I SA/Rz 535/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określającej A. Spółka Akcyjna w R. (określanej dalej także jako: spółka, skarżąca) wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 28.922.433,90 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, w dniu 29 grudnia 2004 r. sporządzono w formie aktu notarialnego Rep. A nr 10464/2004 protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki pod firmą B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., które uchwałą nr 1/2004 podwyższyło kapitał zakładowy spółki B sp. z o. o. z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 90.050.000,00 zł to jest o kwotę 90.000.000,00 zł poprzez utworzenie 180.000 nowych udziałów o wartości 500,00 zł każdy. Kapitał zakładowy po jego podwyższeniu o 180.000 nowych udziałów o łącznej wartości 90.000.000,00 zł objęła A. S. A. z siedzibą w R. pokrywając podwyższenie kapitału wkładem niepieniężnym poprzez wniesienie do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki A. S. A. w R. to jest Z. M. o łącznej wartości 90.000.000,00 zł, ustalonej na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. Wyżej wymieniona zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała określone składniki majątkowe. Wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki A. S. A. w R. w postaci Z. M. dokonała firma D. według stanu na dzień 31 października 2004 r. Zastosowano dwie metody wyceny Z. M. - metodę "skorygowanej wartości księgowej netto" oraz metodę "zdyskontowanych przepływów pieniężnych" (DCF). Na podstawie zastosowanych metod wyceny ostatecznie firma D. przyjęła, że wartość Zakładu mieści się w przedziale od 80.000.000 zł do 100.000.000 zł. W dniu 24 stycznia 2005 r. rozpoczęły się działania zmierzające do sprzedaży Zakładu Metalurgicznego. Ostatecznie w wyniku długotrwałych poszukiwań ewentualnego nabywcy została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy A. S. A. jako sprzedającym oraz kupującymi: osobą fizyczną H. A. obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Z. spółka z o. o. zawiązaną i istniejącą na mocy prawa polskiego i G. M. Limited spółką zawiązaną i istniejącą na mocy prawa Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Powyższą umową sprzedający sprzedał 180.100 udziałów stanowiących 100% udziału kapitałowego w B.sp. z o. o. za 4.432.500 zł. Taki też przychód z tego tytułu wykazała spółka w zeznaniu podatkowym za 2007 r. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji o dostarczenie dokumentacji dotyczącej okoliczności prawnych i faktycznych, które miały wpływ na obniżenie wartości udziałów w Z. M. z kwoty 90.050.000,00 zł do kwoty 4.432.500,00 zł A. W piśmie z dnia 3 listopada 2010 r. nr 50/EP/2010 podała, że na skutek negatywnych zjawisk zachodzących w otoczeniu biznesowym Z. M. (zastój w branży lotniczej, niestabilne kursy walut, dramatycznie rosnące koszty pracy, szok cenowy surowców i nośników energii, znaczący wzrost produkcji odlewów w Chinach, malejące marże, zwiększona konkurencja na rynku odlewów z aluminium i żeliwa szarego, rosnąca przewaga krajów' o najniższych kosztach pracy) okazało się, że pierwotne założenia ekonomiczne przyjęte w wycenie D. odbiegają zdecydowanie od aktualnych warunków rynkowych. Następnie wskazano, że w latach 2005 i 2006 nastąpił spadek przychodów, kapitałów własnych, rentowności kapitału własnego ROE i rentowności sprzedaży ROS. W związku z powyższym Spółka dokonała ponownej rekalkulacji wartości Zakładu na dzień 28 lutego 2006 r. (w oparciu o stosowaną wcześniej Metodę Zdyskontowanych Przepływów Pieniężnych), przyjmując dla potrzeb kalkulacji aktualne wskaźniki makroekonomiczne i bieżące prognozy biznesowe Spółki. W wyniku powyższej rekalkulacji, zaktualizowana wartość Zakładu oparta na Metodzie Zdyskontowanych Przepływów Pieniężnych w okresie 5 lat wskazała na wartość majątku Zakładu w granicach 3,7 - 6,1 mln USD. Warunkiem kluczowym osiągnięcia powyższej wyceny było jednak poniesienie przez Zakład niezbędnych nakładów kapitałowych na inwestycje w zakresie ochrony środowiska i BHP w kwocie co najmniej 5,5 mln USD w 2006 r. oraz dalszych nakładów na unowocześnienie posiadanego parku maszynowego w latach 2006 - 2009 w wysokości co najmniej 14 mln USD. W złożonych wyjaśnieniach Spółka przedstawiła także swój sposób obliczenia wartości Zakładu. Podobne wyjaśnienia zostały złożone przez spółkę z o.o. Z. Dokonując oceny przedstawionych przez strony transakcji okoliczności organ pierwszej instancji uznał, że nie wskazały one przyczyn, które uzasadniłyby przyjęcie ceny w umowie sprzedaży Zakładu znacznie odbiegającej od wartości rynkowej oraz nie zmieniły ceny sprzedaży. W rezultacie organ powołał z urzędu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej 100% udziałów B. spółka z o. o. według stanu na dzień 7 marca 2007 r. Biegły sporządził w styczniu 2012 r. wycenę, którą w związku z zastrzeżeniami spółki do wyceny uzupełnił w kwietniu 2012 r. Biegły wycenił wartość rynkową Z. M. trzema metodami: metodą majątkową, metodą dochodową, metodami mieszanymi. Rezultatem wyceny było wskazanie przez biegłego przedziału cenowego, w którym zawiera się wartość 100% udziałów B. spółka z o. o. Przedział ten wynosi od 35,69 mln zł do 70,49 mln zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ I instancji uznał, że spółka zaniżyła przychód ze sprzedaży o kwotę 31.260.795,56 zł (35.693.295,56 zł - 4.432.500,00 zł). W tej części księgi podatkowe spółki zostały uznane za nierzetelne. Organ I instancji stwierdził także, że księgi podatkowe spółki za 2007 r. były też wadliwe "w zakresie prawidłowości kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów prac rozwojowych" poprzez ich zmniejszenie o kwotę 7.234.881,08 zł oraz zwiększenie o kwotę 4.855.312,49 zł. Kwoty te zostały uwzględnione przez spółkę w złożonej korekcie zeznania podatkowego za 2007 r. i nie są sporne pomiędzy stronami. W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 120-125, art. 139, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 197 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - poprzez ustalenie stanu faktycznego z pominięciem okoliczności i działań wskazanych przez spółkę w toku postępowania (art. 120 - 124, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej), nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających niezgodność metod zastosowanych przez biegłego z wymogami art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.p.), prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i odmowę dopuszczenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 121 § 1 - 180 Ordynacji podatkowej), powołanie na biegłego osoby nieposiadającej wiadomości specjalnych; w konsekwencji - oparcie decyzji na opinii osoby nieuprawnionej do wydania opinii, odmowę wyjaśnienia spółce okoliczności (kryteriów) decydujących o powołaniu biegłego, zaniechanie obowiązku weryfikacji uprawnień i umiejętności specjalnych, brak nadzoru nad zleconym zadaniem (art. 197 Ordynacji podatkowej), niezapewnienie spółce możliwości udziału w każdym stadium postępowania (zatajenie przed biegłym dokumentacji niezbędnej do sporządzenia opinii, przekazanie dokumentacji niestanowiącej materiału dowodowego (art. 123 Ordynacji podatkowej), niewyjaśnienie podatnikowi przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, brak merytorycznego odniesienia się do zastrzeżeń spółki składanych w toku postępowania (art. 124 Ordynacji podatkowej), prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób sprzeczny z zasadą działania wnikliwie i szybko (art. 125 i 139 Ordynacji podatkowej), uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne w części dotyczącej transakcji zbycia 100% udziałów Z. M. (art. 193 Ordynacji podatkowej), - przepisów prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art. 14 u.p.d.o.p., skutkującą określeniem "wartości rynkowej" 100% udziałów B.spółka z o.o. za pomocą opinii biegłego, w sytuacji wskazania przez strony przyczyn uzasadniających przyjęcie ceny na poziomie ustalonym w umowie, ustaleniem ww. wartości na dzień transakcji bez oparcia w cenach rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami (prawami) tego samego rodzaju i gatunku, przyjęciem wartości rynkowej udziałów bez faktycznego powołania biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, oparciem rozstrzygnięcia na wycenie zawierającej błędy formalne i merytoryczne, sporządzonej w oparciu o błędne i niepełne dane źródłowe - co doprowadziło do oszacowania ceny z pominięciem "formalnej opinii biegłego". Zdaniem spółki, nieuwzględnienie w decyzji rzeczywistego procesu restrukturyzacji, uchybiło określonym w Ordynacji podatkowej zasadom prowadzenia postępowania podatkowego. W jej ocenie cena sprzedaży udziałów była ceną rynkową w rozumieniu art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Ustalona została ona pomiędzy podmiotami niezależnymi, które oceniając aktualną (tj. na dzień zawarcia umowy) pozycję Zakładu, prognozując co do jej przyszłych wyników oraz biorąc pod uwagę fakty dotyczące Zakładu zdecydowały, że co do "ceny za 100% udziałów Zakładu możliwy jest do osiągnięcia (konsensus) na poziomie 4.432.500 zł". Ponadto zdaniem spółki, ocena składanych przez nią wyjaśnień i dowodów dowodzi "nieprawidłowości stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w powyższym zakresie" i potwierdza, że organ I instancji nie był uprawniony do powołania w sprawie biegłego i szacowania wartości rynkowej ceny transakcji. Skorzystanie przez organ I instancji z mechanizmu ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych z uwzględnieniem opinii biegłego, jest wykluczone w przypadku wykazania przez strony umowy obiektywnych przesłanek wpływających na poziom ceny. W ocenie spółki - organ podatkowy stosujący procedurę określoną w art. 14 u.p.d.o.p. nie może ograniczyć się wyłącznie do stwierdzenia, że "nie zgadza się z wyjaśnieniami zgłaszanymi przez strony transakcji lub uważa je za nieistotne, lecz ma obowiązek obiektywnie wykazać, że przedmiotowe uzasadnienie nie jest zgodne ze stanem faktycznym, a strona transakcji miała realną, rzeczywistą możliwość uzyskania ceny na odrębnym, wyższym poziomie". Powyższe obowiązki - zdaniem spółki - zostały przez organ kontroli skarbowej zaniechane; w toku postępowania spółka złożyła wyjaśnienia i przedłożyła dowody, w których szczegółowo opisała okoliczności przyjęcia ceny transakcyjnej na poziomie określonym w umowie - pomimo tego w postanowieniu o powołaniu biegłego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że strony transakcji nie wskazały przyczyn, które uzasadniłyby przyjęcie ceny określonej w umowie z dnia 7 marca 2007 r. W związku z powyższym w odwołaniu spółka ponownie wskazała okoliczności, które ukształtowały cenę sprzedaży podaną w umowie z dnia 7 marca 2007 r. W odwołaniu podniesione zostały także liczne zarzuty proceduralne i metodologiczne odnoszące się do sporządzonej w sprawie wyceny biegłego. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając ustawowe przesłanki zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnym było przyjęcie w sprawie, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał między innymi, że dowód z opinii biegłego - wycena wartości rynkowej 100% udziału kapitałowego B. spółka z o.o. w R. datowana na styczeń 2012 r. i uzupełniona w kwietniu 2012 r., przeprowadzony został z naruszeniem reguł postępowania. Przede wszystkim biegłemu nie zostały przekazane wszystkie dokumenty umożliwiające wydanie rzetelnej opinii. Sam biegły nie legitymował się dostatecznym przygotowaniem i doświadczeniem umożliwiającym dokonanie wyceny. Ponadto organ odwoławczy uznał, że nie mogła mieć w sprawie zastosowania dla potrzeb określenia przychodu ze sprzedaży udziału kapitałowego przyjęta przez biegłego metoda majątkowa i dochodowa (które to metody przyjmowane są - co do zasady - do wyceny przedsiębiorstw) ponieważ są to metody nie objęte dyspozycją przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zostały precyzyjnie określone strony umowy sprzedaży udziałów. Mianowicie w toku postępowania przed organem I instancji oraz w postępowaniu odwoławczym H. A. określany jest jako "inwestor" czy też "właściciel konsorcjum Z. spółka z o.o. i G. M. Limited (inwestora, nabywcy) które nabyło udziały". Wyjaśnienie udziału tych podmiotów w zawartej transakcji jest w ocenie organu odwoławczego niezbędne w celu prawidłowego zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - który stanowi między innymi, że organ podatkowy zobowiązany jest wezwać strony umowy do zmiany wartości umowy lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: 1) przepisu art. 233 § 2 w związku z art. 229 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w sytuacji, kiedy po wyeliminowaniu wadliwych dowodów zebranych przez organ I instancji w toku postępowania, materiał dowodowy sprawy jest kompletny, a nawet przy założeniu, że wymaga on uzupełnienia w zakresie wskazanym w decyzji, w sprawie nie było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. 2) przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., poprzez skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w sytuacji, kiedy nie było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego z uwagi na brak warunków do zastosowania art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że przeprowadzenie zaleconych zaskarżoną decyzją dowodów nie jest konieczne do wydania rozstrzygnięcia. Po wyeliminowaniu wadliwego dowodu w postaci opinii biegłego, akta sprawy zawierają wystarczające dowody wykluczające podstawę zastosowania w sprawie art. 14 u.p.d.o.p. W szczególności w aktach sprawy znajduje się zestawienie cen zapłaconych przez przedstawiciela inwestora w latach 2003-2010, za kuźnie i odlewnie zbliżone do przedmiotowego Z. M. Przedłożone zestawienie potwierdza, że ostateczna cena zakupu 100% udziałów Zakładu była zbyt wysoka, relatywnie wyższa niż płacone przez niego w innych transakcjach za podobne zakłady rynku. Skarżąca podniosła także, że w trakcie postępowania przed organem I instancji, zleciła specjalistom D. sporządzenie niezależnej analizy wartości 100% udziałów Zakładu na dzień 7 marca 2007 r., w oparciu o podejście rynkowe. Z konkluzji tej wyceny wynika, że wartość 100% udziałów Zakładu zawierała się na poziomie niższym od ceny uzyskanej przez skarżącą w transakcji, oraz, że na dzień zbycia Zakładu nie istniały na polskim rynku transakcje i podmioty w pełni porównywalne do Zakładu. Powyższe stanowi w ocenie skarżącej, wystarczający dowód na potwierdzenie, że cena sprzedaży udziałów Zakładu ustalona została przez strony na poziomie rynkowym. Ponadto, zdaniem skarżącej, zakres ponownego postępowania dowodowego mieści się w kompetencjach organu odwoławczego określonych przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej, a wydanie decyzji kasacyjnej z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego, było niedopuszczalne w świetle przepisu art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Wywiedziono także, że wypowiedź Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca wykładni art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. nie mieści się w standardach postępowania w wyniku którego wydawana jest decyzja kasacyjna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zawisły przed Sądem spór dotyczy przede wszystkim wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej uchylające decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warto w tym miejscu zauważyć, że druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, na co wskazuje treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Podnosi się przy tym, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, którą samodzielnie ocenia, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej, a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Odnotować także należy, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest, czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów, które prima facie wydawały się już określone, a nadto można się spodziewać, że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. W judykaturze można spotkać stanowisko, że organ w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia tylko w tym zakresie, w którym nakazuje przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Natomiast kwestie, które takich wyjaśnień nie wymagają winny być poddane merytorycznej ocenie organu II instancji, albowiem w ten sposób realizując postulat ekonomiki procesowej, organ odwoławczy zapobiega powielaniu przez organ I instancji błędów, które ten mógłby powtórzyć w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 54/09). Pogląd ten ze wszech miar zasługuje na podzielenie. Zgodzić tym samy należy się ze stanowiskiem, że jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać za usprawiedliwione zarzuty skargi. W prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniu, organ ten powziął wątpliwość, czy sprzedaż na podstawie umowy z dnia 7 marca 2007 r. 100% udziałów w Spółce z o.o. Zakład Metalurgiczny o łącznej wartości nominalnej 90.050.000,00 zł za kwotę 4.432.500,00 zł. nie została znacznie zaniżona. Jak stanowi przepis art. 14 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (ust. 4). W wyżej przytoczonych przepisach art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. uregulowano sposób ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, stanowiąc, że przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, wskazując jak określa się wartość rynkową. Ponadto, w tym uregulowaniu przyjęto, że jeżeli wartość określona przez strony umowy nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to organ wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a w przypadku niezastosowania się stron umowy do tego wezwania, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii ponosi zbywający. Zatem, w powołanych przepisach art. 14 ust. ust. 1-3 u.p.d.o.p. prawodawca zawarł co najmniej cztery normy prawne, z których wynika, że: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest wartość odpowiadająca cenie zawartej w umowie; jeżeli cena odbiega od wartości rynkowej - organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; jeżeli strony umowy nie zastosują się do wezwania organu - organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej przy wykorzystaniu opinii biegłego/biegłych; koszt opinii biegłego/biegłych ponosi zbywający, jeżeli wartość określona z uwzględnieniem opinii różni się o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie. Uwzględniając powyższe, a w szczególności ustawowe przesłanki zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest przyjęcie w sprawie, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania z poniższych względów przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że nie wszystkie zastrzeżenia organu odwoławczego odnośnie decyzji organu I instancji zasługują na uwzględnienie. Mianowicie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego zgodnie z którym nie zostały ustalone przez organ I instancji strony umowy kupna sprzedaży udziałów. Jeżeli nawet organ I instancji określał H. A. jako "inwestora" czy też "właściciela konsorcjum Z. spółka z o.o. i G. M. Limited (inwestora, nabywca) które nabyło udziały" to nie ulega wątpliwości, że stronami umowy z dnia 7 marca 2007 r. była skarżąca spółka oraz spółka z o.o. Z. Do takich też wniosków dochodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. Nie ma zatem potrzeby wzywania stron umowy do zmiany wartości transakcji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Takie bowiem wyjaśnienia zostały złożone przez strony umowy tj. skarżącą spółkę oraz spółkę z o.o. Z. Przechodząc do dalszych rozważań stwierdzić należy, że bezspornym między stronami postępowania jest, że dowód z opinii biegłego - wycena wartości rynkowej 100% udziału kapitałowego B. spółka z o.o. w R. datowana na styczeń 2012 r. i uzupełniona w kwietniu 2012 r., przeprowadzony został z naruszeniem reguł postępowania, o których mowa w art. 121, 122, 123 i 197 Ordynacji podatkowej oraz procedury wynikającej z art. 14 u.p.d.o.p. Uzasadnioną konsekwencję powyższego stanowi fakt, że nie może on stanowić dowodu w sprawie. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji winien rozważyć kwestię dopuszczenia dowodu w sprawie z opinii biegłego i w przypadku konieczności przeprowadzenia takiego dowodu, winien przeprowadzić dowód z zachowaniem reguł przewidzianych w Ordynacji podatkowej, oraz w art. 14 u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w literaturze przedmiotu ("Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2013" Unimex 2013), że prawo organu podatkowego do dokonania oceny przyczyn podanych przez stronę jako uzasadnienia przyjętej przez nią ceny w umowie, nie może prowadzić do dowolności w ocenie przedstawionych przez nią argumentów. Sam fakt występowania rozbieżności pomiędzy ceną umowną a ceną rynkową nie pozwala na uznanie tego w sposób jednoznaczny i wystarczający za dowód zaniżenia ceny umownej. Mogą bowiem zachodzić sytuacje, gdy stosunkowo niska cena oddaje rzeczywistą wartość zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, jak w przypadku wyprzedaży majątku, sprzedaży towarów nie cieszących się popytem, zużycia konkretnego przedmiotu. Zatem w przypadku nieuznania przez organ argumentów strony wskazujących na zaniżenie ceny sprzedaży, określenie wartości rzeczy sprzedanych podlega wycenie przez biegłego lub biegłych, która powinna uwzględniać indywidualne cech sprzedawanej rzeczy lub prawa majątkowego. Innymi słowy rzecz ujmując organ za pośrednictwem biegłego lub biegłych powinien udowodnić, że sprzedający mógł w momencie sprzedaży uzyskać cenę odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Dlatego też tak duże znaczenie należy przypisać temu dowodowi w rozpoznawanej sprawie. Co do opinii biegłego sporządzonej w niniejszej sprawie stanowiska stron są zgodne. Opina która została wydana w sprawie nie spełnia szeregu wymagań pozwalających na wykorzystanie jej w sprawie. Przede wszystkim biegły nie posiadał stosownego przygotowania i doświadczenia umożliwiającego dokonanie zleconej mu wyceny, nie dysponował całością materiału niezbędnego do wydania opinii. Posługiwał się metodami które z uwagi na brzmienie przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. nie mogą być brane pod uwagę. Biegły podobnie jak organ I instancji nie dokonywał analiz w zakresie możliwości zastosowania w sprawie metody porównawczej. Brak jest też dowodów dokumentujących podjęcie działań zmierzających do pozyskania danych porównawczych. Uznanie przez organ odwoławczy, że postępowanie w tym zakresie dotknięte jest licznymi nieprawidłowościami a sprawa winna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia zasługuje zatem na aprobatę. Zasadnie także wskazano, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonać weryfikacji prawidłowości zaliczenia przez spółkę w ciężar kosztów podatkowych na dzień zbycia udziałów Zakładu Metalurgicznego, kosztów związanych z objęciem udziałów. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by kwestia ta była przedmiotem oceny ze strony organu I instancji, nie wyjaśniono również przyczyn pominięcia przez skarżącą w kosztach, wydatków związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny. Prawidłowo wskazano także, że jakakolwiek korekta przychodów, czy kosztów uzyskania przychodów, zarówno "in plus" jak i "in minus", dla swej skuteczności winna być poprzedzona stwierdzeniem nierzetelności, czy istotnej wadliwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, przy czym dla oceny nierzetelności czy istotnej wadliwości ksiąg podatkowych, nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia, czy zaniżenia podstawy opodatkowania. Niedopuszczalne jest bowiem co do zasady, określanie podstawy opodatkowania w wysokości innej niż zadeklarowana, bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelności lub istotnej wadliwości ksiąg podatkowych. Wypowiedzenie się w zakresie nierzetelności lub istotnej wadliwości ksiąg podatkowych, winno nastąpić w protokole badania ksiąg lub w protokole kontroli, natomiast odniesienie się do tej kwestii dopiero w treści decyzji, bez uprzedniego zawarcia stosownych ustaleń i konstatacji w protokole badania ksiąg (protokole kontroli), pozbawia stronę postępowania, uprawnień wynikających z przepisów regulujących procedurę badania ksiąg podatkowych, gwarantujących jej możliwość odniesienia się do tych okoliczności, a w konsekwencji prowadzi to do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Reasumując w wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej - w świetle dyrektyw wypływających z zasad: prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej, art.187 Ordynacji podatkowej), a także dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) - która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) - (por. wyrok WSA w Warszawie, z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, LexPolonica nr 1104040) - było konieczne i uzasadnione. Jak wskazano wyżej, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Ponadto w/w organ podejmujący zaskarżone rozstrzygnięcie przedsięwziął niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.