I SA/Rz 537/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN CRAFTER 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego W. W. kwotę 158 (sto pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2016r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania W. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki VOLKSWAGEN CRAFTER w wysokości 3.935zł. Jak wynikało z ustaleń dokonanych przez organy celne, W. W. nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Volkswagen CRAFTER o nr VIN [...] na podstawie umowy z dnia 16 sierpnia 2012r. jako samochód ciężarowy - 3 miejscowy. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, Strona zamontowała za I rzędem siedzeń dodatkową 3 miejscową kanapę, dokonując jednocześnie zmiany wyposażenia i rodzaju pojazdu - z pojazdu ciężarowego 3-miejscowego na pojazd osobowy 6-miejscowy. Z pisma przedstawiciela producenta samochodu Volkswagen Group Polska wynikało, że samochód marki VOLKSWAGEN CRAFTER, nr vin [...] został wyprodukowany ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, jako 3 miejscowy (z siedzeniami w jednym rzędzie), bez przegrody stałej, z punktami mocowania dla dodatkowej 3 miejscowej ławki w trzecim rzędzie. Samochód został wyprodukowany z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwnych, z drzwiami 1 lewe + 2 prawe (w tym jedne przesuwne, przeszklone) oraz tylne dwuskrzydłowe (przeszklone), z wyłożeniem matą gumową na podłodze i sklejką na ścianach bocznych w przestrzeni za kierowcą. W ramach czynności kontrolnych dokonano oględzin spornego pojazdu i ustalono, że jest to pojazd jednobryłowy, posiadający 2 rzędy siedzeń i 6 miejsc siedzących. Pierwszy rząd siedzeń obity jest tworzywem skóropodobnym, drugi rząd siedzeń obity jest tapicerką. Pierwszy rząd siedzeń wyposażony jest w 3 pasy pełne, w drugim rzędzie siedzeń jedno siedzenie wyposażone jest w pasy pełne, natomiast pozostałe dwa miejsca w chwili oględzin nie posiadały pasów bezpieczeństwa, jednakże istnieje możliwość zamontowania pasów biodrowych. Pojazd posiada dwoje drzwi wahadłowych z oknami dla kierowcy i pasażerów I rzędu siedzeń, drzwi boczne przesuwne z oknem dla II rzędu siedzeń oraz 1 tylne drzwi dwuskrzydłowe wahadłowe również przeszklone. W pojeździe, zarówno w podłodze jak i na ściankach bocznych znajdują się otwory. Pojazd posiada blaszaną przegrodę zamontowaną za I rzędem siedzeń, w poprzek całej powierzchni z szybą w górnej części. Przegroda zamontowana jest za pomocą śrub. Samochód posiada dwa głośniki w drzwiach przednich i dwa w desce rozdzielczej, cztery nawiewy na desce rozdzielczej, klimatyzację automatyczną, dwie poduszki powietrzne dla pasażerów w I rzędzie, szyby sterowane elektrycznie, centralny zamek. W. W. w toku postępowania zeznał, że samochód w chwili przywiezienia do Polski posiadał 1 rząd siedzeń z 3 miejscami. Za siedzeniami znajdowała się ta sama przegroda co podczas oględzin i w tym samym miejscu. Pojazd był przeszklony tak jak podczas oględzin tj. do słupka "C", tylne drzwi były przeszklone. Pojazd posiadał po lewej stronie zamontowany do ściany i podłogi stelaż z półkami. Jak zeznała Strona, stelaż zamontowany był za pomocą nitów. Pojazd nie posiadał punktów kotwiących na pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu i nie posiadał punktów kotwiących pod drugi i trzeci rząd siedzeń. Samochód został zakupiony za granicą z uszkodzoną turbosprężarką i głowicą. Wskazał, że naprawy dokonał na terytorium kraju lecz nie posiada faktur. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Volkswagen CRAFTER o nr nadwozia: [...]. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że sprowadzony przez Podatnika pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i tym samym należało zaklasyfikować go do pozycji 8703 CN. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen CRAFTER o nr nadwozia: [...], pojemności silnika 2461 cm3, roku produkcji 2007, w wysokości 3.935zł. Organ I instancji za podstawę opodatkowania przyjął kwotę wynikającą z faktury zakupu w wysokości 5.200 Euro. W. W. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o jej uchylenie. W ocenie Strony dokonana przez organ I instancji klasyfikacja pojazdu do kodu CN 8703 jest bezpodstawna a stanowisko organu nie zostało oparte na wszystkich dowodach. Strona zarzuciła w tym zakresie, że organ nie odniósł się do wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 7 stycznia 2016r. Ponadto Strona podniosła, że zamontowana po uprzednich prowizorycznych przeróbkach ławka nie posiada wyposażenia zabezpieczającego (np. punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia w karoserii pojazdu), ani też wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Pojazd posiada zamontowaną na stałe przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Dodatkowe siedzenia zostały zamontowane dopiero po nabyciu pojazdu i są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części bagażowej pojazdu do transportu towarów. W części zamontowanych "prowizorycznie" dodatkowych siedzeń nie ma okien a pojazd nie posiada wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, itp). Odwołujący podniósł, że definiując pojęcie samochodu ciężarowego organ powinien oprzeć się na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powinien kierować się zapisami w dowodzie rejestracyjnym czy też fakturze zakupu. Wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygnięte na jego korzyść. Dyrektor Izby Celnej w opisanej na wstępie decyzji utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W celu określenia, czy przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy towarów organ zastosował klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), o której mowa w art. 3 pkt 1ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a. Organ odwoławczy podzieli stanowisko organu I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje bowiem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Organ odwoławczy zaznaczył, że w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880), ww. pozycja obejmuje również samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; wózki golfowe i podobne pojazdy. Zgodnie z ww. notami wyjaśniającymi klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Organ odwoławczy wskazał, że przepisy akcyzowe za pojazd samochodowy do transportu towarowego uznają tylko taki samochód, którego surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Pojazdy te nie posiadają możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że sporny samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przedmiotowy pojazd posiadał w chwili przemieszczenia na terytorium kraju szereg cech projektowych, które nakazują klasyfikować go do kodu CN 8703. Wprawdzie z informacji Strony wynika, że sporny pojazd został zakupiony jako ciężarowy, z jednym rzędem siedzeń i zamontowaną stałą przegrodą, oddzielającą część pasażerską od części towarowej. Jednak pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że pojazd ma charakter ciężarowy. Z zapisów niemieckiego dowodu rejestracyjnego (świadectwo rejestracji - część I) oraz niemieckiej książki pojazdu (świadectwo rejestracji - część II) wynika, że pojazd ten jest pojazdem wielozadaniowym, przeznaczonym do przewozu osób do 8 miejsc siedzących a kategorię pojazdu określono jako Ml. Organ wziął również pod uwagę, że po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju Odwołujący dokonał zmian w jego wyposażeniu polegających na zmontowaniu dodatkowej 3-osobowej kanapy za I rzędem siedzeń. Nie ma podstaw aby uznać, że dokonane w pojeździe zmiany są "prowizoryczne". W aktach sprawy znajduje się bowiem oświadczenie właściciela firmy [...], z którego wynika, że firma ta dokonała zmian konstrukcyjnych w przedmiotowy pojeździe zmieniając rodzaj spornego pojazdu z ciężarowego (3 osoby) na osobowy (6 osób). Ustalenia te znajdują także potwierdzenie w przeprowadzonych w dniu 10 września 2012r. badaniach technicznych pojazdu, w których uprawniony diagnosta w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych nr [...] wskazał, że zdemontowano ścianę grodziową. "Zamontowano kanapę 3-osobową wraz z pasami bezpieczeństwa oraz wstawiono szyby boczne w przestrzeni pasażerskiej. Kotwiczenia pasów oryginalne bez śladów przerabiania. Do montażu użyto części oryginalnych producenta, zmianie uległy: liczba miejsc (z 3 na 6), rodzaj pojazdu." Rodzaj pojazdu został określony jako osobowy ze wskazaniem 6 miejsc siedzących. W wyniku powyższego pojazd został przerejestrowany z pojazdu ciężarowego 3 miejscowego na pojazd osobowy 6 miejscowy, co potwierdza informacja uzyskana z CEPiK. Organ odwoławczy powołał się również na informację uzyskaną od przedstawiciela producenta Volkswagen Group Polska z siedzibą w P., zgodnie z którą, sporny pojazd został wyprodukowany ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, jako 3 miejscowy (z siedzeniami w jednym rzędzie), bez przegrody stałej, z punktami mocowania dla dodatkowej 3 miejscowej ławki w trzecim rzędzie. Dyrektor Izby Celnej uznał, że posiadanie przez pojazd w dacie jego nabycia tylko jednego rzędu siedzeń nie wyklucza automatycznie, że pojazd taki nie może być uznany za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O osobowym przeznaczeniu pojazdu nie decyduje posiadana w dacie nabycia liczba miejsc siedzących, która jak wykazano, jest cechą zmienną, lecz liczba możliwych do zamontowania miejsc siedzących w związku z posiadanymi przez pojazd cechami konstrukcyjnymi tj. fabrycznymi punktami kotwiczenia. Analogiczne stanowisko organ przyjął w stosunku do zamontowanej za I rzędem siedzeń przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej, która przytwierdzona została do sufitu, paneli bocznych i podłogi za pomocą śrub. Nie jest ona elementem konstrukcyjnym pojazdu, trwale i nierozerwalnie przytwierdzonym. Zamontowanie takiej przegrody nie wyklucza jej demontażu i należy traktować ją jako zmianę przejściową, możliwą do odwrócenia, zarówno z technicznego, jak i formalnego punktu widzenia. Stały panel lub przegroda, o której mówią noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej stanowi jedną z cech o charakterze projektowym. Stała przegroda powinna być zamontowana przez producenta pojazdu, który decyduje o jego zasadniczym przeznaczeniu. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że przegroda posiadała charakter przegrody stałej, tym bardziej, że jak wynika z protokołu przesłuchania Odwołującego, jest ona tymczasowo demontowana. Organ odwoławczy stwierdził, że producent projektując pojazd w przeszkleniu do słupka C, nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń oraz wyposażając je w punkty mocowania dla dodatkowej 3 miejscowej ławki w trzecim rzędzie nadał mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W ocenie Dyrektora Izby Celnej dla wyniku procesu klasyfikacji jest bez znaczenia, że auto zostało na pewnym etapie jego eksploatacji zarejestrowane jako ciężarowe, skoro zostało tak skonstruowane, że z łatwością można było je przystosować do przewozu co najmniej 6 osób, a jego konfiguracje w tym zakresie były dowolnie zmieniane, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika. Organ odwoławczy ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi I instancji na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaakceptował również ustalenia organu I instancji co do momentu powstania obowiązku podatkowego w dniu 18 sierpnia 2012r., kiedy to przeprowadzono pierwsze badania techniczne na terytorium kraju. Uznano również, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., za podstawę opodatkowania należało przyjąć kwotę wynikającą z umowy sprzedaży z dnia 16 sierpnia 2012r. w wysokości 5.200 Euro tj. 21.154zł, za którą Strona nabyła przedmiotowy samochód. Powyższe było uzasadnione w świetle wyjaśnień Strony, że sporny pojazd w dacie powstania obowiązku podatkowego posiadał liczne zarysowania i wgniecenia na całym pojeździe oraz uszkodzoną m.in. turbosprężarkę, a także mając na uwadze przedłożony przez Stronę, a sporządzony przez rzeczoznawcę samochodowego kosztorys, obejmujący szczegółowy wykaz podlegających wymianie części, elementów wyposażenia oraz koniecznych napraw, a także wykaz szacowanych kosztów. W. W. zaskarżył powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił rażącą obrazę przepisów postępowania, poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji wbrew opinii i wnioskom biegłego rzeczoznawcy samochodowego mgr inż. Z. S., z której jasno wynika, że sprowadzony pojazd jest samochodem ciężarowym. Z tego powodu Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii certyfikowanego biegłego rzeczoznawcy sądowego z zakresu techniki samochodowej, stanu technicznego i wyceny na okoliczności wskazane powyżej. Skarżący zakwestionował stanowisko organów celnych zgodnie z którym, przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować do pozycji CN 8703. Skarżący wskazał, że ławka nie posiada wyposażenia zabezpieczającego (np. punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia w karoserii pojazdu), ani też wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te zostały przez Skarżącego zamontowane później. Są one składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części bagażowej pojazdu do transportu towarów. Nadto, występuje tu oddzielna kabina dla kierowcy i towaru - w tym dla potencjalnych pasażerów podróżujących z tyłu. W pojeździe nie ma okien na bokach pojazdu w miejscu posadowienia zamontowanych prowizorycznie siedzeń. W aucie tym zamontowany jest na stale panel - przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną. Brak jest również wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, itp). Skarżący zarzucił, że stanowisko organu nie zostało oparte na wszystkich dowodach, w tym na piśmie Skarżącego z dnia 7 stycznia 2016r. Strona wskazała również, że zarówno pojazdy osobowe jak i ciężarowe posiadają taką sama karoserię, z takimi samymi wzmocnieniami i punktami montażowymi. O tym, czy pojazd jest osobowy, czy też ciężarowy decyduje wykończenie jego wnętrza. Możliwość zamontowania kanapy 3 – osobowej nie prowadzi automatycznie do tego, że samochód traci status pojazdu ciężarowego. Skarżący wskazał na konieczność uwzględnienia w procesie klasyfikacji pojazdu definicji określających pojęcie samochodu ciężarowego, zawartych m.in. w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według obowiązujących przepisów, samochód ciężarowy na potrzeby podatku VAT to samochód o masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Niemniej jednak do tej kategorii pojazdów można zaliczyć również inne pojazdy określone w art. 86a ust 3 pkt 1, art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Za samochód ciężarowy na cele podatku dochodowego uznaje się z kolei pojazd o masie całkowitej przekraczającej 3.5 tony. W przypadku pojazdów o mniejszej masie, istnieją również wyjątki, które pozwalają zaliczyć takie pojazdy do samochodów ciężarów. Skarżący powołał się na treść art. 5a ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. zgodnie z którym, samochód osobowy to pojazd o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób - łącznie z kierowcą - z wyjątkiem samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanego na podstawie ustawy o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy- van; samochodowego mającego więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u którego długość części do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi przekracza 50 % długości pojazdu. Mając na względzie powyższe Skarżący podniósł, że przy klasyfikacji spornego pojazdu nie należało polegać na wpisie zawartym w dowodzie rejestracyjnym, ani też na fakturze sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona bowiem organ naruszył prawo materialne niezasadnie kwalifikując pojazd będący przedmiotem postępowania do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, podczas gdy nie posiada on cech pozwalających na zakwalifikowanie go do tej kategorii. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej powinny być kwalifikowane samochody i pozostałe pojazdy silnikowe zasadniczo przeznaczone do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podstawową przesłanką włączenia pojazdu silnikowego do tej kategorii jest jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pojęcie zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób było już wielokrotnie definiowane zarówno w judykaturze, jak też doktrynie prawa podatkowego i oznacza tyle co przeznaczenie główne, podstawowe, najważniejsze czy też najistotniejsze. Należy przy tym podkreślić, że fakt, iż dany samochód czy pojazd silnikowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie wyklucza możliwości przewożenia nim towarów i to zarówno w sytuacji uzupełniania przeznaczenia pojazdu (przewożenie towarów obok przewożenia osób), jak także na skutek tymczasowego przystosowania pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób do przewożenia towarów na skutek wprowadzenia odwracalnych zmian w pojeździe, pozwalających na realizacją funkcji towarowej pojazdu. Zmiany takie lub też dodatkowe przewożenie towarów pojazdem nie usuwa jednak jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewożenie osób. Należy przy tym podkreślić, że do tej grupy pojazdów zakwalifikowane mogą być jedynie te pojazdy, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Oznacza to, że pojazdy, których zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób nie mogą być do tej kategorii kwalifikowane nawet w sytuacji, gdy przewożenie osób w tych pojazdach jest możliwe. Kategoria ta nie posługuje się bowiem pojęciem "pojazdów przeznaczonych do przewozu osób" jak np.: kategoria 8704, gdzie wskazano na "pojazdy służące do przewozu towarów", lecz muszą być to pojazdy zasadniczo do tej funkcji przeznaczone. Jeżeli nie można wykazać, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to nie może być on zakwalifikowany do tej kategorii nawet jeżeli przewóz osób jest w nim możliwy. Należy w tym miejscu odnieść się do zagadnienia pojazdów osobowo- towarowych. W tej kategorii również muszą mieścić się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, z tym że możliwe jest również przewożenie nimi towarów. Funkcja przewożenia towarów jest uzupełnieniem funkcji osobowej pojazdu. Szczególnej wagi nabiera przy definiowaniu tego typu pojazdów zawarte dookreślenie pojazdu jako kombi. Nomenklatura Scalona nie zawiera definicji tego pojęcia i musi być ono wykładane zgodnie z powszechnym rozumieniem tego słowa, używanego zresztą dość powszechnie w motoryzacji przy określaniu typu nadwozia. Pod pojęciem samochodu typu kombi rozumie się więc typ nadwozia samochodu osobowego o wydłużonej tylnej części, zazwyczaj przeznaczonej na bagaż. W odróżnieniu od typu hatchback wysokość kabiny nie zmniejsza się aż do samego końca samochodu; szyb z boku jest po trzy, a nie po dwie; tylna szyba nie jest tak mocno odchylona od pionu. Jest to nadwozie dwubryłowe (definicja z https://pl.wikipedia.org/wiki/Kombi_(nadwozie). Samochód typu kombi jest więc każdorazowo pojazdem z nadwoziem samochodu osobowego o przedłużonym tyle, co zwiększa jego możliwości przewożenia towarów. Taka definicja pojazdu typu kombi w pełni będzie mieściła się w pojęciu samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, gdzie przedłużenie tyłu pojazdu zwiększa tylko przestrzeń przeznaczoną na bagaż (towary) ale nie zmienia zasadniczej funkcji tego pojazdu, a to przewożenia osób. Ponieważ chodzi tutaj jedynie o przedłużenie części tylnej pojazdu w nadwoziu typowo osobowym uznać należy, że pojazd taki jak w przedmiotowej sprawie nie może być uznany za pojazd typu kombi, o którym mowa w tym analizowanym obecnie zwrocie. Samochód Volkswagen Crafter w żadnej mierze nie może zostać określony jako kombi, a tym samym nie może być uznany za wypełniający pojęcie samochodu osobowo- towarowego (kombi ), o którym mowa w omawianej kategorii Nomenklatury Scalonej. Nadwozie tego pojazdu nie jest nadwoziem typu kombi. Dla dokonania klasyfikacji tego pojazdu należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy zespól jego cech zewnętrznych wskazuje na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. O przypisaniu mu tej cechy muszą decydować jego elementy konstrukcyjne, w tym takie, które nie dadzą się modyfikować, ale też takie, które takim modyfikacjom podlegają, jak również elementy wyposażenia pojazdu, gdyż te dwie grupy cech pozwolą na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się pewne zespoły cech, które świadczą o tym, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Spośród cech konstrukcyjnych jako najbardziej istotne jawią się takie cechy jak: typ nadwozia, przeszklenie nadwozia, liczba drzwi, ilość rzędów foteli ewentualnie fabrycznych mocowań foteli wraz z pasami bezpieczeństwa lub punktami ich mocowania. W drugiej grupie cech, a wiec dotyczącej wyposażenia pojazdu istotne znaczenie będą miały cechy wykończenia i wyposażenia pojazdu, które świadczą o tym, że pojazd ten służy do przewozu ludzi nie zaś towarów, nie budzi bowiem wątpliwości, że pewne cechy użytkowe i elementy wyposażenia potrzebne są tylko do przewożenia osób, nie zaś towarów. Podobnie pewne elementy estetycznego wyposażenia pojazdu świadczyć będą, że przewozić ma on osoby a nie towary. Odnosząc powyżej wskazane wzorce kontroli sposobu wyprodukowania pojazdu i jego wyposażenia i wykończenia do cech samochodu Volkswagen Crafter należy wskazać, ze ogół tych cech nie pozwala na przyjęcie, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu jest przewóz towarów. Bryła nadwozia tego pojazdu nie daje jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie, bowiem przy tego typu pojazdach typu Van przedmiotem przewozu mogą być zarówno osoby, jak i towary. Jednoznacznej odpowiedzi nie daje również odniesienie się do liczby drzwi pojazdu, gdyż ten układ drzwi jest również typowy zarówno dla pojazdów towarowych, jak i vanów osobowych. Pewne wskazówki wynikają natomiast z przeszklenia nadwozia pojazdu. Nadwozie to nie posiada pełnego przeszklenia, a tylko na części nadwozia takie przeszklenie występuje. W ocenie Sądu w pojazdach zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób cechą charakterystyczną jest przeszklenie nadwozia pojazdu na całej jego długości. Jest to podstawowa cecha pojazdów osobowych umożliwiająca pasażerom obserwowanie widoku za oknem i doświetlenie pojazdu. Przeszklenie natomiast nie jest konieczne w pojazdach towarowych, a nawet jest niekorzystne dla takich pojazdów, gdyż przeszklone powierzchnie nie zabezpieczają w sposób wystarczający ładunku. Brak przeszklonej powierzchni na całej długości pojazdu przemawia przeciwko przyjęciu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. W pojeździe tym nie ma nie dającej się usunąć przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową, jednak jak wynika z oględzin, jest możliwość jej montowania i za pomocą śrub została ona zamontowana. Ogół cech konstrukcyjnych nie przemawia wiec jednoznacznie za przyjęciem osobowego przeznaczenia pojazdu. Przechodząc do rozważań poświęconych wyposażeniu pojazdu i jego wewnętrznym wykończeniu również należy wskazać, że cechy te nie pozwalają na jednoznaczną ocenę pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Jeżeli pojazd taki jest przeznaczony do przewozu osób to jego wyposażenie i wykończenie powinno zapewniać chociaż minimalny poziom komfortu podróżowania, jak też jego estetyka powinna wskazywać na przewożenie ludzi jako zasadniczą cechę wykorzystania pojazdu. Jak wynika z oględzin pojazdu poza przednim rzędem siedzeń jest on pozbawiony jakichkolwiek elementów wyposażenia, które służyły by pasażerom przewożonym w części tylnej. I tak, tylna część pojazdu nie posiada instalacji elektrycznej służącej oświetleniu jej, nie posiada podłokietników i innych ułatwień dla pasażerów, nie są w niej zamontowane popielniczki, brak jest uchwytów podsufitowych do trzymania się dla pasażerów, nie ma nawiewów wentylacyjnych służących chłodzeniu lub ogrzewaniu tej części pojazdu, nie ma instalacji głośnikowej. W tylnej części pojazdu brak jest więc jakichkolwiek elementów mających służyć pasażerom przewożonym w tej części. Jak wynika z tego dokumentu brak jest też mocowań pasów bezpieczeństwa, zaś elementy pasów bezpieczeństwa są związane z zamontowaną tam (bez wykorzystania oryginalnych elementów) ławką dla pasażerów. Poza pasami związanymi z tą ławką brak jest punktów mocowań dla pasów w dalszej części pojazdu. O towarowym przeznaczeniu pojazdu może natomiast świadczyć zamontowana za pomocą śrub przegroda oraz 12 punktów mocowania towarów za tą przegrodą. Również sposób wykończenia pojazdu nie wskazuje na to, by jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Jakkolwiek poziom wygody zapewnianej podróżnym w różnych pojazdach osobowych może się znacznie od siebie różnic, to jednak inny zasadniczo jest sposób wykończenia wnętrza pojazdu osobowego, a inny pojazdu ciężarowego. W przedmiotowym pojeździe w jego tylnej części podłoga jest wyłożona gumą , boki obite sklejką, zaś sufit pozostaje bez wykończenia. Tego typu wykończenie powierzchni ładunkowej pojazdu typu Volkswagen Crafter nie może być kojarzone z jego przeznaczeniem do transportu osób, a z przeznaczeniem do transportu towarów. Tak skromne wykończenie wnętrza pojazdu należy łączyć z przewożeniem towarów, a nie ludzi. Należy przy tym wskazać, ze w pojeździe w tylnej jego części znajdowały się jeszcze inne otwory jednak nie ustalono ich przeznaczenia, a więc są one obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując powyższe rozważania należy więc wskazać, że ogół cech pojazdu nie wskazuje na to, aby jego zasadnicze przeznaczenie polegało na przewozie osób. Brak przeszklenia, brak wyposażenia charakterystycznego dla przewozu osób, czy w końcu brak chociażby minimalnej estetyki wnętrza nie pozwalają uznać tego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Chodzi przy tym o ogół tych cech (konstrukcyjnych i wyposażeniowych). Wskazać należy, że w pojeździe znajdują się elementy wskazujące na jego towarowe przeznaczenie, a to przegroda metalowa czy też otwory do mocowania ładunku. Jakkolwiek wiec istnieje możliwość przewozu tym pojazdem pasażerów (tak też homologacja pojazdu – która nie ma jednak decydującego znaczenia), to ogół wyżej wskazanych cech nie pozwala na przyjęcie, że w rozumieniu pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej pojazd ten, w stanie takim jak poddany oględzinom, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Podobnie bowiem, jak przystosowanie pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób do przewożenia towarów nie będzie prowadziło do wyłączenia go z klasyfikacji 8703, tak samo wprowadzenie możliwości przewozu osób do pojazdu towarowego nie może prowadzić do jego eliminacji z kodu 8704, o ile oczywiście nie będą to tak daleko idące modyfikacje, że zmienią charakter użytkowania zasadniczego pojazdu. Można sobie bowiem wyobrazić pojazd, który będąc towarowym pozwala na przewóz osób (chociażby pojazdy pick-up o rozpiętości osi nie przekraczającej dwukrotnej długości skrzyni ładunkowej). W tych okolicznościach Sąd uznał, że pojazd będący przedmiotem opodatkowania nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a tym samym nie podlega podatkowi akcyzowemu w oparciu o przepisy art. 100 ust.1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust.9, ust.11-13 i art. 105 u.p.a. Ponieważ nie ma on charakteru pojazdu osobowego nie jest konieczne rozważanie tych przepisów. Decyzja, jako naruszająca prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej P.p.s.a. Stwierdzenie nie powstania obowiązku podatkowego nakazało sądowi umorzenie postępowania administracyjnego wobec braku podstaw do określenia podatku akcyzowego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.