I SA/Rz 548/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 29 stycznia 2008r. sprawy ze skarg spółki z o.o "A" z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr nr: [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2004r. - oddala skargi - Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołań A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) 12.2006r. znak: (...), określającej spółce w podatku od towarów i usług za luty 2004r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 41.324 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.199 zł oraz od decyzji z tej samej daty i znak: (...), decyzjami z dnia (...) kwietnia 2007r. nr (...) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2004r. - deklaracji VAT-7, złożonej w Urzędzie Skarbowym w J. w dniu 25.02.2004r., zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.383 zł, a za luty 2004r. w deklaracji z 25 marca 2004r. w kwocie 13.995zł. Prawidłowość tego rozliczenia była przedmiotem kontroli skarbowej, zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...).12.2006r. znak: (...), określającą spółce za luty 2004r. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w kwocie 41.324 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 8.199 zł oraz za styczeń 2004r. z tej samej daty znak: (...) określającej spółce za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 55.513zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.938zł. W toku kontroli stwierdzono wadliwość ksiąg podatkowych spółki za styczeń i luty 2004r., w części zawartych w nich zapisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w wymienionych w tych rozstrzygnięciach fakturach VAT dotyczących zakupu oleju napędowego. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez M.Ł. w ramach firmy B. z siedzibą w K. Z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej u wystawcy faktur przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie m.in. rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2003 i 2004r. wynika, iż M. Ł. w 2003r. założył firmę B. która należała do nadzorowanych przez osobę trzecią grupy firm współdziałających ze sobą w pozornym obrocie paliwami silnikowymi i komponentami paliwowymi. M. Ł. składał za lata 2003-2004 deklaracje podatkowe, w tym dla podatku od towarów i usług, ale z ustaleń kontroli skarbowej wynikało, że zadeklarowane i wpłacone zobowiązania podatkowe z tytułu tego podatku stanowią świadczenia nienależne. Informacje te zawarte zostały w wyniku kontroli z dnia (...) 09.2006r. znak: (...), włączonym przez organ I instancji jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki A. Wobec takich ustaleń dotyczących wystawcy faktur organ podatkowy I instancji doszedł do przekonania, iż ujęte w tej ewidencji i deklaracjach faktury VAT zostały wystawione przez podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług, czyli podmiot nieuprawniony, co z kolei zdaniem tego organu stanowiło podstawę do postawienia tezy, iż podatek naliczony wykazany w tych fakturach został rozliczony przez A. sp. z o.o. z naruszeniem przepisu § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji rozliczenia zakwestionowanych faktur spółka - zdaniem organu I instancji - zaniżyła wartość zadeklarowanego zobowiązania z tytułu podatku VAT za luty 2004r. o kwotę 27.329 zł, a za styczeń 2004r.o kwotę 53.128zł. Na wyżej opisane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...)12.2006r. spółkę wniosła odwołania domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowań. W odwołaniach zarzuciła: - obrazę par. 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 97, poz. 970), poprzez uznanie, że faktury ze stycznia i lutego 2004r., wystawione przez M. Ł. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. były wystawione przez podmiot nieuprawniony, - naruszenie par. 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 97, poz. 970), poprzez odmowę odliczenia podatku VAT /naliczonego/ określonego w fakturach VAT (...) wystawionych przez B., pomimo posiadania przez firmę A. Sp. z 0.0. oryginałów tych faktur i prowadzenia prawidłowo rejestrów dla potrzeb ewidencji VAT, - obrazę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca w sprawach Axela Kittela oraz Recolta Recycling SPRL/C-439/047 i C 440/04 poprzez uznanie, iż negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami prawa może ponosić tylko taki podatnik, który był świadomy, że obchodzi prawo i nie powinien on tracić prawa do odliczenia VAT, gdyż został on przecież zapłacony w cenie kupionego towaru a transakcja faktycznie nastąpiła - dotyczy to sytuacji A. Sp. z o.o., która dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty, które wg wiedzy A. Sp. z o.o. oraz zaświadczeń organów podatkowych były podmiotami uprawnionymi. Dyrektor Izby Skarbowej wyżej opisanymi decyzjami z dnia (...) kwietnia 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższych decyzji podniesiono iż przedmiotem sporu jest dopuszczalność dokonanego przez A. Sp. z o.o. w deklaracji VAT -7 za luty 2004r. - odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT: - z dnia 9.02.2004r. nr 01/02/2004, na wartość netto 61.326,20 zł, podatek VAT 13.491,76 zł, wartość brutto 74.817,96 zł, - z dnia 26.02.2004r. nr 09/0212004, na wartość netto 62.899,20 zł, podatek VAT 13.837,82 zł, wartość brutto 76.737,02 zł, - z dnia 7.01.2004r. nr 02/01/2004 na wartość netto 59.397zł, podatek VAT 13.067,34zł, wartość brutto 72.464,34zł - z dnia 28.012004r. nr 08/01/2004 na wartość netto 60.976zł, podatek VAT 13.414,72zł, wartość brutto 74.390,72zł. - z dnia 29.01.2004r. nr 09/01/2004 na wartość netto 60.770zł, podatek VAT 13.369,40zł, wartość brutto 74.139,40zł, wystawionych przez M. Ł. w ramach firmy B. mających dokumentować sprzedaż na rzecz Spółki oleju napędowego. Obowiązująca w okresie, kiedy podatnik dokonał rozliczenia wymienionych faktur ustawa z dnia 8.01. 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. ) [zwana dalej ustawą VAT], w art. 19 przewidywała prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 1 wskazanego artykułu, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei z art. 19 ust. 2 ustawy VAT wynikało, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zakres potrąceń podatku naliczonego został ograniczony postanowieniami art. 25 ustawy VAT, jak również przepisami obowiązującego w tym okresie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 48 ust. 4 tego rozporządzenia, faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku gdy m.in.: - sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (pkt 1 lit. a), - wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (pkt. 5 lit a). Należy zaznaczyć, że z uwagi na okoliczność, iż w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec A. Sp. z o.o. przyjęto jako dowód w sprawie wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..).09.2006r. znak: (..), skierowany do M.Ł. B. w K. - który nie został zaskarżony. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że sporne faktury zostały wystawione przez M.Ł. który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, lecz z inicjatywy osoby trzeciej podjął szereg działań stwarzających pozory prowadzenia w latach 2003 - 2004, w ramach firmy B. działalności w zakresie handlu produktami ropopochodnymi i paliwami m.in. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT w Urzędzie Skarbowym, utworzył szereg fikcyjnych dokumentów handlowo - finansowych, składał deklaracje podatkowe w tymże urzędzie skarbowym - w tym deklaracje VAT-7 za okresy od lipca 2003r. do czerwca 2004r. Celem tych czynności było ukrycie faktycznej działalności osób zajmujących się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nieobciążonych podatkiem akcyzowym komponentów paliwowych (np. flonaft, olej FL), bez uprzedniego przerabiania i zmiany właściwości tych produktów, jako pełnowartościowe paliwa silnikowe. Konsekwencją ustaleń, że wystawca spornych faktur VAT nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego, czyli nie nabył i nie sprzedał towaru wymienionego w tych dokumentach, jest stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy M. Ł. a spółką A. ; faktury są nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym, tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sporne faktury VAT dotyczą zatem czynności pozornych, czyli transakcji sprzedaży, które nigdy pomiędzy tymi kontrahentami nie nastąpiły. Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zm.) skuteczne wykonanie umowy sprzedaży jest uwarunkowane m.in. przeniesieniem własności rzeczy ze zbywcy na nabywcę. W analizowanej sprawie wymagany warunek nie został spełniony, gdyż M. Ł. nie był właścicielem towarów wykazanych na fakturach wystawionych dla A. Sp. z o.o. Ustalone okoliczności wynikają z zebranych dowodów w sprawie, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Spółka miała możliwość przyczynić się do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, jednak jej wyjaśnienia złożone pismem z dnia 16.01.2006r., stanowiącym zał. nr 5 do protokołu z dnia 1.02.2006r. (...) (włączonego do postępowania kontrolnego w Spółce A. - postanowieniem z dnia (..).11.2006r. znak (...) są bardzo oszczędne, a "niewiedza" jaka je cechuje nie potwierdza rzetelności podatnika. Wobec tych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.Ł. w ramach firmy B. Zostały one bowiem rozliczone z naruszeniem przepisu § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalenie, iż faktura VAT z której dokonano potrącenia podatku na1iczonego dotyczy czynności, które nie zostały dokonane obligowało organ podatkowy do weryfikacji rozliczenia podatnika. Stanowisko organu odwoławczego jest zbieżne z orzecznictwem sądów administracyjnych, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21.02.2006r. III S.A./Wa 1695/05 (System Informacji Prawnej LEX nr 196822) stwierdził, że: organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. (...) Podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego". W związku z tym, że organ I instancji zastosował nie odpowiadającą stanowi faktycznemu sprawy podstawę materialno- prawną swojego rozstrzygnięcia w postaci § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem w dacie wystawienia spornych faktur ich wystawca posiadał status zarejestrowanego podatnika podatku VAT, co zostało potwierdzone - na wniosek Spółki A. - przez właściwy urząd skarbowy. Jednak błąd ten nie ma wpływu na ostateczną ocenę analizowanego rozstrzygnięcia. Nie można bowiem w powyższej sytuacji stwierdzić braku podstawy prawnej tegoż orzeczenia, ponieważ decyzja znajduje oparcie w określonym przepisie prawa, lecz w decyzji nie został on powołany. Co istotne, wadliwość ta, zgodnie z orzecznictwem sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.03.2006r. sygn. I FSK 682/05 niepublikowany, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy z dnia 07.11.2003r. sygn. akt SA/Rz 167/03 - niepublikowany), może być wyeliminowana przez organ odwoławczy. Kompetencja organu II instancji w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się do kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji, ale w odwoławczym postępowaniu sprawa podlega ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu. Odnosząc się do zarzutów strony, że decyzja narusza przepisy § 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), podniesiono, że powołane rozporządzenie nie obowiązywało w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja; weszło w życie z dniem (...).05.2004r. Stąd postawiony zarzut jest bezpodstawny. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut obrazy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości "z dnia 6 lipca w sprawach Axela Kittela oraz Recolta Recycling SPRLI C-439/047 i C 440/04/", ponieważ przywołane przez strony orzeczenie ETS nie ma wpływu na treść decyzji, gdyż prawo wspólnotowe obejmuje stany faktyczne od daty akcesji, lecz nie sięga sytuacji zaistniałych przed tą datą. Tym samym z uwagi na brak temporalnego zasięgu prawa wspólnotowego w sprawie, powołane przez stronę rozstrzygnięcie ETS nie stanowi przesłanki do weryfikacji decyzji. Wobec wadliwości rozliczenia podatnika z tytułu podatku VAT za styczeń 2004r. zasadnym było również ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania. Do ustalenia tego zobowiązania, wyznaczonego w prawidłowej kwocie, obligował przepis art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), powołany w podstawie prawnej i uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka A. wniosła skargi w których domagała się uchylenia decyzji organu I i II instancji i zarzuciła: -sprzeczność istotnych ustaleń postępowania podatkowego ze stanem faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że faktury ze stycznia i lutego 2004r. wystawione przez M.Ł. były wystawiane przez podmiot nieuprawniony, pomimo potwierdzenia na wniosek Skarżącej przez Urząd Skarbowy, że sprzedawca jest płatnikiem podatku VAT, oraz przyjęcie, że w/w faktury potwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 i 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do odliczenia przez Skarżącą podatku VAT określonego w fakturach VAT wystawionych przez B. M.Ł. pomimo posiadania przez Skarżącą oryginałów tych faktur, prawidłowego prowadzenia rejestrów dla potrzeb ewidencji VAT i faktycznego otrzymania towaru oraz dokonania zapłaty -obrazę: szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą z dnia 10 kwietnia 1995r., pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (nr 67/227/EWG), trzeciej dyrektywy Rady z dnia 9grudnia 1969r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wprowadzenie podatku od wartości dodanej w Państwach Członkowskich (69/463/EWG), wyroku ETS z dnia 6 lipca w sprawach Adela Kittela oraz Recolta Recykling SPRL /C-439/047 i C 440/04/, Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w dniu 16 grudnia 1991 r. w Brukseli, Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, oraz art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W uzasadnieniu skargi w szczególności wywiedziono, że nieprawdziwie i niezgodnie ze stanem faktycznym sprawy ustalono, że wystawione sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, oraz iż istnieje sprzeczność w stwierdzeniach organów obu instancji co do podstawy prawnej wydanych rozstrzygnięć. Skarżąca podniosła, że dokonała wszelkich możliwych czynności aby być pewnym, iż M. Ł. był podatnikiem podatku VAT i był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Na tę okoliczność uzyskała od Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie z dnia 10.05.2004r. stwierdzające, że M. Ł. B. był podatnikiem podatku VAT od dnia 24 lipca 2003r. i jest nim także na dzień 5 luty 2004r. Zatem podstawa prawna rozstrzygnięcia organu I instancji, jest niezgodna z przepisami prawa, a ustalony stan faktyczny sprawy, nie jest stanem rzeczywistym Fakt sprzedaży towaru, zdaniem Skarżącej miał miejsce, a dowody potwierdzające te okoliczności, to przedmiotowe faktury oraz dokumenty PZ przyjęcia towaru podpisane przez pracownika przyjmującego towar, przelewy bankowe potwierdzające fakt zapłaty za towar oraz księgi i rejestry spółki A. Ponadto, zdaniem Skarżącej, fakt, że przedmiotowe transakcje w rzeczywistości miały miejsce tj., że Skarżąca otrzymywała towar, potwierdzają zeznania świadka R.J. A. sp. z o.o. nie była w obowiązku, a co więcej nie była uprawniona do kontroli z kim wcześniej firma B. współpracowała, jacy są jej inni kontrahenci i dostawcy. Ponadto w uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 1974r. sygn. akt K 24/2003 orzekł, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz że art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 2 Konstytucji. Dostawa towarów przeznaczona dla Spółki która zawarła umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie popełnionym przez sprzedawcę jest dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy upoważniającej do odliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy a zasada neutralności wynikająca z art. 2 I Dyrektywy, sprzeciwia się temu aby sama nieważność transakcji wynikająca z przepisu prawa krajowego skutkowała utratą prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 93 i 94 TWE państwo Polskie zobligowane zostało do dostosowania i zharmonizowania przepisów prawa krajowego do przepisów prawa wspólnotowego. Decyzja wydana po akcesji RP do Unii Europejskiej powinna być wydana zgodnie z przepisami wspólnotowymi. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 stycznia 2002r. sygn. akt III RN 54/01; OSNAPU 2002r. Nr 14, poz. 321 uznał za dopuszczalne odwoływanie się przez Sąd do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w dziedzinie prawa Unii Europejskiej będącego przedmiotem działań dostosowawczych polskiego ustawodawcy. Art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności stanowi, że nikt nie może być pozbawiony swej własności. Kara nałożona na Spółkę w postaci zobowiązania podatkowego jest dolegliwa i narusza jej prawo własności oraz obciąża nadmiernie. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosi o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe faktury którymi dokumentowano sprzedaż oleju napędowego udowadniają zdarzenia gospodarcze mające miejsce w rzeczywistości. Należy się zgodzić ze skarżącą Spółką, iż Firma "B" M.Ł. z siedzibą w K. posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług i była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie ustanowił przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a nie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a tegoż rozporządzenia który podał organ I instancji. Organ II instancji mógł to uczynić, bowiem jego kognicja nie ogranicza się tylko do kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji, ale do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/2003 stwierdził niezgodność z art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji RP, § 48 ust. 4 pkt 2 wyżej cytowanego rozporządzenia, który to przepis regulował inną materię, wobec czego nie ma podstaw zarzut niekonstytucyjności zastosowanego w sprawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wyżej cytowanego rozporządzenia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż M. Ł. nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Zgromadzone w sprawie faktury dotyczące stycznia i lutego 2004r., które miały być wystawione w ramach firmy B. i miały dokumentować sprzedaż oleju napędowego, na rzecz skarżącej Spółki, w rzeczywistości nie zostały podpisane przez M.Ł. i nie były przez niego wystawione. Powyższe okoliczności wynikają jednoznacznie z jego zeznań w charakterze świadka (karta 133-134 akt sądowych). Świadek R.J. zeznał (karta 129-130), że Firma B. uczestniczyła w obrocie komponentami paliwowymi w układzie firm powoływanych i kierowanych przez T.S. Mechanizm tej działalności polegał na faktycznym dokonywaniu zakupów nieakcyzowych lub niskoakcyzowych komponentów paliwowych od różnych dostawców m.in. od firmy S. z L., a następnie miało miejsce fikcyjne sprzedawanie tego towaru do firm funkcjonujących w układzie T.S. Konsekwencją powyższych zeznań były prawidłowe ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury dotyczące stycznia i lutego 2004r. odnosiły się do czynności które nie zostały dokonane pomiędzy firmą M.Ł.B. a skarżącą Spółką A. Zebrany materiał dowodowy został poddany przez organy podatkowe ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, której ramy nie zostały przekroczone i nie można zakwestionować ustalonego przez nie stanu faktycznego. Należało podzielić pogląd organu odwoławczego i zgodnie z art. 535 K.c. jednym z istotnych warunków realizacji umowy sprzedaży, jest przeniesienie własności rzeczy przez sprzedawcę na nabywcę. Warunek ten nie został zrealizowany, gdyż M. Ł. nie był właścicielem oleju napędowego objętego fakturami dotyczącymi stycznia i lutego 2004r. wystawionymi na Spółkę A. Wobec powyższych w sprawie zaistniałe przesłanki do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wyżej cyt. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., w oparciu o który to przepis wyżej opisane faktury odnoszące się do stycznia i lutego 2004r., nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, z uwagi, iż stwierdzały czynności które nie zostały dokonane. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty zawarte w skardze odnośnie naruszenia art. 19 i 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jak również przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wyżej cytowanego rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r., który miał zastosowanie w sprawie. Poniesione w skardze zarzuty odnośnie naruszenia przepisu VI Dyrektywy Rady 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) a także III Dyrektywy Rady z dnia 9 grudnia 1969r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wprowadzenie podatku od wartości dodanej w Państwach Członkowskich (69/463/EWG), Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony sporządzony w Brukseli z dnia 16 grudnia 1991r. (Dz.U. 94.11.38), Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, okazały się również niezasadne, mając na względzie, iż cały stan faktyczny zaistniał w styczniu i lutym 2004r. a więc przed akcesją. W wyroku NSA z dnia 19 sierpnia 2004r. sygn. akt I PK 489/2003 podniesiono, iż do przystąpienia RP do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2006r. sygn. I FSK 959/05 podniesiono, iż zastosowanie VI Dyrektywy do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem RP do Unii Europejskiej, oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit. Teza ta dotyczy również dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej. Sąd podziela w pełni poglądy zaprezentowane w powyższych wyrokach z uwagi na podniesione w uzasadnieniach argumenty. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) było zasadne z uwagi na treść uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05 w której NSA zajął stanowisko: iż po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. W oparciu o wyżej cytowany przepis. W uchwale tej podniesiono, że milczenie ustawodawcy na temat wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, oznacza założenie bezpośrednio stosowania nowego prawa i nie dochodzi do naruszenia zasady lex retro non agit. Zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzacja obowiązku podatkowego w decyzji konstytutywnej jest działaniem władczym organu wymierzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie mieści się w ramach obowiązku podatkowego który zaistniał przed dniem 1 maja 2004r. Odnośnie wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym konstrukcji prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego co do zdarzeń sprzed akcesji ETS w postanowieniu z dnia 6 marca 2007r. sygn. C 168/06 (Dz.Urz. UE z 2007r. Nr C 96 str. 22) odmówił udzielenia odpowiedzi z uwagi na kwestie intertemporalne. Oznacza to, że za okresy sprzed 1 maja 2004r. sądy polskie powinny orzekać w oparciu o prawo polskie. Również powoływanie się na opisane w skardze wyroki ETS nie mogło odnieść skutku, gdyż nie mają one zastosowania do stanów faktycznych sprzed akcesji. Nie można również było przyjąć aby nastąpiło naruszenie art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jak i ustalenie dodatkowego zobowiązania w tym podatku nastąpiło w ramach obowiązującego prawa. Przepisy § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 977 ze zm.) nie miały zastosowania w sprawie, gdyż powyższe rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 maja 2004r. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.