I SA/Rz 550/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. - oddala skargę - I SA/Rz 550/10 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...], którą to wskazany organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania P] C] (skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2009r. Nr [...] - w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. zobowiązania podatkowego w kwocie 11.206,00zł, zmienionej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 kwietnia 2010r. Nr [...] - określającej w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. zobowiązanie w kwocie 11.928,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że P. C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowa I., w styczniu 2006r. zaewidencjonował i wykazał w deklaracji podatkowej za ten miesiąc wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na łączną wartość 119.224zł (faktury: z dnia 4 stycznia 2006r. nr 01/2006, z dnia 9 stycznia 2006r. nr 02/2006, z dnia 12 stycznia 2006r., nr 03/2006, z dnia 13 stycznia 2006r. nr 04/2006, z dnia 17 stycznia 2006r. nr 05/2006, z dnia 24 stycznia 2006r., nr 06/2006 i z dnia 25 stycznia 2006r. nr 07/2006). Nabywcą wewnątrzwspólnotowym według wszystkich wymienionych faktur była firma E. S. H.[...] System wymiany informacji o VAT (VIES) potwierdził, że podany nr rejestracyjny VAT jest poprawny dla danego kraju i jest numerem nadanym dla danego podmiotu gospodarczego. Skarżący nie przedłożył dokumentów, które w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzają wywóz towarów będących przedmiotem konkretnej wewnątrzwspólnotowej dostawy z terytorium kraju i dostarczenie jej nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Pełnomocnik skarżącego wskazał osobę dokonującą transportu towaru (wyjaśnienie z dnia 18 września 2006r.), podając właściciela samochodów oraz personalia kierowców. Uzyskano informacje od słowackiej administracji skarbowej, że nie ma możliwości dostarczenia listy środków transportowych ponieważ statutowy reprezentant firmy E. S. H. W. M. M., oświadczył, że towary były przewożone przez dostawcę jego środkami transportu, a między dokumentami złożonymi podczas kontroli w 2005r. nie ma żadnych faktur na transport towarów i nie można przekazać nazwy przedsiębiorstwa transportowego. Lokalny organ podatkowy przeprowadzał kontrolę słowackiego podatnika za IV kwartał 2004r. i za 2005r., ale kontrola w dacie udzielania odpowiedzi nie była zakończona. Słowacki podatnik nie odebrał wezwania wzywającego go do złożenia dokumentów księgowych za I kwartał 2006r. Od 1 lutego 2006r. nakazano słowackiemu podatnikowi dostarczać informacje dotyczące daty i miejsca dostawy towarów na dzień przed realizacją transakcji - od tej daty słowackie przedsiębiorstwo zaprzestało działalności. Według organu uzyskane informacje od słowackiej administracji skarbowej nie pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, że towary będące przedmiotem dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W odpowiedzi na kolejne zapytanie słowacka administracja podatkowa wskazała, że nie może potwierdzić transakcji, że słowacki podatnik rzeczywiście otrzymał towary, słowacki podatnik zadeklarował WNT, ale nie można potwierdzić faktycznego dokonania transakcji, słowacki podatnik wykazał transakcje w składanych deklaracjach podatkowych, w kontrolowanych okresach wynajęte zostały pomieszczenia - tu wskazano adres - przez słowackiego podatnika. Odpowiedziano również, że nie można przedstawić listy pojazdów; jak oświadczył W.M.M. towary zostały przewiezione przez dostawcę, przy użyciu jego własnych pojazdów (jakiekolwiek faktury dotyczące transportu nie zostały ujęte w księgowości słowackiego podatnika), w konsekwencji nie można podać nazwy przewoźnika (firmy transportowej). Słowacka administracja skarbowa wskazała również, że słowacki podatnik wykazał WNT od różnych polskich dostawców w kontrolowanych okresach, towary zostały dostarczone do różnych polskich kontrahentów, noty kredytowe zostały wystawione, towary zostały następnie sprzedane do Polski, firmie U. S. T. Spółka z o.o. W ocenie organu odwoławczego na podstawie zebranych dowodów nie można stwierdzić, czy konkretny towar, będący przedmiotem dostawy udokumentowanej kwestionowaną fakturą był transportowany przez samochody firmy E. Spółka z o.o. z siedzibą w R. (ewentualny przewoźnik), przez dostawcę czy też przez odbiorcę. Z druku SCAC wynika, że przedstawiciel słowackiej firmy wskazuje, że towary zostały przewiezione przez dostawcę przy użyciu jego własnych pojazdów. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że towar był wywożony za granicę samochodami Firmy E. i jednocześnie że dokumentów przewozowych nie posiada (oświadczenie z dnia 11 maja 2006r.). Organ podkreślił, że podatnik winien dysponować dokumentami, które jednoznacznie wykazują transport towarów wymienionych w danej fakturze i ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Tymczasem żaden z dokumentów nie potwierdza w sposób jednoznaczny wywozu towarów wymienionych w fakturach. Dowody w postaci zeznań świadków są sprzeczne w treści, co do kwestii: kto i jakim środkiem dokonywał transportu. Organ przedstawił te nieścisłości, które jego zdaniem występują w tych dowodach. Wątpliwości tych nie usuwają dokumenty: "nakładany list" tj. dokument przewozowy w ramach umowy SME (potwierdzającej nadanie towaru przez nadawcę) i tak traktowany powinien być wystawiony w P., a tymczasem z tego dokumentu, zalegającego w aktach sprawy, wynika że był on wystawiony w Ś., co - jak wynika z zeznań W. M. - jest nieprawdą. Podobnie dowód zapłaty przez nabywcę na rzecz skarżącego przekazany był wraz z towarem w P. osobie reprezentującej nabywcę przez osobę reprezentującą dostawcę, co jest sprzeczne z zasadą doświadczenia życiowego i budzi wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji i obiegu dokumentów z nią związanych. Organ odwoławczy podkreślił, że nie można ustalić jednoznacznie kto i w jaki sposób dokonał wywozu towarów, a więc w takiej sytuacji nie daje również wiary oświadczeniom słowackiej firmy, że towar został wywieziony z terytorium RP i wwieziony na terytorium Słowacji, a następnie złożony w magazynie słowackiej firmy (zwłaszcza, że jedyną osobą zaangażowaną w działalność słowackiej firmy jest W. M.). Ponadto w dokumentach zgromadzonych w aktach brak jest również wiarygodnych innych dokumentów pomocniczych, takich jak: korespondencja handlowa, zamówienia, dokumenty dotyczące ubezpieczenia towarów. W tej sytuacji nie można jednoznacznie stwierdzić, że wywóz towarów miał miejsce; rozstrzygnięcie tej zasadniczej dla sprawy kwestii nie może odbywać się na zasadzie domniemania. W sytuacji, gdy brak jest wątpliwości, że towar został dostarczony nabywcy, pewne braki formalne nie mogą przesądzać o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, co ma związek z zasadą neutralności i proporcjonalności VAT, to jednakże, co potwierdza orzecznictwo ETS (wyrok w sprawie C-146/05), musi być jednoznacznie wykazane, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nastąpiła. Konkludując organ odwoławczy, wskazując na treść art. 42 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 2004r.), stwierdził że należało potraktować tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r., jako dostawę na terytorium kraju. W tej sytuacji organ I instancji prawidłowo opodatkował dostawy wykazane przez skarżącego w styczniu 2006r. stawką właściwą dla dostaw krajowych 22%. Podatek od towarów i usług został prawidłowo obliczony na kwotę 21.499zł z tym, że wpływ na wysokość określenia zobowiązania za 2006r. ma wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z grudnia 2005r. i to było przyczyną wydania postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] zwracającego sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, a następnie wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...] lutego 2010r. nr [...]. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] wniósł P. C., zarzucając jej: 1) naruszenie norm postępowania podatkowego, a mianowicie art. art. 120, 121, 122, 124, 125, 139, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), polegające na błędnym i niepełnym ustaleniu prawno-podatkowego stanu faktycznego w zakresie ustalenia warunków uprawniających do zastosowania przez skarżącego stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 2) zakończenie postępowania podatkowego za styczeń 2005r. decyzją, które to postępowanie nie zostało nigdy wszczęte, a pełnomocnik skarżącego, jego ojciec, nie składał żadnego wniosku, który powodowałby wszczęcie takiego postępowania, 3) decyzja za styczeń 2005r. wydana przy braku sprawy podatkowej za ten okres - do dnia dzisiejszego organ podatkowy nie dokonał żadnego sprostowania decyzji, mimo że na podstawie art. 216 § § 2 i 3, posiada takie uprawnienia, 4) do dnia dzisiejszego nie stwierdził nieważności decyzji, którą pełniący obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydał bezzasadnie, 5) naruszenie norm postępowania podatkowego, a mianowicie art. art. 120, 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym i niepełnym ustaleniu prawno-podatkowego stanu faktycznego, 6) całkowity brak nadzoru nad prowadzonym postępowaniem. Wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji za styczeń 2005r. Nr [...]. W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania administracyjnego i, kwestionując stanowisko organów, powołano się na wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009r. I FSK 1500/2008. Wyeksponowano, że decyzja organu I instancji dotyczyła stycznia 2005r., co wprost wskazano w tej decyzji. Odnosząc się do sprostowania decyzji wskazano na wyrok NSA z 19 listopada 1991r. SA/Wr 1084/91 - ONSA 1991, nr 3-4, poz. 93 i wskazano, że w trybie "sprostowania" nie można zmienić przedmiotu rozstrzygnięcia. Poddano w wątpliwość rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując, że trudno oprzeć się wrażeniu, że poza przytoczonymi artykułami ustawy z 2004r., pozostała treść tego uzasadnienia nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Autor skargi kwestionuje wartość informacji uzyskanych od słowackiej administracji skarbowej, tym bardziej że w istocie nie wiadomo czy odpowiedź dotyczy okresu, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia. Z odpowiedzi słowackiej administracji skarbowej wynika, że organ tej administracji nie zapoznał się z dokumentami księgowo-finansowymi dotyczącymi stycznia 2006r., a więc nie mógł udzielić informacji, które zostały wykorzystane w tych decyzjach. Końcowo wskazano, że decyzja została wydana przez osobę nie mającą pojęcia o prowadzeniu postępowania podatkowego, albowiem analiza dokumentów przedstawionych w tej sprawie nie może potwierdzać w żaden sposób uzasadnienia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg, między innymi na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola dokonywana przez Sąd obejmuje sprawdzenie czy w trakcie postępowania administracyjnego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów skargi należy zauważyć, że w skardze eksponowane są zarzuty, które w ocenie autora skargi powinny prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...], gdyż decyzja ta określiła zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005r., w sytuacji gdy nie było prowadzone postępowanie, ani wszczęte, odnośnie tego rozliczeniowego okresu. W zarzutach skargi, jak wynika z treści i redakcji, organ odwoławczy wykazał całkowity brak nadzoru nad prowadzonym postępowaniem, a co więcej nie stwierdził nieważności wymienionej decyzji wydanej przez organ I instancji, do czego był zobowiązany. Zauważono, że do dnia wniesienia skargi organ podatkowy nie dokonał żadnego sprostowania tej decyzji, mimo że na podstawie art. 216 § § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, posiada takie uprawnienia. Podkreślono, że taka sytuacja wskazuje również na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie czyli postępowanie staranne i merytorycznie poprawne i zasady prawdy obiektywnej. W treści decyzji niejednokrotnie można wyczytać, że zawarte tam stwierdzenia są przekopiowane z innej decyzji, zaś styczeń 2005r. jest mieszany ze styczniem 2006r. W uzasadnieniu skargi podkreślono również, że późniejsze sprostowanie tej decyzji w trybie sprostowania oczywistych omyłek, narusza dyspozycje przepisów regulujących kwestie sprostowania oczywistych omyłek pisarskich. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. Nr [...], na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji przez siebie wydanej z dnia [...] kwietnia 2009r. Nr [...] w następujący sposób: - na stronie pierwszej w wierszu 21 jest "za miesiąc styczeń 2005r." powinno być "za miesiąc styczeń 2006r." - na stronie trzeciej w wierszu 12 jest "za miesiąc styczeń 2005r." powinno być "za miesiąc styczeń 2006r." - na stronie piątej w wierszu 2 jest "w sierpniu 2005r." powinno być "w styczniu 2006r." W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał te okoliczności, które w jego ocenie jednoznacznie wskazują, że w zakresie sprostowanym w części dyspozytywnej postanowienia - w decyzji doszło do oczywistych omyłek. Odpis tego postanowienia doręczono pełnomocnikowi skarżącego z prawidłowym pouczeniem o możliwości zaskarżenia w trybie zażalenia. Skarżący wniósł zażalenie na to postanowienie, a Dyrektor Izby Skarbowej w R. (jak wynika z odpowiedzi na skargę, czemu nie przeczy skarżący w skardze), postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie wykracza poza dyspozycję art. 215 §1 Ordynacji podatkowej, a organ I instancji należycie wykazał, że sprostowane wadliwości noszą cechy oczywistych omyłek i podkreślił, że dokonanie tego sprostowania nie doprowadziło do zmiany treści decyzji, której sprostowanie dotyczy. Postanowienie wydano w trybie zażaleniowym przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. zawiera prawidłowe pouczenie co do możliwości wniesienia na nie skargi do sądu administracyjnego. Skarżący nie wniósł takiej skargi. W tej sytuacji zarzut dotyczący tego, że w istocie rozstrzygniecie organu podatkowego dotyczyło stycznia 2005r., a więc miesiąca co do którego nie zostało wszczęte i nie toczyło się postępowanie podatkowe jest chybiony. Skarżący rezygnując z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznego postanowienia w zakresie sprostowania oczywistych omyłek pisarskich wyraził w sensie procesowym swoje stanowisko, że akceptuje to rozstrzygnięcie. Wprawdzie w skardze wskazuje się na inne motywy niezaskarżenia tego postanowienia do sądu administracyjnego, a mianowicie, że powodem takiego zachowania było to, że skarżący w dniu 7 lipca 2009r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji i nie mając gwarancji, że termin ten zostanie przywrócony, to logicznym było niewniesienie skargi do sądu na postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki, ale - w ocenie Sądu - ta argumentacja nie jest przekonująca. Jak już wskazano ostateczne postanowienie w zakresie sprostowania oczywistych omyłek zawierało stosowne pouczenie o prawie, trybie i terminie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a założenie przez stronę, że potencjalnie jej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji merytorycznej nie będzie uwzględniony nie może być potraktowane jako przyczyna uzasadniająca racjonalnie niewniesienie skargi na postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek. Nawet bowiem, gdyby założyć że rozstrzygnięcie organu w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania będzie negatywne, to ewentualne uzyskanie stanowiska sądu administracyjnego co do zasadności postanowień w zakresie sprostowania oczywistych omyłek mogło, w przypadku zakwestionowania przez sąd stanowiska organów w tym zakresie, umożliwić skarżącemu wzruszenie ostatecznej decyzji określającej podatek w trybie postępowań nadzwyczajnych. Uwagi te Sąd poczynił w związku z podniesionymi zarzutami przez skarżącego, a dodatkowo Sąd wskazuje, że argumentacja organu w zakresie sprostowania oczywistych omyłek wskazuje na prawidłowość rozstrzygnięcia, również w tym zakresie. Dodać należy, celem wyjaśnienia skarżącemu, że Dyrektor Izby Skarbowej w R., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. Nr [...], na podstawie art. 230 §1 Ordynacji podatkowej, zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. Nr [...], zmienił decyzję wydaną przez siebie z dnia [...] kwietnia 2009r. Nr [...] w sprawie określenia za styczeń 2006r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 11.206zł w ten sposób, że określił za styczeń 2006r. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 11.928zł. Strona nie mogła mieć już wątpliwości, że sprawa dotyczy określenia podatku odnośnie stycznia 2006r. Sąd podkreśla, że z zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, które zostały przytoczone jako naruszone w skardze, wynika między innymi standard prowadzenia przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie strony, a obejmuje to między innymi postępowanie, które musi być lojalne wobec strony, a więc nie może jej zaskakiwać rozstrzygnięciem obejmującym okres, który nie był objęty postępowaniem podatkowym. Oczywiście nie oznacza to, że dopuszczenie się przez organ oczywistej omyłki niweczy tę zasadę. Sama zresztą argumentacja strony podniesiona w skardze odnośnie sprostowania przez organ oczywistej omyłki wskazuje, że do tej oczywistej omyłki doszło wskutek przeoczenia i, jak się wydaje, nieumiejętnego korzystania z elektronicznych przyrządów pracy. Sprostowanie jednak oczywistej omyłki ze stosowna argumentacją, wydanie w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej decyzji z dnia 28 kwietnia 2010r., pozwala stwierdzić że organ stosował się do zasad podstawowych prowadzenia postępowania podatkowego. Zresztą dalsze zarzuty skarżącego zawarte w skardze, a dotyczące kwestii merytorycznych wskazują, że skarżący, w istocie, nie miał wątpliwości co do okresu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organów w przedmiotowej sprawie, tym bardziej że aktywnie uczestniczył (poprzez swojego pełnomocnika) w postępowaniu administracyjnym. Zarzut kwestionujący rozstrzygnięcie odnośnie stycznia 2006r. został sformułowany w ten sposób, że nastąpiło naruszenie norm postępowania podatkowego, a mianowicie: art. art. 120, 121, 122, 124, 125, 139, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie prawno-podatkowego stanu faktycznego w zakresie ustalenia warunków uprawniających do zastosowania przez skarżącego stawki 0% VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zanim Sąd przejdzie do oceny tego zarzutu wskazuje że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej powoływana jako: WDT) jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z 2004r.). Polega ona, zasadniczo, na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7; chodzi tu o dostawę towarów na terytorium innego państwa członkowskiego w określonych warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, jeśli zostaną spełnione ustawowo określone przesłanki. Opodatkowanie według stawki 0% nazywane jest wspólnotowym zwolnieniem z prawem do odliczenia. Taka sytuacja powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, a więc zapewnia realizację neutralności VAT. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tego wywozu obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru - w innym państwie członkowskim - w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (dalej powoływane jako: WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Przepisy ustawy z 2004r., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, jak już wcześniej wspomniano definiują WDT w art. 13 ust. 1, definiując tę dostawę jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Według art. 13 ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną nie będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną nie będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie wymienionymi w punktach 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w punktach 1, 2 działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Z kolei z mocy art. 42 ust. 1 ustawy z 2004r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami o których mowa w ust. 1 i 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (art. 42 ust. 3). Stosownie do art. 42 ust. 4 w przypadku wwozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający, co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w punkcie 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Z mocy art. 42 ust. 11 w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium kraju państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty, wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadku gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie; w takim przypadku, inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. NSA w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 11 października 2010r. I FPS 1/10 wskazał, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 2004r. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, że uznanie danej ustawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów między państwami członkowskimi. Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jako właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdy naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. W konsekwencji więc dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. NSA zauważył również, że teza ta odnosi się także do normy art. 42 ust. 4 ustawy, którą pominięto w udzielonej odpowiedzi, z uwagi na brak jej przywołania w przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniu prawnym. Ponadto NSA podał, że opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004r. czyli że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie przesądza w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy. Z przytoczonych powyżej uregulowań i uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dokumenty przedłożone przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów muszą wykazać, że nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z terytorium Polski na teren innego państwa wspólnoty. Ta konstatacja wynika również z szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wspólnoty europejskiej, które zostały powołane i omówione w cytowanej uchwale NSA z 11 października 2010r. I FPS 1/10. Podkreślić również należy, że NSA w tej uchwale, co już przedstawiono wyżej, podkreślił że wprawdzie dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy z 2004r. (dotyczy to również art. 42 ust. 4 ustawy z 2004r.), uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy z 2004r. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie te wszystkie dowody (w formie dokumentów) potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwpólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z tej tezy wynika, że podatnik, który ma wykazać tę faktyczną czynność wywiezienia i dostarczenia towarów ograniczony jest w sensie dowodowym tylko do dokumentów, czyli nie może wykazywać w trakcie postępowania dowodowego tej okoliczności innym rodzajem dowodów. W przedmiotowej sprawie skarżący wykazując, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przedłożył faktury VAT UE, do których dołączono specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, dowód (na słowackim druku) wypłaty pieniędzy w kwocie wynikającej z danej faktury na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącego, dowód wpłaty należności KP, tak zwany "nakładany list", oświadczenia firmy E. S. H. w Ś., że towar zakupione według danej faktury został odebrany, wywieziony z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wwieziony na terytorium Słowackiej Republiki, a następnie złożony w magazynie firmy E. S. H. w Ś., mieszącym się przy ul. S. 568. Organy ustaliły również, że faktury dotyczące zakupu danego towaru zostały zaksięgowane w dokumentacji finansowo-księgowej firmy E. S. H. w styczniu 2006r.; zapłaty dokonywano gotówką. Zasadnie organ również stwierdził, że "nakładany list" potwierdza jedynie, że miejsce załadowania towaru wymienionego w fakturze to Przemyśl. W ocenie Sądu zasadnie również organ wywiódł, że wyżej opisane dowody nie potwierdzają sposobu transportu towaru. Należy podkreślić, że organ ma uprawnienie do zakwestionowania okoliczności wskazywanych przez podatnika jeżeli wykaże, że wskazywane fakty i potwierdzające dowody nie są prawdziwe. Dodać również należy, że sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny dowodów, ale kontroluje czy ocena dokonana przez organ została przeprowadzona zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i czy została należycie uzasadniona. W ocenie organu, dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego wskazują na sprzeczności w zakresie osoby i środka transportu. Organ uzasadniając tę tezę wskazał, że W. M., jako przedstawiciel firmy słowackiej stwierdził, że towary zostały przewiezione przez dostawcę, przy użyciu jego własnych pojazdów (druk SCAC). Trudno stwierdzić o jakiego dostawcę chodzi; można domniemywać że chodzi o Pana P. D., z tym że P. D., właściciel Firmy "E." Sp. z o.o. istotnie jest dostawcą, ale w zakresie swoich towarów (elektronarzędzia) wywożonych do Firmy E. S. H. na Słowację, nie zaś w stosunku do obcych towarów wiezionych grzecznościowo (w tym przypadku taka usługa stanowiłaby dla skarżącego nieodpłatne świadczenie podlegające udokumentowaniu i stosownemu opodatkowaniu). Z kolei W. M. zeznał, że towar wieziony był samochodami rzeszowskiej firmy "E." Sp. z o.o., przy czym kierowcą był on sam (wówczas transportu dokonuje odbiorca, na co z kolei zwraca uwagę odwołujący), i P. D. Z zeznań tych wynika ponadto, że towar odbierany był w P. wraz z przygotowanym już przez Pana B. (pełnomocnik firmy "I.") kompletem dokumentów: faktura UE, oświadczeniem dotyczącym wywozu towaru za granice, specyfikacją wysyłkowa, tzw. nakładnym listem tj. dowodem dostawy i dowodem zapłaty przez firmę słowacka na rzecz firmy ..I." (druk słowacki). Jak widać, przygotowany komplet dokumentów (wszystkie opatrzone tą samą datą) obejmował więc zarówno te, co do których wystawienia właściwy jest dostawca, jak i te które winien wystawić odbiorca. W. M. zeznał, że odbierał w P. w/w komplet dokumentów i przekazywał w Ś. wraz z towarem. Dalszą odsprzedażą zajmował się Pan B. W tym zakresie pojawia się kwestia: komu W. M. przekazywał te dokumenty, skoro Firma E. S. H. nie zatrudniała pracowników, a przedstawicielem Firmy E. S. H. był właśnie W.M. Jeżeli chodzi o "nakładny list" jest to dokument przewozowy w ramach umowy CMR (potwierdzającej nadanie towaru przez dostawcę) i tak traktowany powinien towarzyszyć przesyłce na jej trasie, a więc powinien być wystawiony w P. Podatnik, "nakładny list" zalegający w aktach sprawy, traktuje jako dowód dostawy towaru. Z dokumentu tego wynika, że został on wystawiony w Ś., co - jak wynika z przytoczonych zeznań W. M. - jest nieprawdą. Dokument, który zdaniem W. M. ma potwierdzać dostawę towaru do magazynu w Ś. wraz z innymi dokumentami był przekazywany przez Pana B. w P. Podobnie, dowód zapłaty przez nabywcę (firmę słowacką) na rzecz firmy "I.", przekazany był wraz z towarem w P. osobie reprezentującej nabywcę przez osobę reprezentującą dostawcę, co jest sprzeczne z zasadą doświadczenia życiowego i budzi wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji i obiegu dokumentów z nią związanych. Jak stwierdzono, nie można ustalić jednoznacznie kto i w jaki sposób dokonał wywozu towarów (nadmienia się, że nie były to drobne transakcje, lecz opiewające na w/w znaczne kwoty); w takiej sytuacji organ odwoławczy nie daje wiary również oświadczeniom słowackiej firmy, że towar został wywieziony z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wwieziony na terytorium Słowacji a następnie złożone w magazynie słowackiej firmy (zwłaszcza, że jedyną osobą zaangażowaną w działalność słowackiej firmy jest Pan W. M.). Wśród dokumentów, które zalegają w aktach sprawy brak jest również wiarygodnych, innych dokumentów pomocniczych takich jak: korespondencja handlowa, zamówienia, dokumenty dotyczące ubezpieczenia towaru na łączną kwotę 119.224 zł, itp. Uzupełnieniem tych rozważań dowodowych są rozważania zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony 11 i 12 decyzji), odnoszące się do treści dowodów i ich wzajemnych relacji (w zakresie treści). Ocena argumentacji organu prowadzi do braku podstaw do jej zakwestionowania, gdyż znajduje potwierdzenie w treści powoływanych dowodów, jest logiczna, wewnętrznie uzupełniająca się i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Należy zwrócić uwagę, że uzyskane dane od administracji skarbowej Słowacji mają subsydialne znaczenie, zaś częściowo są bez znaczenia dla dokonanych ustaleń. Reasumując zarzuty skargi się nie potwierdziły. Organ w sposób prawidłowy dokonał ustaleń w zakresie stanu faktycznego, nie naruszając podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym dotyczących reguł postępowania dowodowego. Końcowo należy ponownie powtórzyć, że to rzeczą podatnika jest wykazanie dokumentami przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004r. czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że przedstawione dokumenty nie wykazują tej przesłanki, co uzasadnia zastosowanie stawki stosownie do art. 42 ust. 12 ustawy z 2004r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.