I SA/Rz 563/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 11 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] - oddala skargę - I SA/Rz 563/09 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] czerwca 2007r.nr [...] i nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatniczce B.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów odpowiednio: za 2001 rok w kwocie 714.337 zł, za 2002 rok w kwocie 203.133 zł. Decyzje powyższe utrzymane zostały w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007r. nr nr odpowiednio [...], [...]. Ponadto decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił tejże podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 7.956 zł, decyzja ta również została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007r. nr [...]. Skargi podatniczki na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej odrzucone zostały postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 maja 2008r. sygnatury odpowiednio I SA/Rz 166/08, I SA/Rz 167/08 i I SA/Rz 168/08 ; postanowienia te stały się prawomocne od dnia 22 czerwca 2008r. Wnioskiem z dnia 23 października 2008r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka B.S. wniosła o stwierdzenie nieważności wymienionej wyżej decyzji tegoż Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji /Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej/ w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako podstawę prawną wniosku wskazała przepis art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ i zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa a mianowicie: - art. 20 ust.3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ poprzez nieuwzględnienie opodatkowania jako wydatku w 2001r. kwoty 800.000 zł wpłaconej na lokatę w dniu 27 grudnia 2001r. "i nieuwzględnienia tej kwoty w roku2002 jako już zgromadzonego mienia – na dzień 31 grudnia 2001r., poprzednio opodatkowanego pokrycia wydatków w 2002r, ........ które winno służyć pokryciu wydatków Podatnika za rok 2002 a nie zwiększeniu przychodów za ten rok", - art. 30 ust.1 pkt. 7 powołanej wyżej ustawy poprzez błędne przyjęcie za 2002 rok przychodów w kwocie 259.657,11 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, " które wynikało z błędnego zaliczenia do osiągniętych przez podatnika przychodów w roku 2002 – uprzednio już opodatkowanej w roku 2001 kwoty 800.000 zł, stawką 75%, co w konsekwencji doprowadziło do dwukrotnego opodatkowania, w dwóch kolejnych latach podatkowych, tej samej kwoty 800.000 zł." Na uzasadnienie wniosku podatniczka podała, że wpłacona przez nią w dniu 27 grudnia 2001r. na lokatę terminową kwota 800.000zł została zaliczona - w wymienionej na wstępie decyzji dotyczącej 2001 roku – do wydatków 2001r. związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i w związku z zaliczeniem tej kwoty do wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, kwota ta została opodatkowana według stawki 75%. Lokata powyższa została rozwiązana w dniu 2 stycznia 2002r. i w decyzjach organów obu instancji dotyczących 2002 roku, środki z tej zlikwidowanej lokaty zostały błędnie zaliczone do przychodów 2002 roku i po raz drugi opodatkowane według stawki 75%. W ocenie podatniczki, skoro przedmiotowa kwota 800.000 zł została opodatkowana w 2001r., to w 2002r. powinna stanowić – w rozumieniu art. 20 ust.3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych – mienie uprzednio opodatkowane, a nie przychód podlegający ponownemu opodatkowaniu. Popełniony w zakresie opodatkowania tej kwoty przez organy podatkowe błąd logiczny, spowodował dwukrotne jej opodatkowanie. W związku z tym przyjęta błędnie przez organy kwota przychodów podatniczki w 2002r. w wysokości 425.130.907,79 zł powinna być pomniejszona o kwotę 800.000 zł jako stanowiącą na dzień 1 stycznia 2002r. legalnie zgromadzone mienie podatniczki, stanowiące legalne pokrycie jej wydatków w 2002r. Przy uwzględnieniu powyższej okoliczności oraz uwzględnieniu innych przychodów podatniczki, w 2002r.nie wystąpiły u niej żadne przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2007r.. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji z dnia [...] listopada 2008r. i po jego rozpoznaniu Dyrektor decyzją z dnia [...] lutego 2009r. nr [...] utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. W uzasadnieniu tejże decyzji z dnia [...] lutego 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej /powoływany dalej jako organ II instancji/ wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej prowadzone jest w trybie nadzoru i w związku z tym organ podatkowy może rozpoznać sprawę wyłącznie w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej; nie może natomiast rozpatrzyć sprawy co do jej istoty jak w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Przytaczając przesłanki stwierdzenia nieważności wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i powołaną przez podatniczkę przesłankę rażącego naruszenia prawa, organ II instancji dokonał analizy decyzji "wymiarowej" za 2002 rok odnośnie podatku zryczałtowanego pod kątem dokonanych ustaleń faktycznych oraz mających zastosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego i w konsekwencji nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji na podstawie którejkolwiek z przesłanek. Odnosząc się szczegółowo do powołanej we wniosku o stwierdzenie nieważności przesłanki rażącego naruszenia prawa wskazał, że w Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "rażącego naruszenia prawa" ale w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż jest to odrębna kategoria, niż "zwykłe naruszenie" przepisów prawa. Wstępnym warunkiem wystąpienia rażącego naruszenia prawa jest stwierdzenie, iż w danym przypadku obowiązywał niewątpliwy stan prawny a rażące naruszenia prawa wystąpi wówczas, gdy zaistnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. W niniejszej sprawie w decyzji "wymiarowej" zastosowano przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu dotyczącym tego rodzaju przychodów /opodatkowanych stawką 75%//, organy podatkowe maja obowiązek wykazać istnienie i wysokość tychże przychodów, natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie- czyli na nim spoczywa ciężar dowodu. W niniejszej sprawie organy dokonały porównania wielkości wydatków poniesionych przez podatniczkę i wartości zgromadzonego w 2002r. mienia, a z drugiej strony – mienia zgromadzonego w tymże roku i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Kwota 800.000 zł wynikająca z założonej w 2001r. przez podatniczkę lokaty, stanowiła na dzień 31 grudnia 2001r. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, opodatkowany stawką 75% a zatem mogła służyć pokryciu wydatków w następnych latach. Kwota ta nie została jednak podwójnie opodatkowana, gdyż zaliczenie jej – w związku z likwidacją lokaty – do już opodatkowanych przychodów 2002 roku, spowodowało zmniejszenie a nie zwiększenie podstawy opodatkowania. Nie doszło więc w niniejszej sprawie do naruszenia przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także i art. 30 ust.1 pkt. 7 tejże ustawy, gdyż zastosowanie tego ostatniego przepisu jest tylko konsekwencją ustaleń dokonanych w oparciu o art. 20 ust.3 tejże ustawy. Podatniczka B.S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji z dnia [...] lutego 2009r. wnosząc o jej uchylenie – oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej- jako wydanej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt.3, art. 120, art. 233 § 1 pkt.2 lit. a, art. 282 a § 2 pkyt.1 w związku z art. 23 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu odwoławczego odnośnie braku podstaw do przyjęcia zaistnienia rażącego naruszenia prawa w kwestionowanej decyzji podatkowej za 2002 rok jest wadliwe, ponieważ wystąpiły wadliwości mające wpływ na prawidłowość określenia podstawy opodatkowania dotyczące nieprawidłowego określenia źródła pochodzenia oraz momentu pojawienia się w obrocie środków obrotowych podatniczki a tym samym wadliwego określenia źródła opodatkowania podatkiem dochodowym. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że środki obrotowe, które zostały najpierw opodatkowane za 2001 rok a następnie za 2002 rok, pochodziły z lat podatkowych objętych już przedawnieniem a przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala opodatkować jedynie wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, poczynione tylko w danym roku podatkowym. Nadwyżka środków wskazana przez organy kontroli skarbowej na koniec 2002 r., dotyczyła jedynie działalności gospodarczej podatniczki a więc powinna być kwalifikowana tylko w granicach tego konkretnego źródła przychodu. Przepisy o wydatkach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu mogą mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy wydatki te mają inne znamiona, niż czynione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bo w przeciwnym wypadku nie mogłyby mieć w praktyce zastosowania przepisy dotyczące oszacowania. W ocenie skarżącej "instytucja dochodu ze źródeł nieujawnionych" może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy brak jest innych instrumentów do określenia zobowiązania podatkowego, a nie zastępuje ona instrumentów wskazanych w art. 23 Ordynacji podatkowej /szacowanie obrotów/. Skoro w niniejszym przypadku organ kontroli skarbowej uznał, że istnieje podstawa opodatkowania środków obrotowych znajdujących się w obrocie dopiero w 2002r., to powinien oszacować dochód podatniczki uzyskiwany w ramach działalności gospodarczej a nie prowadzić postępowania z dochodów ze źródeł nieujawnionych, bo wydatki poniesione przez podatniczkę poza działalnością gospodarczą mieściły się w ramach dochodów opodatkowanych za 2002 rok na zasadach ogólnych. Organ kontroli skarbowej powinien dokonać wstępnej klasyfikacji źródła pochodzenia środków obrotowych, a nie przyjmować, że źródło to jest poza tą działalnością gospodarczą, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania niekorzystnego dla podatniczki sposobu opodatkowania. Jeśli chodzi o kwotę 800.000 zł, to podatniczka zarzuciła, że kwota ta jako opodatkowana w 2001r., nie mogła być traktowana jako przychód roku następnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2009r. skarżąca podkreśliła, że orzekające organy mylą przychód z mieniem i odwrotnie oraz przychód z wydatkami, na skutek czego nie ustaliły prawidłowo wydatków i przychodów i wartości zgromadzonego przez skarżącą mienia w 2002r. i wcześniej. Na skutek tego wadliwie zakwalifikowały kwotę 800.000 zł, wadliwie oceniły wpłatę kwoty 25.000 zł na lokatę bankową jako opodatkowanego wydatku w 2001r., wadliwie uznały za przychód 2002 roku likwidację tej lokaty, odsetki od lokat w kwocie 6.886,11 zł i kwotę 12.000 zł darowaną synowi skarżącej i częściowo skarżącej przez jego ojca. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, organ I instancji – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – wydał w dniu [...] czerwca 2007r. decyzje ustalające skarżącej podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za dwa kolejne lata tj. za 2001 i za 2002 rok a także decyzję określająca podatek dochodowy za 2002 rok. Decyzje powyższe utrzymane zostały w mocy decyzjami organu II Instancji - Dyrektora Izby Skarbowej – opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] listopada 2007r.; decyzje te nie zostały poddane kontroli sądowej ze względu na odrzucenie skarg. W niniejszym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem z 23 października 2008r. skarżąca domaga się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji dotyczących ustalenia zryczałtowanego podatku za 2002 rok jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, przy czym jako okoliczność stanowiącą takie naruszenie wskazuje podwójne opodatkowanie kwoty 800.000 zł tj. opodatkowanie tej kwoty zarówno w 2001 jak i w 2002r.; natomiast w skardze do Sądu - na decyzje w przedmiocie odmownego załatwienia tego wniosku – wskazuje także na niezastosowanie przez organy przepisów art. 282 a § 2 pkt.1 w związku z art. 23 § 1 pkt. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ tj. organy powinny były określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania a nie "wszczynać postępowanie z dochodów ze źródeł nieujawnionych". Zgodnie z art. 248 § 1 cyt. Ordynacji, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu albo na żądanie strony, przy czym – jak wynika z regulacji zawartej w art. 247 § 1 cyt. Ordynacji- stwierdzenie nieważności może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej i tylko przy zaistnieniu przesłanek wskazanych w tymże artykule a mianowicie, jeśli decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie stwierdzenia nieważności określonej decyzji – bez względu na sposób jego wszczęcia tj. z urzędu lub na wniosek – organ musi ustalić, czy występuje którakolwiek z przesłanek nieważności, ponieważ przedmiotem tego postępowania jest "ważność" danej decyzji i wobec tego w tym przedmiocie może zapaść tylko jedna decyzja a nie kilka oddzielnych co do każdej z przesłanek nieważności. Stanowisko organu co do braku przesłanek nieważności – za wyjątkiem przesłanki rażącego naruszenia prawa o której mowa niżej- w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości. Wprawdzie organ nie odniósł się szczegółowo odnośnie przesłanki res iudicata tj. wydania decyzji w sprawie rozstrzygniętej już inną decyzją ostateczną, jednakże - w ocenie Sądu – w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt.4 cyt. Ordynacji /wskazana w skardze jako przesłanka rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt.3/ tj. wydanie decyzji ustalającej podatek za 2002 rok według stawki 75%, mimo wydania za ten sam rok decyzji określającej podatek dochodowy według " zwykłej" skali. Jak bowiem wynika z obu decyzji "wymiarowych" za 2002 rok – a w szczególności z decyzji określającej podatek- ustalenie podstawy opodatkowania dla podatku według zwykłej skali dokonane zostało na podstawie prowadzonej przez skarżącą dokumentacji co do prowadzonej przez nią działalności tj. kantoru wymiaru walut. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego dokonana przez organy w stosunku do wysokości wykazanej przez podatniczkę – skarżącą w zeznaniu rocznym wyraża się kwotą 573 zł a różnica ta wynikła z niezaewidencjonowania przez podatniczkę transakcji zakupu i sprzedaży 100 000USD w dniu 7 października 2002r. Natomiast odnośnie zgromadzonych przez podatniczkę środków pieniężnych /gotówka w kasie kantoru, środki na rachunkach bankowych/ oraz innego majątku, podatniczka wyjaśniając źródło ich pochodzenia w oświadczeniu majątkowym, wskazała na otrzymaną w 1991r. darowiznę od ojca w wysokości 300 000 USD – a więc na okoliczność niezwiązaną ani z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani z wcześniejszą pracą zawodową. Stąd też rozstrzygnięcia organów zawarte w decyzjach dotyczących 2002 roku odnoszą się do różnych podstaw opodatkowania i nie są tożsame zakresowo /przedmiotowo/; dochody z prowadzonego kantoru wymiany walut stanowiły ujawnione przez podatniczkę źródło przychodów. Zaznaczyć także należy, że decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest tzw. decyzją określającą /art. 21 p 1 pkt.1 cyt. Ordynacji/, czyli odnoszącą się do zobowiązania podatkowego powstałego już wcześniej z mocy prawa ale wadliwie obliczonego przez podatnika, natomiast decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75% ma charakter konstytutywny /art. 21 ust.1 pkt.2 cyt. Ordynacji/ tj. ustala wysokość tego zobowiązania dotyczącego przychodów przez podatnika niewykazanych, które powstaje z chwilą doręczenia tejże decyzji. W niniejszej sprawie skarżąca jako podstawę swego wniosku wskazała wydanie decyzji "wymiarowej" za 2002 rok z rażącym naruszeniem prawa / art. 247 § 1 pkt. 3 cyt. Ordynacji/. Istotnie – jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia " rażącego naruszenia prawa", jednakże w orzecznictwie /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006r. sygn. II FSK 113/06 /niepublik./ przyjmuje się, że rażące /naruszenie/ to takie, które daje się łatwo stwierdzić przez proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią normy prawnej na podstawie której zostało wydane, jest oczywiste, niewątpliwe, wyraźne. W związku z powyższym przy ocenie, czy takie rażące naruszenie prawa nastąpiło, przede wszystkim stwierdzić trzeba, że norma prawna /którą rażąco naruszono/ zawiera w sobie treść jasną, niewątpliwą, niebudzącą wątpliwości. W niniejszej sprawie jako podstawę decyzji "wymiarowej" w podatku zryczałtowanym za 2002 rok organy przyjęły – między innymi - unormowanie zawarte w art. 20 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ według którego za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz unormowanie z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy. Ten ostatni przepis – w brzmieniu obowiązującym w 2002r. – wskazywał sposób ustalania wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych albo nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych a mianowicie przychody te ustala się "na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania". Tego rodzaju dochodów - przychodów /uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej/, nie łączy się z dochodami / przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w wysokości 75% dochodu /art. 30 ust.1 pkt. 7 cyt. ustawy/. Powołane wyżej przepisy stanowią spójną regulację a ich treść sama w sobie nie budzi istotnych wątpliwości. Niewątpliwie zastosowanie opodatkowania na podstawie przepisów wyżej powołanych wymaga zgromadzenia przez organy podatkowe takiego materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe jest ustalenie kwoty poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartości oraz zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych, z uwzględnieniem "pozostałości" z lat poprzednich. Te dwie wielkości muszą być ustalone w sposób prawidłowy, gdyż różnica między nimi wskazująca wyższą kwotę wydatków, stanowi w rzeczywistości kwotę podlegającą zryczałtowanemu opodatkowaniu. Z ustaleń organów poczynionych w postępowaniach zakończonych decyzjami "wymiarowymi" wynika, że zarówno w 2001r. jak i w 2002r. skarżąca podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży walut opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych; prowadzenie tej działalności rozpoczęła w 1995r. W uzasadnieniu decyzji "wymiarowej" za 2001 rok organ II instancji podał, że skarżąca podatniczka w 2001r. poniosła wydatki w kwocie 471.373.715,98 zł, zgromadziła mienie o wartości 26.712,46 zł, uzyskała przychody w kwocie 470.447.886,51 zł, stan oszczędności na 1 stycznia 2001r. wynosił 0 złotych, do opodatkowania – według stawki 75% jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu – przyjęto kwotę 952.541,93 zł czyli nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia nad osiągniętym przychodem. Jako bezsporną wskazał organ okoliczność, że na dzień 1 stycznia 2001r. w kasie kantoru prowadzonego przez podatniczkę znajdowała się gotówka w kwocie 721.148,83 zł, jednakże środki te nie zostały uwzględnione przez organy jako będące pokryciem poniesionych przez podatniczkę w 2001r. wydatków. Na uzasadnienie tego stanowiska w uzasadnieniu decyzji "wymiarowej" odnośnie podatku zryczałtowanego wskazano, że podatniczka nie mogła zgromadzić z ujawnionych źródeł przychodu tj. z prowadzonej od 1995r. działalności gospodarczej i z okresu wcześniejszego /pracę zawodową rozpoczęła w 1989r./ a tylko środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogły stanowić pokrycie dla wydatków. Dokonana w tym zakresie analiza wielkości osiągniętych przez podatniczkę dochodów wykazała, że w latach 1989- 1994 dochody podatniczki były znikome, dochody z działalności gospodarczej od 1995r. były niewielkie /wykazywana była też strata/ a równocześnie podatniczka ponosiła znaczne wydatki: zakup mieszkania, zakup samochodu, nie zaciągała kredytów ani pożyczek. Za wydatek poniesiony przez podatniczkę w 2001r. organy między innymi uznały kwotę 800.000 zł wpłaconą przez podatniczkę na lokatę bankową w dniu 27 grudnia 2001r. /rozwiązaną w 2002r./, bo z chwilą utworzenia tej lokaty przeznaczone na nią środki zostały "zamrożone" i podatniczka nie mogła z nich korzystać. Mimo, iż środki przeznaczone na tę lokatę pochodziły z kasy prowadzonego przez podatniczkę kantoru, to jednak w ocenie organów, na jej "pokrycie" nie mogły być zaliczone te środki tj. wskazana wyżej kwota 721.148,83 zł, skoro kwota ta według przedstawionego stanowiska organów, nie pochodziła z legalnych tj. ujawnionych źródeł przychodu /opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania/. Według ustaleń organów w decyzji "wymiarowej" w podatku zryczałtowanym za 2002 rok, skarżąca podatniczka w 2002r. poniosła wydatki w kwocie 424.288.614,14 zł, zgromadziła mienie o wartości 1.113.137,24 zł i osiągnęła przychody w kwocie 425.130.907,79 zł; do opodatkowania według stawki 75 % przyjęto kwotę 270.843,59 zł tj. nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia nad zgromadzonymi przychodami. Jak wynika z uzasadnień decyzji "wymiarowych " organów odnośnie podatku zryczałtowanego za 2001 i 2002 rok, lokata na kwotę 800.000 zł – o której była mowa wyżej – została rozwiązana w dniu 2 stycznia 2002r. i w związku z tym kwotę tę organy zaliczyły do przychodów 2002 roku pokrywających wydatki z tego właśnie roku. Organy nie uwzględniły natomiast w rozliczeniu kwoty 300.000USD, która – według twierdzeń podatniczki – stanowiła darowiznę dokonaną na jej rzecz przez ojca w 1991r. Dokonując obszernej analizy zeznań świadków odnośnie tej okoliczności tj. ewentualnego otrzymania przez skarżącą darowizny, oceny sytuacji materialnej i rodzinnej rodziców skarżącej, wielkości tej kwoty i jej ówczesnej siły nabywczej /kwota ta stanowiła odpowiednik 1.817 ówczesnych przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń/, organy uznały fakt przekazania takiej darowizny za niewiarygodny. Zarzut skarżącej odnośnie podwójnego opodatkowania wspomnianej kwoty 800 000 zł – jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – nie jest uzasadniony, ponieważ kwota ta prawidłowo w 2001r. została potraktowana jako wydatek – co miało oczywiście wpływ na wysokość opodatkowania, bo wpłynęło na ogólną kwotę wydatków w tymże roku- ale w 2002r. /po pobraniu jej z lokaty/ została uwzględniona jako suma pokrywająca wydatki w tym właśnie roku tj. zaliczona została do przychodów pokrywających wydatki /a nie do przychodów opodatkowanych/ czyli w istocie miała wpływ na zmniejszenie różnicy – nadwyżki wydatków podlegającej opodatkowaniu. Dotyczy to także innych środków, którymi skarżąca dysponowała w 2002r. tj. wypłat innych lokat, uzyskanych odsetek bankowych, kwot otrzymanych od S. M. Jeśli chodzi o podniesiony w skardze zarzut dotyczący środków zgromadzonych przez podatniczkę w latach ubiegłych, objętych według skarżącej przedawnieniem, to w ocenie Sądu nie jest on uzasadniony i nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności, gdy się zważy na powoływaną już treść art. 20 ust.3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w którym odwołano się do mienia zgromadzonego w latach poprzednich i który wskazuje na szczególny sposób opodatkowania. Mianowicie obowiązek opodatkowania związany jest w istocie nie z momentem osiągnięcia przychodu ale z chwilą jego wydatkowania tj. – jak wyżej wskazano – opodatkowaniu podlega nadwyżka wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku mienia nad mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na uzasadnienie zarzutu, że zaskarżona decyzja /w przedmiocie stwierdzenia nieważności/ zapadła z naruszeniem art. 282 a § 2 pkt.1 w związku z art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, skarżąca podatniczka podała, że organy podatkowe nie dokonały oszacowania obrotów w prowadzonym przez nią kantorze, bo skoro organ I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2002 rok, to w ramach tego właśnie postępowania powinien był dokonać oszacowania, bo poniesione w tymże roku wydatki mieściły się w ramach dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że w powołanym przepisie art. 282 a Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził zakaz ponownego wszczynania kontroli w sprawach zakończonych decyzją ostateczną /§ 1/ ale wprowadził od tego zakazu wyjątki a mianowicie możliwość takiej kontroli dopuścił – między innymi – wtedy, gdy taka kontrola jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej /§ 2 pkt.1/. Przeprowadzenie takiej kontroli skarżąca wiąże z celowością – w jej ocenie – oszacowania obrotów tj. zastosowania art. 23 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, według którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w określonych przypadkach /między innymi jeśli brak jest księgi podatkowej lub innych dany a albo dane wynikające z takich ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zarzut powyższy, w ocenie Sądu, nie jest uzasadniony, gdyż – jak wskazano wyżej- przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje sposób ustalania wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych albo nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych – jest to porównanie wydatków z przychodami /zgromadzonym mieniem/ i chociaż niekiedy w takim postępowaniu występuje element zbliżony do oszacowania np. możliwość przyjęcia statystycznych kosztów utrzymania rodziny, to jednak generalnie podstawa opodatkowania w tym przypadku jest określana w sposób w tymże przepisie wymieniony. Postępowanie w tym przedmiocie kończy się decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego tj. decyzją konstytutywną wymienioną w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej; natomiast przepis art. 23 tejże Ordynacji odnosi się do decyzji określających, deklaratoryjnych wskazanych w art. 21 § 1 pkt.1 Ordynacji. Jak wskazano wyżej, postępowanie mające za przedmiot określenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu i ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego dopiero z chwilą doręczenia decyzji w tym przedmiocie; postępowania te się nie wykluczają. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie zachodziły podstawy do przeprowadzania w niniejszej sprawie kontroli podatkowej. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji odnośnie zryczałtowanego podatku za 2002 rok a tym samym podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności i wobec powyższego skargę w tym przedmiocie jako nieuzasadnioną oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./.