I SA/Rz 570/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. spraw ze skarg spółki "A" Sp. z o.o. w T. w likwidacji (obecnie Syndyka masy upadłości spółki "A" Sp. z o.o. w T. w upadłości) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargi. Przedmiotem skarg A. sp. z o.o. w likwidacji z/s w T. (dalej określanej jako "Spółka" lub "skarżąca"), w dacie wyrokowania Syndyka Masy Upadłości A. sp. z o.o. w upadłości, są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2017 r.: 1) nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 570/17), 2) nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 571/17), 3) nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 572/17), 4) nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 573/17) w przedmiocie długu celnego, które wydano w następujących okolicznościach: Naczelnik Urzędu Celnego w P. w pismach z dnia 16 czerwca 2016 r. powiadomił J. I. T. C. sp. z o.o. w K. oraz G. P. sp. z o.o. w T. - obecnie A. sp. z o.o. z/s w T., a w pismach z dnia 18 listopada 2016 r. J. I. T. C. sp. z o.o. w K. oraz Q. L. P. sp. z o.o. - obecnie A. sp. z o.o. z/s w T., że w odniesieniu do zgłoszeń celnych uzupełniających: 1) nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 570/17), 2) nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 571/17), 3) nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 572/17), 4) nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 573/17) zostanie wydana decyzja niekorzystana, zgodnie z którą określona zostanie wyższa kwota długu celnego niż zadeklarowana w zgłoszeniach, a to stosownie do wyników czynności kontrolnych przeprowadzonych w trybie art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 23913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Decyzjami: 1) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 570/17), 2) z dnia [...] listopada 2016 r.nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 571/17), 3) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 572/17), 4) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 573/17) Naczelnik Urzędu Celnego określił J. I. T. C. sp. z o.o. w K. oraz Q. L. P. sp. z o.o. - obecnie działającej pod firmą A. sp. z o.o. z/s w T., kwotę należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych zarejestrowanego pod pozycjami z dnia 16 stycznia 2013 r. i 23 stycznia 2013 r.: 1) nr [...] - w wysokości 133 949 zł, księgując kwotę 102 991 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym (sprawa o sygn. I SA/Rz 570/17), 2) nr [...] - w wysokości 132 886 zł, księgując kwotę 102 173 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym (sprawa o sygn. I SA/Rz 571/17), 3) nr [...] - w wysokości 48 902 zł, księgując kwotę 37 600 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym (sprawa o sygn. I SA/Rz 572/17), 4) nr [...] - w wysokości 123 318 zł, księgując kwotę 94 818 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym (sprawa o sygn. I SA/Rz 573/17), stwierdzając jednocześnie powstanie, na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2003 r. - Prawo celne, obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanych kwot należności. Z ustaleń faktycznych organu wynika, że Spółka, będąca agencją celną działającą w charakterze przedstawiciela pośredniego z upoważnienia importera – J. I. T. C. Sp. z o.o., w dniu 16 stycznia 2013 r. i 23 stycznia 2013 r. złożyła ww. opisane zgłoszenia celne uzupełniające, dotyczące przywiezionego z Ukrainy towaru opisanego odpowiednio w 11, 11, 4 i 10.pozycjach pola 31 dokumentu SAD, opisanego jako "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego". Towar wpisano do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną - dopuszczenie do obrotu. Został on przez zgłaszającego zaklasyfikował wg kodu TARIC 2009 79 98 20. Wartość celną w poszczególnych zgłoszeniach określono kolejno na: 50 400 EUR, 50 000 EUR, 18 400 EUR i 46 400 EUR. Do wyliczenia cła zastosowano preferencyjną stawkę celnej 14,5 %; określono również i wykazano podatek VAT z tytułu importu towaru, obliczony z zastosowaniem stawki 5%. W toku podjętych czynności kontrolnych mających na celu ustalenie wartości celnej towaru zadeklarowanej w ww. zgłoszeniach zweryfikowano faktury (szczegółowo opisane w decyzjach), na podstawie których zadeklarowano wartość celną. Przy współpracy z administracją skarbową Ukrainy (kraju eksportu koncentratu) oraz Wielkiej Brytanii (kraju rejestracji importera, G. S., odsprzedającego towar na polski rynek J. I. T. C. sp. z o.o.) ustalono, że faktury dołączone do zgłoszeń ukraińskich wystawione zostały na kwotę prawie dziewięciokrotnie wyższą, zaś G. S. nie była zarejestrowana w bazach celnych administracji celnej Wielkiej Brytanii, a adres tego podmiotu jest wykorzystywany również przez wiele innych firm do odbioru korespondencji. Polskie organy ścigania prowadziły postępowanie karne w sprawie importu koncentratu soku jabłkowego z Ukrainy, w tym objętego ww. zgłoszeniami. Z udostępnionych dokumentów wynikało, że obrót ww. towarem odbywał się w ramach jednego koncernu pomiędzy podmiotami powiązanymi. Transakcji łańcuchowych dokonywano w tym samym dniu za cenę znacznie niższą niż w przypadku poprzedzającej transakcji, co nie miało uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Z tego powodu faktury dołączone do ww. zgłoszeń okazały się niewiarygodne, a zadeklarowana wartość celna wątpliwa. Wartość celna została zatem ustalona metodami zastępczymi określonymi w art. 30 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jako podstawę sporządzenia kalkulacji w celu wyliczenia wartości celnej importowanego towaru przyjęto materiał porównawczy z ceną jednostkową koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65 (towar o tym samym kodzie CN), w wysokości 0,9 EUR/kg (900 EUR za tonę). Do wyliczenia kwoty długu celnego wynikającej ze zgłoszenia: 1) nr [...] - winna mieć zastosowanie wartość celna towaru w kwocie 923 755 PLN (łącznie dla towaru z 11 pozycji zgłoszenia), 2) nr [...] - winna mieć zastosowanie wartość celna towaru w kwocie 916 423 PLN (łącznie dla towaru z 11 pozycji zgłoszenia), 3) nr [...] - winna mieć zastosowanie wartość celna towaru w kwocie 337 244 PLN (łącznie dla towaru z 4 pozycji zgłoszenia), 4) nr [...] - winna mieć zastosowanie wartość celna towaru w kwocie 850 442 PLN (łącznie dla towaru z 10 pozycji zgłoszenia). Na skutek weryfikacji ustalono, że wysokość kwoty należności celnych przywozowych wynikającej z długu celnego jest wyższa niż wykazana w zgłoszeniach celnych, a różnica tych kwot podlegała zaksięgowaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny. W odwołaniach Spółka zakwestionowała stanowisko organu podważającego zadeklarowaną w zgłoszeniach wartość celną towaru, zarzucając błędne i niezasadne ustalenie tej wartości z wykorzystaniem wartości transakcyjnej towarów, jak też niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Podniesiono także zarzut pozbawienia strony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominiecie prawidłowo umocowanych pełnomocników i kierowaniu pism bezpośrednio do Spółki. W jej ocenie jako niewiarygodne ocenić należało faktury wystawione przez kontrahenta ukraińskiego, który zawyżył wartość towaru, np. w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT związanego z eksportem. Wartość towaru podana przez stronę w wysokości 200 EUR za tonę była wartością faktycznie zapłaconą, co potwierdzono przedłożonymi dokumentami. Nieprawidłowy miał być także sam sposób wyliczeń przeprowadzonych przez organ celny, a przyjęta wartość towaru w wysokości 900 EUR za tonę fikcyjna. W sprawach o sygn. I SA/Rz 572/17 i I SA/Rz 573/17 sformułowano także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez nieuwzględnienie okoliczności mających wpływ na upływ terminu przedawnienia do zawiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. W sprawach tych winien bowiem znaleźć zastosowanie art. 103 ust. 1 i 2 Unijnego Kodeksu Celnego. Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, a dokonane ustalenia organu pierwszej instancji dawały podstawę do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych wartości celnej koncentratu soku jabłkowego. W odniesieniu do towarów będących przedmiotem postępowania wystawiono po dwie faktury o tych samych numerach i tej samej dacie, ale różnej cenie za jedną tonę koncentratu. Ukraińska firma P. "C. H." sprzedała koncentrat soku jabłkowego brytyjskiej firmie G. S. przyjmując cenę 1 733 EUR za tonę, podczas gdy w sprzedaży pomiędzy G. S. a J. I. T. C. Sp. z o.o. cena ta wynosiła 200 EUR za tonę. Jak ustalono, ceny jednostkowe koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanych zgłoszeniach. Fikcyjne dane brytyjskiego kontrahenta nie pozwoliły organom celnym Wielkiej Brytanii ustalić jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem, jak i otrzymywanych płatności. Polskie organy ścigania prowadziły zaś postępowanie w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej ustalając udział w procederze tzw. "spółek-słupów" (m.in. G. S. oraz J. I. T. C. Sp. z o.o.) będących pośrednikami w sprzedaży koncentratu soku jabłkowego. Objęty zgłoszeniem celnym towar był przedmiotem fikcyjnej odsprzedaży po zaniżonej cenie. Stąd faktur wystawionych przez G. S. dla J. I. T. C. Sp. z o.o. dołączonych do zgłoszeń celnych nie można było ocenić jako wiarygodnych, podobnie jak kopii faktur otrzymanych od ukraińskiej administracji skarbowej. Okoliczności te dały podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą płatność za importowany towar. Stąd prawidłowo przystąpiono do ustalenia wartości celnej przy zastosowaniu metod określonych w art. 32 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, przyjmując do wyliczeń wartość "towaru podobnego" w postaci przywożonego z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65% objętego tym samym kodem CN, posiadających podobne cechy i skład. Dokonane ustalenia całkowicie podważyły wiarygodność wartości celnej towaru wskazanej w ww. zgłoszeniach celnych, co z kolei obligowało organ celny do ich ustalenia w prawidłowej wysokości. Organ pierwszej instancji wprawdzie naruszył art. 32 ust. 1 lit. e WKC, ponieważ dokonując wymiaru należności celnych nie uwzględnił poniesionych kosztów transportu, ale mając na uwadze dyspozycje art. 234 Ordynacji podatkowej zmiana decyzji na niekorzyść strony odwołującej się nie mogła mieć miejsca. Prawidłowo oznaczono strony postępowania, mając na uwadze dyspozycje przepisów art. 201 i art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a powiadomienie dłużników o kwocie należności wynikających z długu celnego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Prawidłowo w sprawach zastosowano przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a nie Unijnego Kodeksu Celnego. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w sprawie pełnomocników strony podano, że zostali oni ustanowieni dopiero w toku postępowania, a zatem czynności podejmowane w sprawie przed datą powiadomienia organu o ich ustanowieniu nie mogły toczyć się z ich udziałem. Zaskarżone decyzje zostały zaś prawidłowo doręczone pełnomocnikowi, który wniósł odwołania w przepisanym terminie. W skargach Spółka, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie przez organy: 1) art. 28, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawidłowej wartości celnej importowanego towaru i błędnym oraz nieuzasadnionym ustaleniem tej wartości z wykorzystaniem metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, 2) art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. określanej dalej jako - Ordynacja podatkowa) poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu na skutek pominięcia prawidłowo umocowanych pełnomocników i kierowanie pism bezpośrednio do Spółki, 3) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru przytaczając na uzasadnienie tych zarzutów argumentację zbieżną do treści odwołania. Spółka podtrzymała stanowisko o naruszeniu przepisów postępowania w związku z pominięciem ustanowionych przez nią pełnomocników, jak też co do niewadliwości faktur wystawionych przez ukraińskiego eksportera. Brak było w jej ocenie podstaw do podważania prawidłowości faktur, które sama otrzymała, a przyjęta przez organ cena 1 tony koncentratu soku jabłkowego jest fikcyjna, zaś realną była cena 200 Euro za tonę, którą w rzeczywistości zapłacono. Taka została zresztą zaakceptowana przez organ pierwszej instancji w sprawie dotyczącej zgłoszenia uzupełniającego nr [...] z dnia 13 lutego 2013 r., w którym to przypadku postępowanie umorzono jako bezprzedmiotowe. Błędnie także ustalono wartość celną, ponieważ oparto się na cenie koncentratu soku jabłkowego o wartości Brix 65% funkcjonującej w 2012 r., podczas gdy jej towar miał liczbę Brix < 67%, a transakcji dokonano w 2013 r.; nie były to więc towary podobne W innych sprawach organ operował zresztą inną wartością, niż przyjęta w tych sprawach. Do zarzutów tych nie odniesiono się w pełni w decyzji odwoławczej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor IAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. Sąd postanowił połączyć sprawy prowadzone pod sygn. I SA/Rz 570/17, I SA/Rz 571/17, I SA/Rz 572/17 i I SA/Rz 573/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 570/17. Przed rozprawą wpłynęło do Sądu, przesłane faxem, pismo pełnomocnika Syndyka masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości z/s w T., z wnioskiem o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wraz z kopią postanowienia Sądu Rejonowego K.-W. w K. z dnia 30 października 2017 r. sygn. [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki. Syndyk argumentował, że sprawa sądowa dotyczy przedmiotu wchodzącego do masy upadłości i wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. Zachodzi zatem przypadek określony w art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W obowiązującym porządku prawnym o uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji. Natomiast uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 p.p.s.a., który stanowi między innymi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji we wskazanych wyżej granicach należało stwierdzić, że skargi nie jest uzasadnione. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku o zawieszenie postępowania zgłoszonego przez Syndyka masy upadłości, uznać należało, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. W myśl art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. sąd zawiesza postępowanie z urzędu: "(...) 4) jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości (...)". Zgodnie z § 2 tego przepisu prawa w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 1 i 4, zawieszenie ma skutek od dnia zdarzeń, które je spowodowały; zdarzenia te nie wstrzymują jednak wydania orzeczenia, jeżeli nastąpiły po zamknięciu rozprawy. Użyte w § 1 powyższego przepisu wyrażenie "sąd zawiesza postępowanie z urzędu" na gruncie wykładni językowej prowadzi do wniosku, że art. 124 § 1 p.p.s.a. wyraża normę kompetencyjną o charakterze obligatoryjnym. W konsekwencji sąd administracyjny w momencie powzięcia wiadomości o zaistnieniu okoliczności wskazanej w art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., tj. o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec strony postępowania sądowoadministracyjnego, które dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości, jest zobligowany do zawieszenia postępowania z urzędu. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego - jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości - ma na celu umożliwienie syndykowi masy upadłości wstąpienia do postępowania sądowego i zajęcia stanowiska procesowego. Tego typu czynność może być dokona jedynie poprzez oświadczenie złożone expressis verbis. Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 2271 ze zm.) po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już stwierdzano, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (obecnie upadłościowego), stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym (tak np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1033/08, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Z kolei zgodnie z art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego, postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Z powołanego przepisu art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego wynika zakaz podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. W ocenie Sądu zakaz podjęcia dotyczyć może jednak jedynie postępowań, które uległy zawieszeniu. Innymi słowy, podjęte może być tylko to postępowanie (wszczęte przed ogłoszeniem upadłości), które zostało wcześniej zawieszone. Samo zaś zawieszenie postępowania ma na celu przede wszystkim umożliwienie syndykowi wstąpienia do postępowania ze względu na to, że jemu, zgodnie z art. 144 prawa upadłościowego, przysługuje legitymacja w sprawach dotyczących masy upadłości. Sąd stoi przy tym na stanowisku, że gdyby zamiarem ustawodawcy była wola unormowania zawieszenia postępowań administracyjnych czy sądowoadministracyjnych, w przypadku upadłości strony, znalazłoby to wyraz w szczególnym akcie normatywnym, jakim jest prawo upadłościowe. Samo wstąpienie syndyka do postępowania administracyjnego może nastąpić przecież także bez zawieszenia postępowania. Uregulowania zawarte w art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego nie mogą zatem odnosić się do postępowania wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, jeśli nie podlegało ono zawieszeniu, a tym samym jest cały czas w toku i nie zachodzi potrzeba jego podejmowania. Na mocy art. 144 prawa upadłościowego wszczęte postępowania sądowe i administracyjne syndyk może prowadzić lub przeciwko niemu mogą się przecież te postępowania toczyć (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 54/07 z 21 marca 2007 r., LEX nr 235025). Pogląd o możliwości kontynuowania po ogłoszeniu upadłości wcześniej wszczętego postępowania administracyjnego prezentowano przy tym wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1149/11 z 12 kwietnia 2012 r.). Reasumując, w świetle art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. i art. 144 prawa upadłościowego sąd administracyjny byłby zobligowany do zawieszenia postępowania ze względu na powzięcie wiadomości o powołaniu Syndyka masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku skarżącej, będącej stroną postępowania sądowoadministracyjnego gdyby brak było wyraźnego przystąpienia Syndyka do postępowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Syndyk zgłosił swój udział w postepowaniu. Brak było zatem przeszkód do prowadzenia postępowania z udziałem Syndyka. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, trzeba stwierdzić, że kwestionując legalność zaskarżonych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca podniosła zarówno zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów prawa formalnego, poczynionych w poszczególnych sprawach ustaleń faktycznych, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów związanych z zagadnieniami proceduralnymi. Wśród nich najbardziej wyeksponowanymi, a zarazem najdalej idącymi są zarzuty dotyczące doręczenia rozstrzygnięć organu I instancji nie działającemu w sprawach pełnomocnikowi skarżącej, lecz jej samej, w czym to upatruje ona pozbawienie jej możliwości czynnego udziału w sprawach. Jak wynika z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, znajdującego odpowiednie zastosowanie w sprawach celnych, z mocy art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 ze zm., zwanej dalej Prawem celnym), zasadą jest doręczanie pism stronie działającej przez pełnomocnika temu pełnomocnikowi. W niniejszych sprawach skarżąca przedłożyła organowi I instancji pełnomocnictwo, datowane na 8 lipca 2016 r., dla adwokata P. H., do reprezentowania jej we wszystkich postepowaniach celnych i podatkowych, co nastąpiło w dniu 22 lipca 2016 r., a więc przed dniem wydania przez ten organ decyzji w poszczególnych sprawach (decyzje te noszą datę 23 listopada 2016 r. (dwie decyzje), 17 stycznia 2017 r. i 19 stycznia 2017 r.). W związku z tym przedmiotowe rozstrzygnięcia winny były być doręczone nie bezpośrednio skarżącej, ale jej pełnomocnikowi. Takie też doręczenie miało miejsce w sprawie. Nie wiadomo zatem o jakiego rodzaju nieprawidłowości chodzi w skargach, skoro decyzje organu I instancji w prawidłowy sposób zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki. Zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji jest zatem oczywiście nieuzasadniony. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skarg, dotyczące naruszenia przez organy celne art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego spraw, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla ich rozstrzygnięcia okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Mając bowiem na uwadze okoliczności rozpoznawanych spraw, sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postepowania zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Rozstrzygające sprawy organy zebrały bowiem materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych - pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazała również skarżąca, wobec czego jej twierdzenia w tym zakresie należy uznać za gołosłowne. Jeżeli chodzi o kwestię podnoszonych przez skarżącą nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości celnej towarów, to w tym wypadku stwierdzić należy, że zarówno jeżeli chodzi o dobór właściwej metody i materiału porównawczego, to zagadnienia te są bezpośrednio związane z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie ustaleniem stanu faktycznego sprawy, w związku z czym zostaną omówione w dalszej części niniejszych rozważań. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących bezpośrednio podnoszonego przez skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy podkreślić, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę ich rozstrzygnięć winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na daty dokonanych w sprawach zgłoszeń celnych, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na skarżącą - przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne między stronami. Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporów pomiędzy skarżąca a organami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, służąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze jednak będzie mogła stanowić wskaźnik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. (art. 78 ust. 1 i 2 WKC). Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap - w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC. Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszych sprawach ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości, stwierdzić należy, że rozstrzygające sprawy organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak kilkukrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami, noszącym te same daty i numery, załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby (Z. Z.) mającej reprezentować podmioty brytyjskie, a która występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. Skarżąca, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie była w stanie wyjaśnić zasadności różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur. Zasugerowała jedynie możliwość sfałszowania faktur dołączonych do ukraińskich zgłoszeń celnych wywozowych, jednakże okoliczność ta, nawet gdyby okazała się prawdziwa, do stwierdzenia czego brak jest uzasadnionych podstaw, nie może stanowić podstawy uwiarygodnienia wartości transakcyjnej towaru. W dalszym bowiem ciągu, wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji, pozostaje wiele wątpliwości w tym zakresie, a to z kolei nie pozwala na bezkrytyczne oparcie się na deklaracjach importera. Argumentem za uwiarygodnieniem wartości transakcyjnej, zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych, nie może być także fakt dokonania przelewów bankowych, opiewających na kwoty odpowiadające wartości towaru, jaka została zadeklarowana. Okoliczność ta bowiem, odnosząca się wyłącznie do świadczenia wzajemnego jednej ze stron, nie przesądza rzeczywistej wartości celnej towarów, zwłaszcza że wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji nie można stwierdzić, że zapłata w tej wysokości była odzwierciedleniem rzeczywistej wartości celnej, a także że została dokonana w pełnej wysokości. Nie bez znaczenia tutaj jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów. Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy, w ustalenia wartości celnej towarów posłużyły się metodą opartą na wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych w celu wwozu do Wspólnoty, albowiem dokonując przeglądu danych o odprawach celnych, dokonanych w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r., w ogólnopolskiej bazie danych, nie stwierdziły wwozu towarów identycznych z tym, którego dotyczyły zgłoszenia celne w niniejszych sprawach. Takie działanie organu, w zakresie wyboru metody należy uznać za zasadne, a wybór metody za prawidłowy i odpowiadający obowiązującym w tym zakresie regulacjom. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Do porównania wytypowano pięć zgłoszeń celnych, każde dotyczące przywozu z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65%: dwa zgłoszenia z 10 października 2012 r. dotyczące importu 25030 kg koncentratu soku jabłkowego, na warunkach incoterms 2010 FCA Winnica, o cenie jednostkowej 930 EURO za 1 tonę i 22000 kg koncentratu soku jabłkowego o cenie jednostkowej 970 EURO za 1 tonę, jedno zgłoszenie z 12 października 2012 r. dotyczące importu 22940 kg koncentratu soku jabłkowego o cenie jednostkowej 900 EURO za 1 tonę, jedno zgłoszenie z 30 października 2012 r. dotyczące importu 23000 kg koncentratu soku jabłkowego o cenie jednostkowej 900 EURO za 1 tonę i jedno zgłoszenie z 7 listopada 2012 r. dotyczące importu 23000 kg koncentratu soku jabłkowego o cenie jednostkowej 920 EURO za 1 tonę. Przyjęto najniższą z porównanych cen jednostkowych podobnych koncentratów tj. kwotę 900 EUR za tonę. Wiarygodność ustalonej w ten sposób wartości transakcyjnej towaru podobnego (900 EUR za tonę) potwierdzają publikacje odnoszące się do faktycznych cen zagęszczonego soku jabłkowego zamieszczone na stronach internetowych www. fresh-market.pl, które potwierdzały właściwy wybór materiału porównawczego. W niniejszej sprawie przywóz miał miejsce w styczniu 2013 r., a więc ustalona wartość transakcyjna towaru podobnego jest prawidłowa. Opisany wyżej sposób ustalenia wartości towarów podobnych należy uznać za prawidłowy, albowiem organy posłużyły się w tym celu materiałami z zarejestrowanych zgłoszeń celnych, które znajdują odzwierciedlenie w treści publikacji, odnoszących się do problematyki kształtowania się cen soku jabłkowego. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony przez skarżącą zarzut, że właściwość towaru, przyjętego przez organy jako towar podobny (wartość Brix 65 %), nie odpowiadała cechom towaru nabytego przez importera i sprowadzonego do kraju (Brix < 67 %). W tym zakresie skarżąca powołuje się na fakt, że rzeczywista liczba Brix tego towaru wynosiła 21 %, nie można więc utożsamiać jej z górną liczbą, wynoszącą 67 %. Mając na uwadze okoliczności niniejszych spraw podkreślić należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wartość w postaci liczby Brix nabytego przez importera soku, w przypadku towarów objętych zgłoszeniami celnymi, wynosiła 21 %. Brak jest dokładnego i jednoznacznego opisu towaru, w szczególności co do liczby Brix, parametrów koncentratu soku jabłkowego będącego przedmiotem przywozu. W zgłoszeniach celnych jakie zostały złożone w rozpoznawanych sprawach liczba Brix importowanego z Ukrainy soku została określona na < 67 % - tj. mniejszą niż 67 %, w tej sytuacji przyjęcie przez organy jako towar podobny soku o wartości Brix 65 % należy uznać za uzasadnione, w kontekście cech właściwości towaru podobnego, w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC. Na marginesie dodać należy jedynie, że właściwości towaru w niniejszych sprawach zostały określone w sposób mało precyzyjny (nieokreślenie kategorycznie liczby Brix), czego konsekwencje obciążają importera i skarżącą. Nie mogą oni więc z tego faktu wywodzić teraz dla siebie korzystnych skutków prawnych. Podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji nie może być też to, że w innej sprawie, dotyczącej skarżącej i importera, doszło do umorzenia postępowania, co podkreślono w skardze. Dokonując bowiem oceny zaskarżonych decyzji sąd badał ich okoliczności faktyczne oraz prawne aspekty, nie wychodząc poza granice spraw w rozstrzygnięciu których nie stwierdził naruszeń prawa. Skarżąca więc nie może obecnie wywodzić, na ich gruncie korzystnych dla siebie skutków, wynikających z innych spraw, pozostających poza zakresem kognicji Sądu. Dodać też należy, że na podstawie akt spraw, a także stanowisk stron nie sposób jest stwierdzić, co było powodem umorzenia postępowania we wskazywanej przez skarżącą sprawie. Okoliczności tych nie podaje również skarżąca, z tego więc względu argument ten należy uznać za bezprzedmiotowy. Mając to wszystko na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargi oddalił.