I SA/Rz 570/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 października 2025 r., nr 1801-IOD.4132.2.2025 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 rok w pełnym zakresie oddala skargę. Przedmiotem skargi M.J. (Skarżący/Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ II instancji, DIAS, organ odwoławczy) z 31 października 2025 r., nr 1801-IOD.4132.2.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...} (dalej: organ I instancji, NUS) z [...] kwietnia 2025 r., nr [...], odmawiającą Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. od dochodu z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Pismem z 17 lutego 2025 r. Podatnik złożył do NUS wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że jest marynarzem i w roku 2025 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: "S" Przewidywany dochód w 2025 r. określił na ok. {...} zł a przewidywaną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na ok.{...} Oświadczył, że w 2025 r. nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. Podatnik nawiązał do Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.2006.250.1840 - konwencja z 20 lipca 2006 r., dalej : Konwencja) oraz do Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. z 2018 r. poz.1369, dalej: konwencja MLI). Do wniosku dołączył: - dokument z 25 grudnia 2024 r., wydany i podpisany przez Kapitana statku S.C. potwierdzający, że statek ten jest eksploatowany w poza terytorium lądowym państwa przez przedsiębiorstwo "S" z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; - dokument z 25 grudnia 2024 r., wydany i podpisany przez Kapitana statku S.C. , że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez ww. przedsiębiorstwo; - zaświadczenie z 12 stycznia 2025 r., że w 2024 r. wykonywał pracę najemną na statku S.C. , który był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach (Guyana, Georgtown, Trinidad, Las Palmas), że statek ten nie operował w kabotażu, oraz że statek przewoził różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi - potwierdzenie zatrudnienia z 12 stycznia 2025 r., wskazujące, że w okresach: 24.01-13.02.2024 r.,10.03-10.04.2024 r., 27.05-05.06.2024 r., 3.07-31.07.2024 r., 28.08-25.09.2024 r., 24.10-20.11.2024 r, był zatrudniony na pokładzie statku S.C. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym; - dwa dokumenty z 12 stycznia 2025 r., wydane i podpisany przez Kapitana statku S.C. potwierdzające, że statek ten jest eksploatowany w poza terytorium lądowym państwa przez przedsiębiorstwo "S". z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; - kopię książeczki żeglarskiej nr {...}, potwierdzającą, że w okresie 11-15.01.2025 r. został zamustrowany na statku S.C. ; -"S - dotyczący statku S.C., kwalifikujący jednostkę jako "mobile offshore unit". W ocenie skarżącego przysługuje mu uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej, ponieważ jako marynarz wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego na brytyjskich wodach terytorialnych poza terytorium lądowym państw. Na skutek powyższego wniosku, NUS [...] kwietnia 2025 r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. w pełnym zakresie. Organ wskazał, że przesłanki ograniczenia poboru zaliczek na podatek określa art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - o.p.). Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. NUS wyjaśnił, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Natomiast podatnik ma obowiązek uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok. Mając na uwadze powyższe NUS stwierdził, że Podatnik nie uprawdopodobnił istnienia okoliczności faktycznych i prawnych, na podstawie których mógłby wyrazić zgodę na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a o.p. Jednocześnie podkreślił, że to strona jest inicjatorem postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek i to do niej należy przekonanie organu podatkowego, że zachodzą przesłanki umożliwiające pozytywne rozpatrzenie jej wniosku. W ocenie organu podatkowego I instancji Podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Na podstawie ogólnodostępnych danych ze strony internetowej ustalono bowiem, że statek S.C. to dwufunkcyjny statek wiertniczy, służący do dokonywania odwiertów w dnie morza; jego źródłem dochodów nie jest przewóz zarobkowy towarów i pasażerów. Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i w przepisanym terminie wniósł odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia z dnia 31 października 2025 r., nr 1801-IOD.4132.2.2025 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji, powołując się na art. 22 § 2a O.p. wskazał, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. DIAS podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Podatnik spełnił dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W ocenie organu Podatnik nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonanych w oparciu o ogólnodostępne informacje wynika bowiem, że S.C.- statek, na którym Podatnik ma świadczyć pracę w 2025 roku to dwufunkcyjny statek wiertniczy szóstej generacji, zaprojektowany do pracy w trudnych warunkach, wyposażony w zaawansowaną technologię dynamicznego pozycjonowania DP3 i zdolny do wiercenia na głębokości do 10 000 stóp; jego źródłem dochodów nie jest przewóz zarobkowy towarów i pasażerów, a tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. W związku z tym, zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, gdyż przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Warunkiem koniecznym do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Reasumując DIAS uznał że Podatnik wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez brytyjskie przedsiębiorstwo, jednakże nie w transporcie międzynarodowym, ze względu na typ statku, na którym świadczy pracę. W ocenie DIAS Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za 2025 r. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem DIAS z 31 października 2025 r. i wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: I. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż nie przysługuje mu ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2025 roku, w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ jednostki, przy błędnie przyjętej, nie znajdującej oparcia w obowiązujących przepisach prawa definicji transportu międzynarodowego, podczas gdy całokształt przedstawionego przez Podatnika materiału dowodowego, przy braku jakichkolwiek kontrdowodów ze strony organu, wskazuje, iż jednostka "S"jest zdolna i przystosowana do przewozu pasażerów i ładunków, a co za tym idzie, jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2.art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącą dla Podatnika; 3.art 187 -188 o.p oraz art, 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organy, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 4. art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. III. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: - art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z ark 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z ark 2 i w zw. z ark 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z ark 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy 2. art. 19 TUE w zw. z art 6, w zw. z ark 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z ark 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji KP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów łub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym 5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art 3 ust 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6.art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Qrc.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS; 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie organów w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organy dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organy obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organy do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych runów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych; 10. art 14 ust. 3 w zw. z art 22 ust. 2 lit a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11. art 3 ust. 1 lit. h Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym pomimo przedłożenia przez Stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; 12. art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13. art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 14. art 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Ponadto, wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżący wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z : - opinii dotyczącej transportu międzynarodowego, jako przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy przygotowanej przez Prof. dr. hab. Z.B. na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym; - opinii technicznej numer {...} z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym; - objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na okoliczność, iż sam fakt eksploatacji statku poza terytorium, lądowym kwalifikuje Podatnika do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; - wydruku ze strony Wikipedia dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia definicji stanowiącej przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Pomimo bardzo szerokiego ujęcia zarzutów skargi, zarówno w aspekcie prawnoprocesowym, jak także prawnomaterialnym, żaden z jej zarzutów nie okazał się trafny, a zatem orzeczenie organu musiało zostać uznane za nienaruszające prawa. W sprawie niniejszej zarówno bowiem ustalenia organu, jak i następująca po nich ocena prawna odpowiadają stosownym normom prawa. W zakresie prawa procesowego i dokonanych ustaleń faktycznych, jako opartych na zgromadzonych dowodach, należało stwierdzić, że żaden z zarzutów naruszenia prawa procesowego nie jest zasadny bowiem organy przeprowadziły w sposób pełny postępowanie, uzyskały wszelki konieczne dla ustalenia stanu faktycznego dowody, które poddały trafnej ocenie. Należy przy tym wyodrębnić dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych dowodów od oceny prawnej tych okoliczności, w szczególności odnośnie posiadania uprawnienia skarżącego do uzyskania ulgi, o która się ubiega, poprzez ograniczenie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W aktualnie omawianym zakresie należy zatem przyjąć, ze organy trafnie oceniły charakter statku, na którym skarżący pracuje i z racji którego to zatrudnienia pobiera wynagrodzenie podlegające regulacjom dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie należy zatem tylko zgodzić się z ustaleniami organów, że statek ten zarządzany jest przez firmę wykonująca swoje czynności i mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii i podlegającej prawu brytyjskiemu. Statek ten jest statkiem – platformą wiertniczą służącą do poszukiwania węglowodorów kopalnych pod dnem morskim ( oceanicznym ) i jego główną funkcją nie jest przewożenie towarów, jakkolwiek możliwe jest na niego zabieranie zaopatrzenia i przewożenie służącym pracom towarów. Statek ten pracował poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. Skarżący jest na nim zatrudniony na podstawie umowy o prace. Ustalenia takie mogły stać się podstawą do oceny prawnej sytuacji podatkowej w jakiej znajduje się skarżący, a mianowicie możliwości skorzystania przez niego z uprawnienia i jakie daje przepis art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. ( Dz. U. 2006 nr 250 poz. 1840 ). Przepis ten wskazuje na kraj opodatkowania pewnego rodzaju dochodu uzyskiwanego przez podatnika, co do którego mogłyby mieć zastosowanie przepisy prawa podatkowego w Polsce. Wskazuje on więc, że wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Po spełnieniu zatem przesłanek określonych w tym przepisie opodatkowanie dochodów przez podatnika posiadającego obowiązek podatkowy w Polsce może być opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Oznaczałoby to zatem, że nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku pracy podatników polskich w warunkach w nim określonych, jeżeli wykonują oni pracę na statkach brytyjskich. Należy podkreślić, że nie każda osoba zatrudniona na statkach brytyjskich będzie podlegać pod powyższą regulację, ale jedynie zatrudniona na statku którym wykonywany jest międzynarodowy transport morski. Definicja ta, jak wynika ze skargi jest istotą sporu pomiędzy stronami. W tym zakresie należy wskazać, że przepis ten nie ma charakteru szerokiego, nie dotyczy wszystkich marynarzy zatrudnionych na statkach, lecz tylko takich statkach, które wykonują międzynarodowy transport morski. Definicja ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i opowiedziały się one za wąskim rozumieniem tego przepisu, ograniczając zakres stosowania omawianej regulacji do statków, które rzeczywiście wykonują przewóz towarów, wyłączając z jego zakresu wszelkie jednostki, które co prawda mogą transportować towary ( wydaje się, że każdy statek, niezależnie od jego funkcji może przewozić towary lub pasażerów), lecz ich główna funkcja jest inna ( np.: statki badawcze, wiertnicze, ratownicze i tp ). W tym zakresie sąd I instancji wskazuje, że w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez sąd kasacyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2025 r. sygn. II FSK 419/24, w którym NSA stwierdził, że "artykuł 14 ust. 3 Konwencji z Wielką Brytanią stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania regulacji z tego przepisu nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy". Wykładając bowiem pojęcie "transport międzynarodowy" należy odwołać się do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, ale przede wszystkim z postanowień art. 14 ust. 3 tejże umowy. To właśnie ten przepis ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, a definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji ma znaczenie pomocnicze, ale nie rozstrzygające przy dokonywaniu jego wykładni. W art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji mowa jest wyłącznie o tym, że "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w tym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). Przy czym, wbrew zarzutom skargi sąd I instancji, uznaje za nienaruszające prawa odwołanie się do znaczenia potocznego słów użytych w wykładanych przepisach, z uwagi na prymat wykładni językowej. To zaś skutkuje odwołaniem się do siłowników języka polskiego, by ustalić leksykalne znaczenie danego, użytego słowa. Przedmiotowy przepis ma zatem zastosowanie tylko w takiej sytuacji, gdy pracownik zatrudniony jest na statku, którego głównym celem jest przewożenie towarów, nie zaś wtedy, gdy jest on przeznaczony do innych celów. W tym zakresie wskazać można inne jeszcze orzeczenia NSA w których dokonano analogicznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji.( wyroki: z dnia 3 lipca 2025 r. sygn.. II FSK 1307/22; z 17 października 2025 r. II FSK 201/23, 15 października 2025 r. II FSK 151/23 , 14 listopada 2025r. II FSK 343/23). Podkreśla się, że transport w rozumieniu tego przepisu jest wykonywany, gdy głównym dochodem przedsiębiorstwa jest wynagrodzenie z tytułu frachtu. Nie jest zatem tak, jak podnosi skarga, że wykładnia przepisów zastosowana przez organ jest oderwana od dotychczas ukształtowanej w tego typu sprawach linii orzeczniczej. Sądy administracyjne wskazały także w swoim orzecznictwie, że niektóre rodzaje statków są wykluczone z tej regulacji, jak statki badawcze ( wyrok z dnia 9 października 2025 r. sygn.. II FSK 954/24), czy statki typu Research Vessel, czy Survey Vessel ( wyrok z dnia 8 października 2025 r. sygn. I SA/Sz 411/25 ). Mając na uwadze powyższe rozważania sąd stanął na stanowisku, że argumenty skargi, w tym zakresie w jakim prowadza one do takiej wykładni omawianego przepisu, że statek "S" mógłby być uznany za wykonujący przewoź międzynarodowy towarów nie zasługują na uwzględnienie. Jak już bowiem wyżej opisano nie jest to jego główna rola i wynagrodzenie z tytułu przewozu frachtu nie jest głównym przychodem z jego eksploatacji. Jego specyficzna budowa ( platforma wiertnicza ) wyklucza, aby jego głównym zastosowaniem był przewóz towarów. Jego głównym zadaniem jest poszukiwanie kopalin przy wykorzystaniu wysokospecjalistycznego wyposażenia i oprogramowania statku. Praca na tego typu jednostce nie wyczerpuje hipotezy przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie będą przy tym miały znaczenia dla zastosowania tego rodzaju wykładni wszelkie zarzuty stawiane rozstrzygnięciu, a zwłaszcza wyprowadzane z prawa unijnego zarzuty dyskryminacji bądź tylko niezapewnienia równości marynarzom pracującym na statkach, których głównym celem jest przewóz towarów i statkach innych. Przepisy bowiem o charakterze abolicyjnym mają charakter przepisów specjalnych i jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania muszą być wykładane ściśle. W tym przypadku umawiające się strony odniosły się tylko i wyłącznie do transportu morskiego i tylko w tym, ściśle określonym zakresie unormowanie to może być stosowane. Ma to też taką podstawę celowościową, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 października 2025 r. II FSK 151/23 sytuacja marynarzy pracujących na statkach wykonujących transport międzynarodowy jest (pod względem możliwości podwójnego opodatkowania) odmienna od sytuacji marynarzy wykonujących pracę na statkach wykonujących inne zadania niż transport. W przypadku tych pierwszych mogą oni wykonywać pracę na terenie różnych jurysdykcji podatkowych (pływają między różnymi portami i po różnych wodach terytorialnych). W tym przypadku powiązanie jurysdykcji podatkowej w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego z siedzibą (miejscem faktycznego zarządu) przedsiębiorstwa eksploatującego statek pozwala na jednoznaczne przypisanie marynarza do określonej jurysdykcji. Statki niewykonujące transportu międzynarodowego (przykładowo statek wsparcia nurków) wprawdzie również zawijają do portów, jednak znaczną część czasu spędzają w jednym miejscu (na wodach międzynarodowych lub terytorialnych jednego państwa). W takim przypadku można ustalić właściwą jurysdykcję podatkową w inny sposób. Nie zachodzi zatem sytuacja dyskryminowania marynarzy, czy też niezapewnienia równości. Państwo miało w tym przypadku prawo do zastosowania takiego właśnie unormowania w zakresie wyznaczenia miejsca ( kraju ) w którym realizowany będzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie zasługuje na uwzględnienie także ten zarzut, który dotyczy wykonywania transportu międzynarodowego przez statek S.C., jak bowiem wyjaśnił organ przełożone dokumenty dotyczyły dostaw na ten statek, a nie przewozu przez niego ładunku. Słusznie w takiej sytuacji organy doszły do przekonania, że podatnik nie wykazał, że zaistniała okoliczność z art. 22 § 2a o.p. czyli, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w roku 2025r. Jego wnioskowanie opierało się bowiem na braku opodatkowania w Polsce, co wynika z przedstawionej przez niego interpretacji art. 14 ust. 3 Konwencji, a która to interpretacja, jak wykazały organy, jest błędna. W sprawie nie występowały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa , a zatem przepis art. 2a o.p. nie znalazł zastosowania. W końcu sąd nie przeprowadzał dowodów wskazanych w skardze, gdyż nie miały one znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Opinie zawnioskowane jako dowody miały charakter dokumentów prywatnych, zaś definicje zawarte w Wikipedii nie stanowią źródła prawa, a co najwyżej odzwierciedlają rozumienie pojęć prawnych przez autorów poszczególnych, zawartych w niej notek. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.