I SA/Rz 575/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2019 r. sprawy ze skargi G.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 16 stycznia 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej G.W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], którą SKO po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez G. W. (dalej zamiennie: Skarżąca lub Podatnik), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej zamiennie: organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 1160 zł. Wspomnianą decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji ustalił wymiar podatku od nieruchomości za 2019 r. – w wysokości 1160 zł od przedmiotu opodatkowania nieruchomości – gruntu o powierzchni 2900 m2, przy czym decyzję skierowano do 23 podatników (adresaci decyzji), w tym do Podatniczki, przy czym wskazał, że adresaci decyzji są solidarnie zobowiązani. Odwołanie od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wniosła Podatniczka, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z jednoczesnym wskazaniem wytycznych w zakresie postępowania. W uzasadnieniu odwołania, między innymi, podkreśliła że właścicielami przedmiotu opodatkowania jest znacznie więcej osób niż wskazane jako adresaci decyzji. Wynika to z ewidencji gruntów i księgi wieczystej dotyczącej przedmiotowej działki. Zwróciła uwagę na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: p.g.i.k.), który przesądza że dane zawarte w ewidencji gruntów dotyczą również właścicieli danego gruntu i są wiążące dla organów przy wymiarze podatków. Podkreśliła, że adresatami zaskarżonej decyzji powinny być wszystkie osoby fizyczne i prawne ujawnione na datę wydania decyzji podatkowej – w tej ewidencji. Według Podatniczki organ pierwszej instancji naruszył ponadto art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), ponieważ wydana przez niego decyzja nie zawiera wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a ponadto naruszył art. 122, 121 § 1, 122 § 2, 200 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. Powołując się na przepisy i wskazując na ich treść (art. 7 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: ustawa, art. 21 ust. 1 p.g.i.k.) SKO wskazało, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z wyjątkiem, który nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy przy wymiarze podatku związany jest, między innymi, powierzchnią przedmiotu opodatkowania wynikającą z ewidencji gruntów. Ewidencja gruntów i budynków jest bowiem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym, a dane tam zawarte wiążą organ prowadzący postępowanie, a także sąd administracyjny w toku sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Obowiązek podatkowy – w realiach faktycznych sprawy – ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, co oznacza, że organ może domagać się zapłaty zobowiązania w całości lub części od wszystkich zobowiązanych łącznie, od kilku z nich lub każdego z osobna (art. 366 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że obowiązki Podatniczki ukształtowane zaskarżoną decyzją zostały prawidłowo ustalone. Natomiast różnica, co do "ilości" współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości wskazane w decyzji i ujawnionych w księdze wieczystej nie zwiększają obowiązków podatkowych ujawnionych współwłaścicieli i nie stanowią zawłaszczenia czy przesunięcia w sprawach właścicielskich wynikających z Kodeksu cywilnego. W ocenie SKO organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 191 Ordynacji podatkowej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję SKO wniosła Podatniczka. Zarzuciła naruszenie jej interesu prawnego do tego, aby wydana decyzja i przeprowadzone postępowanie podatkowe było procedowane prawidłowo i zgodnie z prawem, a także naruszenie przepisów oraz zasad postępowania podatkowego, które to naruszenie daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z tego względu, że w postępowaniu przed organem odwoławczym nie brały udziału i nie otrzymały zaskarżonej decyzji wszystkie strony postępowania podatkowego – podatnicy, czyli współwłaściciele działki nr 2236, położonej we wsi K., gmina K., powiat r. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a także o zasądzenie od SKO na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu przedstawiła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i podkreśliła, że przedmiot opodatkowania znajduje się we współwłasności 54 osób fizycznych i 1 osoby prawnej, a decyzja ustalająca zobowiązanie została skierowana tylko do 23 podatników. Naruszono w ten sposób przepisy prawa materialnego – ustawy, które przesądzają kto jest podatnikiem. SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazało na związanie przy wymiarze podatków danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśliło, że samo zainicjowanie postępowania, które może prowadzić do zmiany wpisów do tej ewidencji nie obala domniemania prawidłowości danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. SKO, wskazując na art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, odwołało się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2014 r. - I SA/Rz 198/14, w którym Sąd miał wyrazić pogląd, że organ na etapie postępowania wymiarowego ma prawo ustalić zobowiązanie podatkowe, to jest, skonkretyzować ciążący na wszystkich współwłaścicielach obowiązek podatkowy – w stosunku do wszystkich lub niektórych tylko współwłaścicieli. Uchybienia w zakresie braku udziału w postępowaniu wszystkich ewentualnych współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania w żadnym zakresie nie naruszyły interesu prawnego Skarżącej, skierowanie decyzji wymiarowej nie do wszystkich współwłaścicieli nie zwiększa obowiązków podatkowych współwłaścicieli, nie stanowi zawłaszczenia czy przesunięcia w prawach właścicielskich wynikających z Kodeksu cywilnego. Formalne naruszenia przez organ pierwszej instancji nie wywołują niekorzystnych skutków dla podatniczki. Na pewno te uchybienia nie stanowią "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) i przy uwzględnieniu realiów niniejszej sprawy Sąd rozstrzyga w niniejszej sprawie nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz skarbu państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikając z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz skarbu państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Z art. 3 ust. 4 ustawy wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem, które – w okolicznościach faktycznych sprawy – nie mają zastosowania. Z kolei z mocy art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjaśnić należy, że – w realiach niniejszej sprawy – zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. w stosunku do omówionego przedmiotu opodatkowania powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc w trybie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przewidział, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Ten przepis ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie i wbrew stanowisku SKO, które szczególnie dobitnie zostało wyartykułowane w odpowiedzi na skargę, z odwołaniem się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, nie oznacza, że organ podatkowy na etapie "wymiaru podatku", a więc na etapie doręczania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (tryb z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) ma uprawnienie do zastosowania zasad solidarnej odpowiedzialności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. SKO odwołało się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2014 r. – I SA/Rz 198/14 wskazując, że Sąd w wyroku tym wyraził pogląd jurydyczny, że z faktu solidarności obowiązku podatkowego ujętego w art. 3 ust. 4 ustawy wywieść należy uprawnienie organu podatkowego do konkretyzacji normy prawno-podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego zgodnie z istotą solidarności ujętą w przepisie art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego tj. w stosunku do wszystkich obowiązanych łącznie, do kilku z nich lub od każdego z osobna. Organ podatkowy ustalając zatem na podstawie art. 92 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w stosunku do niektórych tylko współwłaścicieli nieruchomości, korzysta jedynie z ustawowego uprawnienia wierzyciela podatkowego, zgodnie z zawartym w przedmiotowym akcie prawnym odesłaniem do zasady solidarności zobowiązań ujętej w kodeksie cywilnym. Organ ma wobec tego prawo ustalić zobowiązanie podatkowej tj. skonkretyzować ciążący na wszystkich współwłaścicielach obowiązek podatkowy – w stosunku do wszystkich lub niektórych tylko współwłaścicieli. Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji SKO Sąd stwierdza, że organ odwołał się wybiórczo, fragmentarycznie do wywodów Sądu, co wypaczyło istotę wykładni prawa przedstawioną we wspomnianym wyroku WSA w Rzeszowie, a także w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. – II FSK 3146/14, którym NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie. Rzecz mianowicie w tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji formułując przytoczony przez organ fragment jego wypowiedzi wskazał jednocześnie, że podziela prezentowany w orzecznictwie i literaturze przedmiotu pogląd, że z uwagi na specyfikę prawa podatkowego do solidarności zobowiązań podatkowych nie można wprost zastosować wszystkich zasad obowiązujących na gruncie prawa cywilnego i podziela twierdzenie, że wybór organu podatkowego nie może być arbitralny i dowolny, a organ podatkowy przed ustaleniem zobowiązania podatkowego konkretnym osobom winien dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia tożsamości wszystkich właścicieli nieruchomości, na których ciąży obowiązek podatkowy, a w miarę możliwości przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem wszystkich współwłaścicieli. W sytuacji jednak, gdy przy zachowaniu należytej staranności przedsięwzięte środki nie doprowadziły do efektywnego ustalenia kręgu podatników – może zrealizować uprawnienie do ustalenia zobowiązania podatkowego jedynie wobec osób, których tożsamość udało się ustalić w toku postępowania. NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. – II FSK 3146/14, którym oddalił skargę kasacyjną, akceptując pogląd sądu pierwszej instancji sformułował taką tezę, że organ ma prawo ustalić zobowiązanie podatkowe tj. skonkretyzować ciążący na wszystkich współwłaścicielach obowiązek podatkowy – w stosunku do wszystkich lub niektórych tylko współwłaścicieli w sytuacji, gdy brak jest możliwości ustalenia wszystkich współwłaścicieli danej nieruchomości. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela zaprezentowane stanowisko i odnosząc je do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, a jednocześnie przypominając, że sąd administracyjny pierwszej instancji wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), stwierdza że organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 3 ust. 4 ustawy, art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 p.g.i.k. skierował decyzję ustalającą wysokość zobowiązania do niektórych tylko współwłaścicieli przedmiotu podlegającego opodatkowaniu, mimo braku podstaw do przyjęcia że istnieją przeszkody uniemożliwiające doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania pozostałym współwłaścicielom. Jak przypominano sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a analiza przedstawionych przez organ akt nie dostarcza argumentów, że możliwe było ustalenie wysokości zobowiązania tylko wobec 23 adresatów – podatników, wymienionych w decyzji Wójta Gminy K. Celem uporządkowania, bo ze stanowisk procesowych stron nie wynika aby kwestia ta była przedmiotem istotnego sporu pomiędzy stronami, należy wskazać, że zgodnie z art. 21 p.g.i.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatku i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Kategoryczne brzmienie tej normy prawnej wskazuje, że organy podatkowe, ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji. Mimo wadliwości w zakresie doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania - SKO utrzymało w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji naruszając w ten sposób art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 4 ustawy, art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 p.g.i.k. Przesądza ta wadliwość konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). Sąd zastosował również przepis art. 135 P.p.s.a., uchylając decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, gdyż organ ten dopuścił się również naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Ponadto zasadnie Skarżąca podniosła, że w sytuacji gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania skierowana jest do nie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, wymienionych w ewidencji gruntów i budynków, winna być należycie uzasadniona. Takiego uzasadnienia, zarówno faktycznego, jak i prawnego decyzja nie zawiera, co narusza w sposób oczywisty art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podstawa prawna do uchylenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, to oprócz powołanego art. 135 P.p.s.a., także art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. Sąd natomiast dokonał odmiennej oceny, z punktu skuteczności w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zarzutu że w postępowaniu przed SKO nie brały udziału wszystkie strony, a więc, te wymienione w decyzji organu pierwszej instancji. Według Skarżącej jest to podstawa do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a.). W ocenie Sądu tylko podmiot, który uznaje, że bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu jest uprawniony do podnoszenia tego zarzutu, również w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Inne podmioty nie mogą się na tę okoliczność skutecznie powoływać, a sąd administracyjny, również z urzędu nie ma podstaw prawnych do dokonywania oceny odnoszącej się do tego czy dany podmiot, który nie wniósł skargi został pominięty w postępowaniu administracyjnym (tak na przykład w wyroku NSA z 9 kwietnia 2019 r. II OSK 1259/17, który dotyczył art. 145 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, ale z uwagi na tożsamą konstrukcję wznowienia postępowania z omawianej przyczyny zachowuje aktualność argumentacyjną w sprawach, w których zastosowanie ma Ordynacja podatkowa). W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji zastosuje się do uwag wyżej przedstawionych, ewentualnie wykazując z jakiej przyczyny, trudnej do wyeliminowania niemożliwym stało się skierowanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania wszystkim podmiotom, na których ciążył obowiązek podatkowy. W tej sytuacji Sąd orzekł jak w sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak też decyzji utrzymanej nią w mocy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., przy czym koszty te ograniczyły się do kwoty uiszczonego wpisu od skargi.