I SA/Rz 576/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 28 października 2010r. sprawy ze skargi S. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]lutego 2008r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego S. N. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący S. N. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten wpłynął do organu w dniu 19 listopada 2007r. Przedstawiając stan faktyczny skarżący podniósł, że był udziałowcem w Spółce z o.o. Posiadając w niej 50 % udziału w kapitale zakładowym tj. 1000 o wartości nominalnej 500 zł każdy, które obejmując pokrył w całości gotówką w kwocie 500.000 zł. Skarżący był równocześnie akcjonariuszem Spółki Akcyjnej w której posiadał 45 % udziału w kapitale zakładowym. Uchwałą nr 1 z dnia 22 lutego 2007r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy o kwotę 1 000 000,00 zł w drodze subskrypcji prywatnej zamkniętej. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez emisję 10000 (dziesięć tysięcy) akcji zwykłych imiennych serii E o wartości 100,00 zł każda. Cena emisyjna została ustalona przez NZA na kwotę 469,00 zł za jedną akcję. Wnioskodawca objął 5 000 akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej i pokrył je aportem w postaci 1000 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy jakie posiadał w Spółce z o.o. Tym samym za jeden udział w Spółce z o.o. wnioskodawca objął pięć akcji w Spółce Akcyjnej. Wartość rynkowa wszystkich udziałów Spółki z o.o. wyceniona została przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie Zarządu Spółki Akcyjnej na kwotę 4.692.739,51 zł. co stanowiło sumę kapitału zakładowego, kapitału zapasowego oraz zysku netto za 2006r. Tak więc wartość jednego udziału Spółki z o.o. kształtowała się na poziomie 2 346,37 zł. Wnioskodawca za jeden udział w Spółce z o.o. o wartości nominalnej 500,00 zł i wartości rynkowej na dzień aportu 2 346,37 zł objął pięć akcji zwykłych imiennych serii E w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej o wartości nominalnej 100,00 zł każda i cenie emisyjnej 469,00 zł każda. W tym stanie faktycznym zadano pytanie czy w związku z objęciem przez wnioskodawcę pięciu tysięcy akcji imiennych serii E w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej o wartości nominalnej 500,00 zł każda i cenie emisyjnej 469,00 zł każda i pokryciem ich aportem w postaci 1000 (jeden tysiąc) udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500,00 zł każdy i wartości rynkowej na dzień dokonania aportu 2.346,37 zł powstanie u podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając fakt, że wnioskodawca objął łącznie akcje imienne po cenie emisyjnej 1.845.000,00 zł pokrywając je udziałami, których wartość rynkowa wynosiła na dzień aportu 2.346.370,00 zł, a koszt ich nabycia wynosił dla podatnika 500.000 zł? Zdaniem skarżącego w opisanym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpi. Faktycznie wnioskodawca w pewnym sensie uzyskał przysporzenie majątkowe gdyż za udziały w Spółce z o.o., których objęcie kosztowało go 500 000,00 zł uzyskał akcje Spółki Akcyjnej o wartości 1 845 000,00 zł bo taka była cena emisyjna akcji, jednakże w opisanym przypadku nie uzyskał dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest objęcie akcji w spółce prawa handlowego a wartość przychodu równa się wartości nominalnej objętych akcji. Z kolei art. 22 ust. 1e pkt 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodu w sytuacji objęcia akcji w zamian za aport w postaci udziałów w spółce są wydatki poczynione na objęcie tych udziałów. Skoro więc wnioskodawca objął akcje o wartości nominalnej 500.000,00 zł to przychód minus koszty jego nabycia równy jest zeru w związku z powyższym nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Zdaniem wnioskodawcy opodatkowanie ewentualnego dochodu uzyskanego z tytułu objęcia akcji imiennych serii E wyemitowanych przez Spółkę Akcyjną nastąpi dopiero w momencie sprzedaży tych akcji na rynku wtórnym po cenie rynkowej. Wtedy to podatnik obliczając koszty uzyskania przychodu winien uwzględnić wyłącznie wydatek poniesiony na objęcie udziałów w Spółce z o.o. tj. kwotę 500.000,00 zł. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.)- powoływana dalej jako ustawa, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Przychodem z kapitałów pieniężnych, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy. Odniesienie przez ustawodawcę do przepisów art. 19 ustawy dotyczy, zdaniem organu, możliwości ustalenia rzeczywistej wartości rzeczy lub praw w przypadku podejrzenia, że cena wyrażona w umowie jest zaniżona. Z odesłania takiego wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziałów (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie zupełnej dowolności. Wartość ta powinna, jak konstatuje dalej organ, odpowiadać realnej wartości zbywczej (rynkowej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Wobec tego objęcie w spółce akcji o nominalnej wartości znacznie niższej niż wartość przedmiotu aportu winno być udokumentowane wskazaniem obiektywnych przyczyn i czynników uzasadniających zawarcie takiej transakcji. Taka sytuacja uprawnia organy podatkowe do kontroli podanych wartości. Organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nie udzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Z uwagi na to, że w ocenie organu wartość nominalna akcji została znacznie zaniżona określenie jej rzeczywistej wartości będzie należało do organu. Kosztem zaś uzyskania przychodu z tego tytułu będzie zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy kwota wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w przypadku gdy wnoszone udziały (akcje) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Podsumowując organ wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym wystąpi dochód do opodatkowania z tytułu objęcia akcji w Spółce Akcyjnej ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy, w związku z czym powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem S. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która w zasadzie stanowiła powtórzenie argumentacji zawartej we wniosku o interpretację jak i w późniejszym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Następnie pismem z dnia 13 stycznia 2009r. poszerzył swoją argumentację ustosunkowując się do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. Sygn. akt I FPS 2/08. W piśmie tym naprowadził, że zaskarżona interpretacja wydana została w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zatem biorąc pod uwagę, że wniosek wpłynął w dniu 19 listopada 2008 r. a interpretację wydano w dniu 19 lutego 2009 r. został zachowany wyżej wymieniony termin. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 752/08 uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, wbrew stanowisku organu, że została ona wydana z uchybieniem terminu. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 825/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił z kolei ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Powołując się na uchwałę całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. niewydanie interpretacji, użyte w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, jak przyjął Sąd I instancji, a oznacza jej niewydanie w tym terminie w sensie faktycznym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuję: Zgodnie z art. 190 zd.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że zaskarżona interpretacja została wydana w terminie, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej a co za tym idzie Sąd obowiązany był do merytorycznego jej rozpoznania. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- zwana dalej w skrócie P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną interpretację według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo. Przedmiotem sporu stało się udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie czy w związku z objęciem przez wnioskodawcę pięciu tysięcy akcji imiennych serii E w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej o wartości nominalnej 500,00 zł każda i cenie emisyjnej 469,00 zł każda i pokryciem ich aportem w postaci 1000 (jeden tysiąc) udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500,00 zł każdy i wartości rynkowej na dzień dokonania aportu 2.346,37 zł powstanie u podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając fakt, że wnioskodawca objął łącznie akcje imienne po cenie emisyjnej 1.845.000,00 zł pokrywając je udziałami, których wartość rynkowa wynosiła na dzień dokonania aportu 2.346.370,00 zł, a koszt ich nabycia wynosił dla podatnika 500.000 zł? Zdaniem podatnika skoro objął akcje w spółce kapitałowej o wartości nominalnej 500.000 zł i pokrył je udziałami spółki kapitałowej na których nabycie wydatkował również 500.000 zł to przychód minus koszt nabycia równał się zeru zatem nie powstało zobowiązanie podatkowe. Z powyższym nie zgodził się organ. Zakwestionował on wskazany przez podatnika przychód, wskazując, że wbrew twierdzeniu skarżącego nie będzie nim jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 nominalna wartość akcji, która w ocenie organu została celowo zaniżona, lecz rzeczywista wartość ustalona przez organ na podstawie art. 19 ustawy. Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. W przypadku kapitałów pieniężnych ustawodawca zdefiniował czym jest przychód. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest nim nominalna wartość akcji w spółce mającej osobowość prawną. Przez nominalną wartość należy natomiast rozumieć wartość istniejąca tylko z ustawy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 537). Wielkość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Jakiekolwiek jej podwyższenie skutkowałoby bowiem ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle określona w umowie spółki – art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy. Nie zmienia tego również, fakt, że do ustalania wartości przychodów z tego tytułu ustawodawca odsyła jednocześnie w ust. 2 tegoż przepisu do art. 19 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Odsyłając do tego przepisu ustawodawca wskazuje, że znajdzie on odpowiednie zastosowanie. Odpowiednie stosowanie prawa nie ma jednak jednolitego charakteru, oznacza różne możliwości stosowania omawianych przepisów: - stosowanie pełne, czyli odpowiednie przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji są stosowane do drugiego zakresu odniesienia, przepisy nie są w tej sytuacji modyfikowane, - stosowane ze zmianami, - niestosowanie w ogóle, czyli przepisy te nie mogą być zastosowane, przede wszystkim ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla normowania tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. W niniejszej sprawie odpowiednie zastosowanie oznaczać będzie, że w sprawie znajdzie zastosowanie jedynie zdanie 1 art. 19 ust. 1. Tylko bowiem w takim zakresie przepis ten da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W świetle powyższego stwierdzić należy, że stanowisko organu, iż wobec zaniżenia wartości akcji znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy , zgodnie z którym organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, zaś w razie nie udzielenia odpowiedzi, niedokanania zmiany lub niewskazania przyczyny określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego, należy uznać za błędne. Przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu nabycia akcji zawsze decydować będzie wartość nominalna określona w umowie a nie w drodze ustalenia przez organ. Potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok z dnia 19 kwietnia 2006 r. II FSK 558/2005 (ONSAiWSA 2007/5/121), potwierdzone następnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. II FSK 1165/2007 (System informacji prawniczej Lex Omega 575405 ) oraz wyrokami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych między innymi w Bydgoszczy wyrok z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/2009 (komputerowy system informacji prawniczej Lex Polonica Nr 2247764 ) i w Gliwicach z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 901/09 ( Lex Polonica 2238727). Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002, Nr 163, poz.1349).