I SA/Rz 58/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "S." w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2021 r., nr 1801-IOV2.4103.276.2017, 1801-IOV-1.4103.236.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2014 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 18 listopada 2021 r., nr 1801-IVO2-4103.276.2017, 1801-IOV-1.4103.236.2018, po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o.o., z siedzibą w M. (dalej zwanej skarżącą, podatnikiem lub spółką), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce: • za marzec 2014 r., kwoty zwrotu podatku w wysokości [...] zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, • za kwiecień 2014 r., kwoty zwrotu podatku w wysokości [...] zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, • za maj 2014 r., kwoty zwrotu podatku w wysokości [...] zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, • za czerwiec 2014 r., kwoty zwrotu podatku w wysokości [...] zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, • za lipiec 2014 r., kwoty zwrotu podatku w wysokości [...] zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, • za sierpień 2014 r., kwoty zwrotu podatku w wysokości [...] zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, • za wrzesień 2014 r., kwoty zwrotu podatku w wysokości [...] zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W okolicznościach przedmiotowych spraw, wobec spółki przeprowadzono postepowanie kontrolne, na podstawie upoważnienia z [...] listopada 2014 r. W jego ramach, a także po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, którego wszczęcie i przeprowadzenie było następstwem poczynionych ustaleń kontrolnych, stwierdzono, że między innymi w czasokresie objętym zaskarżoną decyzją, spółka prowadziła działalność gospodarczą, w zakresie hurtowego handlu elektronicznymi urządzeniami mobilnymi, na terenie Polski oraz Unii Europejskiej. Skarżąca spółka została założona [...] czerwca 2013 r. i zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Reprezentowana była przez V. K. – członka jej zarządu. Składając deklaracje podatkowe, na podatek od towarów i usług, za miesiące od marca do września 2014 r., spółka dokonała pomniejszenia kwot swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie IPhonów, wystawionych przez: E. sp. z o.o., z siedzibą we W. (dalej E.), S. s.c. S. J., M. S. z H. (dalej określana jako S.), A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej A.), P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej P.), M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana M.). Nabyte od wskazach wyżej podmiotów telefony spółka miała dostarczać wewnątrzwspólnotowo do słowackiego kontrahenta - M. H.. Odnośnie cech dostawców skarżącej, na podstawie wydanych wobec nich decyzji organy ustaliły ich cechy i właściwości. I tak E., pełniła rolę bufora w opisywanym mechanizmie oszustwa karuzelowego, co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2016 r., którą ustalono temu podmiotowi, za kwiecień marzec 2014 r., kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Zgodnie z tymi ustaleniami E. świadomie uczestniczyła w oszustwach podatkowych, i w przypadku transakcji ze spółką pełniła rolę bufora. S. nie posiadała własnego magazynu, środków na prowadzenie działalności, za dostawy płaciła ze środków uzyskanych ze sprzedaży towarów. Jedyny towar jakim handlowała składowany był w magazynach D.. W decyzji wydanej odnośnie 2014 r., podmiot ten został określony przez wydający je organ jako uczestnik transakcji karuzelowych. Oprócz tego S. nie odbierała towaru z magazynu D., tj. telefonów przeznaczonych na rynek UE i USA, a na zakup towarów uzyskiwała środki od ich odbiorców. A., jak wynika z wydanych wobec tego podmiotu decyzji podatkowych, dotyczących okresu od marca do września 2014 r., była podmiotem którego działalność ograniczała się do tworzenie formalnych oznak prowadzonej działalności. Brała ona udział w transakcjach cechujących się uczestnictwem wielu podmiotów, szybkimi płatnościami, a poszczególne operacje handlowe sprowadzały się do wysyłania e-maili oraz faktu. Takim to sposobem towar w ciągu jednego dnia kilkukrotnie zmieniał właściciela. Operacje w których A. brała udział cechowały się odwróconym łańcuchem płatności, w ramach którego łańcuch dostaw biegł od małych podmiotów. W decyzji podatkowej wydanej wobec tego dostawcy skarżącej, odnoszącej się do okresu od marca do września 2014 r., określono mu podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jeżeli chodzi o P. to również w tym wypadku, w wydanej wobec tego podmiotu decyzji podatkowej stwierdzono, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczy o tym zaś to, że jedynym jego udziałowcem był cudzoziemiec, P. nie posiadała zaplecza technicznego, miał siedzibę w wirtualnym biurze, zapisy jego dokumentacji księgowej nie pokrywają się z dokumentacją magazynową. Analizowany podmiot nie podejmował także działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie maksymalizacji zysków. M., a więc kolejny dostawca skarżącej, w wydanej wobec niej decyzji, obejmującej między innymi poszczególne miesiące 2014 r, także została określona jako podmiot biorący świadomy udział w nierzetelnych łańcuchach transakcji, na co wskazują następujące okoliczności: zaprzestanie prowadzenia działalności w momencie podjęcia kontroli, niemożność uzyskania kontaktu z osobami ją reprezentującymi, otrzymywanie płatności od kontrahentów w momencie wystawiania faktur, niegromadzenie zapasów, brak innych, poza fakturami, dokumentów dotyczących obrotu telefonami. Jeżeli chodzi o stronę sprzedażową działalności skarżącej, to jedynym odbiorca jej towarów był słowacki kontrahent M. H.. Z informacji uzyskanej od organów słowackich wynika, że kontakt ze skarżącą nawiązał on i utrzymywał go internetowo. Posiadał on pomieszczenie magazynowe w S., nie miał w dyspozycji innych pomieszczeń magazynowych, ani środków transportu. Telefony, które miał nabyć od skarżącej, M. H. sprzedał polskim podmiotom, tj.: T. sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej T.) oraz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej C.). W przypadku fragmentu partii telefonów, nie udało się organom ustalić ich dalszego nabywcy. W przeważającej ilości przypadków sprzedaży telefonów, M. H. dokonywał ich odsprzedaży w takich samych ilościach, w jakich nabywał towary od skarżącej. Telefony pochodzące od skarżącej zbywał najpóźniej 4 dni po ich nabyciu. W dwóch przypadkach odsprzedaż miała miejsce tego samego dnia co nabycie. T. w 2014 r., jak ustaliły organy, nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć telefonów, a [...] listopada 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. C. w 2014 r. nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć, a przy tym nie składała deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące tego roku. Jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. W decyzji wydanej wobec tego podmiotu stwierdzono, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej. Nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez C. i T. potwierdziły osoby jej reprezentujące, składając zeznania w postepowaniu karnym. Analizując przebieg transakcji na poszczególnych etapach obrotu organy stwierdziły, że opisanemu procederowi sprzyjały takie okoliczności jak: składowanie towaru w jednym miejscu, tj. magazynie D., gdzie następowała jedynie alokacja, dokonywanie płatności w euro, po uzyskaniu zapłaty. Skarżąca prowadziła bowiem rachunek pomocniczy w walucie euro, na który wpływały płatności od M. H. W okolicznościach opisywanych transakcji transportem towarów na Słowację miała zajmować się skarżąca, korzystająca z podwykonawców w tym zakresie. Towary miały być dostarczane do S., za pośrednictwem firmy T.1 sp. z o.o. W kwestii cen telefonów organy stwierdziły, że ceny zakupu i sprzedaży telefonów przez skarżącą były znacząco niższe od tych, jakie oferowali oficjalni dystrybutorzy iPhonów na Polskę. Spółka nie zwracała się też do nich z zapytaniami ofertowymi. Analiza numerów IMEI telefonów nabywanych i zbywanych przez skarżącą doprowadziła organy do stwierdzenia, że powtarzały się one wielokrotnie w transakcjach różnych podmiotów, miało to miejsce nawet 28 razy. Mając na względzie powyższe organy obu instancji stwierdziły, że transakcje z udziałem skarżącej miały nienaturalny przebieg, obejmując podmioty niewykazujące cech właściwych dla osób i jednostek prowadzących działalność gospodarczą. Skarżąca przy tym nie angażowała własnych środków finansowych, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że prowadziła ona działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że zasadnym jest stanowisko organu I instancji, że skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, nakierowanego na osiągnięcie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Choć bowiem spółka, w przeciwieństwie do swoich dostawców, dysponowała fizycznie towarem, to nabywała towar przeznaczony dla z góry przewidzianego odbiorcy, od nieautoryzowanych dostawców. W tym zakresie organy podkreśliły, że skarżąca rozliczała się z krajowymi dostawcami w euro, co jest w tym wypadku nieracjonalne. Organ odwoławczy zaznaczył, że w momencie dokonywania transakcji, zarówno członek zarządu spółki – V. K., jak i pracownik spółki M. O. posiadali wiedzę o oszustwach w podatku od towarów i usług. Byli więc świadomi zarabiania na podatku, a mimo przeprowadzili transakcje w warunkach, w sposób oczywisty odbiegających od typowych, tj. rynkowych. Spółka dokonywała także sprawdzenia numerów IMEI, celem ustalenia, jak sama przyznała, czy były już one wcześniej przedmiotem obrotu. Tak więc sam towar nie był konkretną wartością, gdyż o jego przydatności decydowało to czy nie był on już wcześniej przedmiotem obrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził ponadto, że w zakresie realizowanych transakcji skarżąca skupiła się na sprawach drugorzędnych, w szczególności kwestiach dotyczących transportu towarów na Słowację, co odpowiednio udokumentowała, robiąc zdjęcia z wyeksponowanymi numerami IMEI. To zaś świadczy o tym, iż miała ona pełną świadomość tego, że sposób przeprowadzenia transakcji może budzić wątpliwości. Dodatkowo organ stwierdził, że z zeznań A. K., który przewoził do S. jedną partię towarów wynika, iż towar dostarczał na parking, a nie do miejsca siedziby nabywcy. To tylko potwierdza, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. W kwestii przedawnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że ustawowe terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszych sprawach upływały z dniem 31 grudnia 2019 r., jednakże ich bieg został skutecznie przerwany, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) w zw. z art. 70 c tej ustawy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], postanowieniem z [...] września 2019 r. wszczął śledztwo w sprawie nierzetelnego rozliczania podatku przez spółkę, poprzez podanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, dotyczących poszczególnych miesięcy 2014 r., przypadających od marca do grudnia, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1, w zw. z 6 § 2 i w zw. z art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859, zwanej dalej K.k.s.). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, za miesiące od marca do września 2014 r., co nastąpiło pismem z 24 września 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi spółki 14 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mającego na celu doprowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia, jako że nie wystąpiły w sprawie żadne negatywne przesłanki procesowe, a postępowanie karne nie zatrzymało się w fazie in rem (postanowieniem z [...] listopada 2019 r. postawiono zarzuty V. K.). W dniu [...] lutego 2020 r. V. K. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Samo wszczęcie postępowania karnego nie nastąpiło tuż przed upływem terminów przedawnienia, ale na ponad 3 miesiące przed tą datą, co zdaniem organu odwoławczego jest również istotne, z punktu widzenia oceny podejmowanych czynności, z punktu widzenia instrumentalności. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 120 § 1 Ordynacji w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, • art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, • art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika, • art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, • art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez nieuzasadnione pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną, • art. 2 a Ordynacji w zw. z art. 2 Konstytucji (w kontekście interpretacji Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015) oraz art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców (Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi spółka, oprócz rozwinięcia sformułowanych przez siebie zarzutów podkreśliła, że dla oceny dobrej wiary podatnika jedynie miarodajny powinien być moment transakcji. W tym kontekście zaznaczyła, że nie miała ona możliwości stwierdzenia nieprawidłowości, po stronie innych uczestników transakcji. Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2022 r. spółka podkreśliła instrumentalny, w jej ocenie, charakter wszczęcia postępowania karnego. Dodała również, że w ramach przeprowadzonego postępowania organy skoncentrowały się na okolicznościach, które nie dotyczyły jej bezpośrednio, ale jej kontrahentów i innych uczestników obrotu. Spółka podkreśliła ponadto, że organy w sposób nieuprawniony kwalifikują podjęte przez nią akty staranności, jako wyrazy nadmiernej staranności z jej strony, wskazujące na umyśle działanie w ramach karuzeli podatkowej. Ustosunkowując się do twierdzeń organu, że o nielegalnym charakterze przedsięwzięcia świadczy chociażby to, iż telefony, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przeznaczone były na rynek brytyjski, skarżąca stwierdziła, iż owo przeznaczenie wynikało jedynie z innego typu ładowarki telefonów (dostosowanej do brytyjskiej sieci elektrycznej). To jednak uzasadniało korzystną (niższą) cenę telefonów, na którą wskazał organ. Spółka podkreśliła ponadto, że zgodnie z planowaną nowelizacją K.k.s., właściwe organy nie będą już miały możliwości zawieszenia postępowania karnego. To zaś, zgodnie z wytycznymi Prokuratora Generalnego, już obecnie nie jest zalecane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, w związku z jej wydaniem, takiego naruszenia przepisów, czy to prawa materialnego czy formalnego, które miało lub też, w drugim przypadku, mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym pociągałoby za sobą konieczność wyeliminowania przedmiotowej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada bowiem prawu, a podniesione przeciwko niemu zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi, a także formułowane przez skarżącą twierdzenia na ich poparcie. Niezależnie jednak od tego, nie dopatrzył się również innych przyczyn, niezależnych od zarzutów skargi, z uwagi na które zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez spółkę, na wstępie zaznaczyć należy, że najdalej idącym z nich jest zarzut przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, jako że zaistnienie przesłanek przedawnienia, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji, pociąga za sobą ich wygaśnięcie, co z kolei musi skutkować umorzeniem, na podstawie art. 208 Ordynacji, postępowań podatkowych, tych zobowiązań dotyczących. Z tego względu do tej kwestii odnieść się należy w pierwszej kolejności. W zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie dotyczyła zobowiązań podatkowych spółki, w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesięcy 2014 r., poczynając od marca do września tego roku. Terminy płatności wszystkich tych zobowiązań upływały więc 2014 r. (zgodnie z art.. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zapłata podatku winna nastąpić do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy), wobec czego ustawowy, pięcioletni termin ich przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji, liczyć należy od 1 stycznia 2015 r. Upływał on zatem 31 grudnia 2019 r. Okoliczność tego rodzaju nie jest kwestionowana przez żadną ze stron postępowania sądowego, które wiodą spór nie co do sposobu obliczania ustawowych terminów przedawnienia, ale co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, w związku ze wszczęciem postępowania karnego, na która to okoliczność powołuje się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Decyzja tego organu – ostateczna w administracyjnym toku instancji, wydana zostałam [...] kwietnia 2021 r., a więc po 31 grudnia 2019 r., tj. dacie upływu ustawowego, pięcioletniego terminu przedawnienia, stąd też przedmiotowa okoliczność jest niezwykle istotna. W tym wypadku skarżąca nie kwestionuje ani samego faktu wszczęcia postępowania karnego, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], z [...] września 2019 r., a także zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia, zgodnie z art. 70 c Ordynacji, czego dokonano pismem z 24 września 2019 r., doręczonym spółce, a ściślej jej pełnomocnikowi, 14 października 2019 r. Podnosi jedynie, że samo wszczęcie postępowania karnego w jej przypadku, a także powołanie się na ten fakt przez organ podatkowy, wydający zaskarżoną decyzję, miało charakter instrumentalny. Zdaniem skarżącej celem podjęcia tego rodzaju działań nie była chęć urzeczywistnienia reguł odpowiedzialności karnej, ale jedynie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, co uznać należy za działanie nielegalne, w kontekście motywów uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69, a także CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania jego zasadności, gdyż nie sposób wywieść z okoliczności sprawy tego, iż jedynym celem przyświecającym wszczęciu postępowania karnego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Jeżeli chodzi bowiem o kwestię podnoszonej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnego to na wstępie rozważań w tym względzie podkreślić należy, że badając zaistnienie tego rodzaju zależności odnieść się należy do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz ich prawnych uwarunkowań, analizując zależności pomiędzy nimi, pod kątem celowości i racjonalności podejmowanych działań. W niniejszym przypadku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, zgodnie ze wskazaniami uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., odniósł się do przedmiotowego zagadnienia w zaskarżonej decyzji, a ściślej podnoszonych przez skarżącą zarzutów w tym właśnie względzie, a przywołane przez niego argumenty uznać należy za racjonalne i przekonujące, a także znajdujące odzwierciedlenie w okolicznościach sprawy. W tym kontekście stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że samo wszczęcie postępowania karnego, a następnie powołanie się na ten fakt przez organ, rozstrzygający sprawę podatkową, nosiło cechy instrumentalności, która warunkowałaby pominięcie przedmiotowych czynności przy rozważaniu kwestii upływu terminu przedawnienia. I tak, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności czynione przez organy ustalenia, mogące wskazywać na świadome działanie skarżącej, w zakresie realizacji znamion tzw. oszustwa karuzelowego, obiektywnie rzecz biorąc uzasadniały wszczęcie postępowania karnego, właśnie w kierunku oceny wystąpienia znamion przestępstwa, cechującego się umyślnością, w ramach realizacji znamion przedmiotowych czynu, polegającego na podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, dotyczących poszczególnych miesięcy 2014 r., przypadających od marca do grudnia, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 K.k.s.. Nie można więc mówić o sytuacji, w której wszczęcie postępowania nastąpiło w oderwaniu od faktycznych okoliczności, bez jakiegokolwiek prawdopodobieństwa stwierdzenia wystąpienia znamion czynu zabronionego. Samo postępowanie karne nie zostało także wszczęte tuż przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, lecz na ponad trzy miesiące przed tą datą, wobec czego nie można przyjąć, że tego rodzaju działania finansowego organu karnego postępowania przygotowawczego mogły mieć na celu wyłącznie zapobieżenie upływowi terminów przedawnienia, celem prolongowania dopuszczalnego okresu prowadzenia postępowania. Wobec systematycznie czynionych ustaleń, podjęcie tego rodzaju działań było racjonalne i zasadne. Jeżeli chodzi o sam przebieg zainicjowanego postępowania karnego oraz realizowane w jego ramach czynności, to zauważyć należy, w postępowanie to nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów członkowi zarządu spółki. W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest bowiem doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. Wobec tego, przedstawienie zarzutów, w tym wypadku członkowi zarządu spółki, nie może być traktowane jako czynność niemająca większego znaczenia, z punktu widzenia oceny postępowania, pod kątem jego ewentualnej instrumentalności. Skarżąca argumentowała wprawdzie, że w dalszej kolejności, tj. na tym etapie postępowania, który następował już po przedstawieniu zarzutów, doszło do zawieszenia postępowania karnego, co miało, w jej ocenie, świadczyć o jego uprzednim wszczęciu, noszącym właśnie cechy instrumentalności, jednakże tego rodzaju argumentacji nie można uznać za zasadną. Samo zawieszenie postępowania karnego, prawidłowo zainicjowanego, w ramach którego prowadzone były czynności procesowe, a także podejmowane decyzje o tym właśnie charakterze, w stosunku do jego uczestników, nie może automatycznie prowadzić do wniosku o instrumentalności jego wszczęcia. Zależność tego rodzaju nie wynika bowiem z jakichkolwiek okoliczności, a przy tym brak jest podstaw do przypisania realizowaniu przez organ jego uprawnień procesowych, przewidzianych przepisami prawa, takich właśnie cech, jeżeli oczywiście nie wynika to z innych, oczywistych i jednoznacznych uwarunkowań. Niezależnie od powyższego, w zakresie rozważań dotyczących kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, a następnie powołania się na ten fakt przez organ podatkowy, nie sposób pominąć również tego, że zastosowanie sankcji karnej jest ściśle związane z wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego, które ma względem niego niejako prejudycjalny charakter. Stąd też zawieszenie postępowania karnego, do czasu wydania ostatecznej decyzji podatkowej, samo w sobie nie może być kwalifikowane, jako okoliczność przemawiająca za koniecznością przyjęcia instrumentalności samego postępowania, a zwłaszcza powoływania się przez organy na ten fakt. Tego typu okoliczność należy bowiem rozpatrywać w szerszym aspekcie, uwzględniającym ogół uwarunkowań sprawy, zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. W ich zaś ramach, na gruncie okoliczności niniejszej sprawy, nie można stwierdzić wystąpienia takich okoliczności, które za ową instrumentalnością by przemawiały. W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego i noszące tego rodzaju cechy powołanie się przez organ podatkowy na ten fakt, uznać należy, iż nie doszło do zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, a tym samym, że zobowiązania te wygasły na skautek ich przedawnienia, przed wydaniem ostatecznej (zaskarżonej) decyzji. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań rzeczywiście bowiem wystąpił, tak więc po dniu 31 grudnia 2019 r. organ mógł procedować w przedmiocie tychże zobowiązań. Zarzut skarżącej w tym zakresie jest więc niezasadny. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to także w tym wypadku brak jest podstaw do uznania zasadności stanowiska spółki. Ustalenia faktyczne przedmiotowej sprawy zostały bowiem poczynione w sposób prawidłowy, zgodnie z regulacjami Ordynacji. Wyraża się to przede wszystkim zebraniem odpowiedniego materiału dowodowego, zdatnego i adekwatnego do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a także prawidłową oceny zebranych dowodów, w zakresie której brak jest podstaw do przypisywania jej cech dowolności. Wbrew sugestiom ze strony skarżącej, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie potraktował zebranych dowodów w sposób wybiórczy, dążąc jedynie do wykazania przyjętej a priori tezy, o uczestnictwie i to uczestnictwie świadomym skarżącej w realizacji znamion nielegalnego procederu, noszącego cechy oszustwa karuzelowego. W tym zakresie kategorycznie należy bowiem podkreślić, że rozstrzygające sprawę organy przeprowadziły wszechstronne i szeroko zakrojone ustalenia, odnośnie wszelkich okoliczności, mających znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy, obejmując nimi cały mechanizm, określony przez nie mianem karuzeli podatkowej, cechy i rolę jego poszczególnych uczestników, a także cechy samej skarżącej, jak również charakter jej relacji z dostawcami i słowackim odbiorcą telefonów. W zakresie przedmiotowych ustaleń organy oparły się w znacznej mierze na dowodach z dokumentów, w postaci dokumentów urzędowych, wśród których przeważały decyzje wydawane w stosunku do poszczególnych podmiotów, uczestników analizowanego obrotu towarem w postaci telefonów, określające im kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowych decyzjach jednoznacznie przyjęto, że ich adresaci – kontrahenci skarżącej, w rzeczywistości nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali. Jeżeli chodzi o moc dowodową dokumentów urzędowych, w tym wypadku głównie w postaci decyzji podatkowych, to zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że jako dokumenty urzędowe korzystają one z domniemania nie tylko autentyczności, ale i wiarygodności, co oznacza przyznanie im podwyższonej mocy dowodowej. Nie oznacza to jednak absolutnego związania nimi, a co za tym idzie niemożności podważenia ich wiarygodności, na podstawie innych wiarygodnych dowodów. W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest jednak podstaw do skutecznego podważenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych, w postaci decyzji wydanych wobec innych podmiotów. Nie pozwala na to bowiem zgromadzony materiał dowodowy, który potwierdza płynące z tych decyzji wnioski, w zdecydowanej większości zgodne i korespondujące ze sobą. Tego rodzaju dowodów nie dostarczyła, czy też nie zaoferowała, także skarżąca, wobec czego jej twierdzenia odnośnie wadliwości poczynionych na podstawie decyzji ustaleń należy zakwalifikować jako gołosłowne. Skarżąca na rozprawie, niejako uzupełniając zarzuty swojej skargi podniosła, że na gruncie przedmiotowej sprawy, czyniąc ustalenia faktyczne, organy skoncentrowały się nie na okolicznościach bezpośrednio jej dotyczących, ale tych, które odnosiły się do innych uczestników obrotu telefonami, w szczególności występujących na jego wcześniejszym etapie. W tym upatruje ona ich wadliwości. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić jednak należy, że zarzut czynienia niewłaściwych ustaleń, w szczególności nadmierności ustaleń dotyczących cech innych uczestników obrotu telefonami, jest niezasadny. Wynika to przede wszystkim z tego, że cechy i sposób uczestnictwa kontrahentów skarżącej w obrocie telefonami, a także ich partnerów handlowych, jest niezwykle istotny z punktu widzenia funkcjonowania całego mechanizmu, zarówno jeżeli chodzi o jego obiektywne cechy, jak również rolę i stan świadomości tego rodzaju cech, po stronie innych jego uczestników. Te zaś okoliczności nie pozostają także bez wpływu na ocenę roli skarżącej, zwłaszcza jeżeli chodzi o jej podmiotowy stosunek do realizowanych operacji. W tej sytuacji konieczność poczynienia tego rodzaju ustaleń nie budzi wątpliwości, a ich realizacja nie może być poczytywana jako naruszenie przepisów postępowania. Rozstrzygające sprawę organy zasadnie przyjęły, że obrót telefonami, w którym skarżąca wzięła udział, odbywał się w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Miał on w zasadzie wyłączny charakter fakturowy i temu celowi podporządkowany był sposób funkcjonowania jego uczestników. Ich cechy, w znacznym stopniu zbieżne, nie stwarzały sposobności rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z koniecznością posiadania odpowiedniego do tego zaplecza, a także ponoszenia ryzyka gospodarczego realizowanych operacji. Wszystkie te podmioty nie podejmowały również działań typowych dla uczestników rzeczywistego obrotu. Opisane wyżej cechy nie dotyczyły jedynie bezpośrednich dostawców skarżącej, ale także podmiotów od którymi mieli oni nabywać towary, które w dalszej kolejności do skarżącej miały trafić. Podobne właściwości wykazywały również podmioty, do których towar miał powrotnie trafiać już w kraju, jako nabyty wewnątrzwspólnotowo na Słowacji. Skarżąca, co do zasady, nie kwestionuje twierdzeń organu, odnośnie funkcjonowania karuzeli podatkowej, w ramach której miał się odbywać obrót telefonami, wskazuje jedynie na to, że w sprawach brak jest podstaw nie tylko do przypisania jej roli świadomego uczestnika procederu, ale również przypisywania jej niedochowania należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację kontrahentów. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów, w kontekście całokształtu dokonanych ustaleń stwierdzić należy, że organy w sposób zasadny przypisały skarżącej rolę świadomego uczestnika analizowanego procederu. Wniosek taki wynika bowiem w sposób jednoznaczny, ze sposobu jej funkcjonowania, cech podmiotowych, a także okoliczności bezpośrednio związanymi z realizowaniem transakcji zakupu i sprzedaży telefonów. Wśród tych cech wskazać należy takie okoliczności jak: składowanie towaru w magazynie D., wobec czego obrót nim odbywał się na zasadzie alokacji, dokonywanie przez skarżąca płatności w walucie euro, w której to otrzymywała zapłatę od swojego odbiorcy – słowackiego kontrahenta M. H.. W tym aspekcie organy słusznie zwróciły uwagę na to, że płatności za towar na rzecz swojego kontrahenta (dostawcy) skarżąca dokonywała już po uzyskania zapłaty od podmiotu, któremu towar sprzedawała. To eliminowało w zasadzie jakiekolwiek ryzyko gospodarcze. Wnioski płynące z wyżej wymienionych okoliczności potwierdzają również fakty związane z transportem towarów, a także właściwościami samych towarów. Jeżeli chodzi o te pierwsze, to towar nie był transportowany bezpośrednio do odbiorcy. W jednym przypadku dostawa miała odbywać się na parking do S., co nie jest wyrazem typowej formy właściwej rzeczywistym transakcjom. Skarżąca, choć miała się zajmować organizacją transportu, nie traktowała tego w kategoriach odstępstwa od typowego przebiegu transakcji. Co zaś się tyczy samego towaru, to w tym wypadku zwrócić należy uwagę, iż ze względu na jego cechy, był on przeznaczony na rynek brytyjski. Temu faktowi skarżąca nie zaprzecza przyznając, iż decydowała o tym cecha, w postaci innego rodzaju ładowarki. W tym kontekście dostawa towaru na Słowację, poprzedzająca jego powrót do Polski, również musi budzić wątpliwości, z punktu widzenia celowości, w zakresie doboru asortymentu. Telefony, o których mowa w okolicznościach sprawy, nie pochodziły od ich oficjalnych dystrybutorów, a przy tym cechowały się zaniżoną ceną, w stosunku do oferowanej przez te właśnie podmioty. W tej sytuacji nie mogło to nie rodzic pytań nie tylko o rzeczywiste źródło pochodzenia towarów, ale także przyczyny zaniżenia oferowanej ceny. Tej nie można zaś tłumaczyć jedynie innym typem ładowarki, jako że ta cecha nie obniżała istotnie wartości użytkowej telefonów. Wszystko to działo się w warunkach, w których obrót telefonami powszechnie uchodził za obrót towarem wrażliwym, w zakresie którego dochodziło do licznych nieprawidłowości, na gruncie podatkowym. Nieprawidłowości te zaś były znane przedstawicielom skarżącej. W tych okolicznościach przypisanie skarżącej świadomego udziału w karuzeli podatkowej było uzasadnione w okolicznościach sprawy. W ich świetle, zrealizowała ona bowiem znamiona, warunkujące uznanie jej za brokera transakcji odbywających się w ramach procederu zwanego karuzelą podatkową. Przystąpiła do niego realizując tego rodzaju rolę, z czego osiągnęła wymierne korzyści – nielegalne z punktu widzenia przepisów podatkowych, w szczególności regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Przypisywanie skarżącej świadomego działania, jak to wyżej stwierdzono uzasadnione w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, wyklucza możliwość przyjęcia uwikłania skarżącej w proceder, a zwłaszcza w takich warunkach, w których przystępując to współpracy ze swoimi kontrahentami, nie mogła wiedzieć o istniejących po ich stronie nieprawidłowościach. Niemniej jednak organy przeanalizowały sprawę również pod tym kątem, uznając twierdzenia skarżącej w tym zakresie za niezasadne. Jak to już bowiem wyżej stwierdzono, wobec takich okoliczności jak: sposób funkcjonowania kontrahentów, wyrażający się głównie handlem wrażliwym towarem, poprzez wyłącznie jego alokację, brak bliższej znajomości tychże podmiotów, sposób realizowania płatności na ich rzecz, już po otrzymaniu zapłaty, itd. nie sposób jest przyjąć, że samo sprawdzenie tego rodzaju kontrahentów, polegające wyłącznie na weryfikacji ich w publicznych, ogólnie dostępnych rejestrach, można uznać za wystarczające. Sama weryfikacja nie może być bowiem uznana za akt stricte formalny, sprowadzający się do samego badania danych w odpowiednim rejestrze, bez pominięcia kontekstu sprawy i ogólnych jej uwarunkowań. Ma ona bowiem na celu sprawdzenie rzeczywistych cech danego podmiotu. Tak więc ten aspekt weryfikacji jeszcze nabiera znaczenia, gdy mamy do czynienia z takim podmiotem, który nie wykazuje typowych cech przedsiębiorcy działającego w danej branży. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku, w którym spółka, pomimo istnienia tego rodzaju cech, nie zrealizowała wymaganych w tym zakresie czynności. Tak więc jej twierdzenia o dochowaniu należytej staranności uznać należy za gołosłowne. W kontekście dochowania należytej staranności skarżąca podkreślała, że spełniła wynikające z tego wymogi, weryfikując numery IMEI telefonów. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń podkreślić jednak należy, że samo sprawdzenie przedmiotowych numerów nie może stanowić o dochowaniu przedmiotowej staranności. O tym nie może bowiem decydować realizacja jakikolwiek obiektywnego katalogu czynności, w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy. O ile, z reguły sprawdzanie numerów IMEI telefonów, może być rozpatrywane w kategorii przejawu dochowania staranności, to w niniejszym przypadku tego rodzaju czynności nie można przypisać takiego znaczenia. Jak słusznie zauważył organ, określona partia, co do zasady tożsamych towarów, była bowiem przedmiotem wielokrotnego obrotu. Tę okoliczność spółka miała też sprawdzać, zgodnie ze swoimi stwierdzeniami, a mając na względzie to, że dotyczyło to wszystko towaru wrażliwego, wielokrotnie sprzedawanego w warunkach, które trudno uznać za typowe, brak jest podstaw do przyjęcia dochowania tego rodzaju działaniami staranności, w zakresie doboru kontrahentów. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zwrócił uwagę, że skarżąca skrupulatnie dokumentowała numery IMEI, mając świadomość nieprawidłowości związanych z obrotem tego rodzaju towarem, a także rodzaju badanych w związku z tym przez organy (prowadzące postępowania w tym przedmiocie) okoliczności faktycznych, dążyła do wytworzenia dowodów, wskazujących na dochowanie należytej staranności. To tylko potwierdza wnioski o świadomym uczestnictwie spółki w obrocie karuzelowym. Również za niezasadne uznać należy podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112. Nie doszło bowiem nieuprawnionego pozbawienia skarżącej prawa do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony, wystawiony dla niej przez dostawców dla niej telefonów. W okolicznościach przedmiotowej sprawy przyczyna wyeliminowania z rozliczeń podatkowych spółki faktur nabycia i sprzedaży telefonów było wynikiem stwierdzenia, iż zostały one zrealizowane w warunkach karuzeli podatkowej. W zakresie podatku naliczonego zaznaczyć należy, że przedmiotowe rozstrzygnięcie znajduje odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, gdzie faktury dokumentujące nabycie towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W tym miejscu podkreślić należy, że warunkiem skorzystania z instytucji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jest posiadanie przez podatnika faktury, prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Formalna poprawność faktury wyraża się w jej zgodności w wymogami w tym zakresie, wynikającymi z odpowiednich przepisów szczególnych. Poprawność materialna z kolei to sytuacja, w której faktura dokumentuje rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację. Faktury wystawione przez nominalnych dostawców telefonów nie spełniały tego drugiego warunku. Odnosiły się one bowiem do operacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie doszło do faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, a obrót towarem pomiędzy nimi miał wyłącznie charakter formalny (fakturowy). Z tego więc względu skarżąca nie może obniżyć swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur. Konsekwencja tego rodzaju wprost wynika z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit ustawy o VAT, a ponadto znajduje odzwierciedlenie w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie stwierdzał, że właściwa wykładnia przepisów unijnych, aktualnie Dyrektywy 112, sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wyraz tego rodzaju poglądów stanowią między innymi wyroki TSUE w sprawach: C 439/04 i C440/04 (wyrok z 6 lipca 2006 r. Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu (C-439/04) i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04)., czy C-255/02 (wyrok z 21 lutego 2006 r., w sprawie Halifax), C-653/11 (z dnia 20 czerwca 2013 r., w sprawie Newey) oraz C-419/14 (wyrok z 17 grudnia 2015 r., w sprawie WebMindLicences Kft). W sprawie nie doszło również do naruszenia także art. 2 a Ordynacji w zw. z art. 2 Konstytucji, jako że nie można w jej okolicznościach mówić o tym, iż organy, wbrew tym regulacjom, rozstrzygnęły występujące w sprawie wątpliwości prawne na niekorzyść spółki. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia. Zaskarżona decyzja została oparta na właściwej podstawie prawnej, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a zaprezentowana ich wykładnia nie budziła wątpliwości interpretacyjnych. Nie sposób więc mówić o ich rozstrzygnięciu w sposób dla strony niekorzystny. Podobnie brak jest także podstaw do przyjęcia tezy o rozstrzygnięciu na niekorzyść spółki wynikających w sprawie wątpliwości faktycznych. Tego rodzaju ustalenia zostały bowiem przeprowadzone w sposób prawidłowy, a ich rezultaty nie budzą wątpliwości. Przeprowadzone i pozyskane z innych postepowań dowody, wzajemne ze sobą korespondowały, prowadząc do jednoznacznych wniosków. W tej wiec sytuacji nie można mówić o istotnych, z punktu widzenia sprawy i niedających się rozstrzygnąć wątpliwościach, odnośnie których winna znaleźć zastosowanie instytucja z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.