I SA/Rz 582/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 grudnia 2007r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2007r., nr [...] w części dotyczącej ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. określa, że decyzje wymienione w punkcie I w części uchylonej nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z. M. kwotę 100 /słownie: sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z.M., zwany dalej Podatnikiem, prowadził od 2003r. działalność gospodarczą w zakresie fryzjerstwa i korzystał ze zwolnienia podatkowego określonego w art.113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT. W wyniku przeprowadzonej u Podatnika kontroli podatkowej ustalono, że z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, osiągnął on w 2005r. obrót w kwocie 40.306,00zł. Ponieważ wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła łącznie w 2005r. 39.200,00zł, tj. kwotę odpowiadającą równowartości 10.000 euro, kontrolujący uznali, że Podatnik z dniem 1 stycznia 2006r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a co za tym idzie zobowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia ewidencji dla celów VAT, składania deklaracji VAT-7 i uiszczania podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2006r., a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2007r. nr [...] określił Podatnikowi: - za styczeń 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 289,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 87,00zł - za luty 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 486,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 146,00zł - za marzec 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 479,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 144,00zł - za maj 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 131,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 39,00zł - za czerwiec 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 654,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 196,00zł - za lipiec 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 660,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 198,00zł - za sierpień 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 672,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 202,00zł - za wrzesień 2006r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 644,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 193,00zł oraz umorzył postępowanie za kwiecień 2006r. ze względu na bezprzedmiotowość, gdyż w tym miesiącu Podatnik nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu. Od powyższej decyzji Z.M., złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając, że organ I instancji błędnie obliczył kwotę sprzedaży, gdyż w cenie usług świadczonych przez podatnika zawarty jest podatek od towarów i usług w wysokości 22%, o który - stosownie do treści art.113 ustawy VAT - należy pomniejszyć wartość przychodu brutto za 2005r. tj. 40.306,00zł. W tej sytuacji podatnik nie przekroczył limitu powodującego utratę prawa do wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie miał obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego, ani składania comiesięcznych deklaracji, nie może być też mowy o obowiązku uiszczania dodatkowych zobowiązań wynikających z art.109 ustawy VAT. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy VAT, ponieważ podatnik w 2005r. osiągnął obrót przekraczający kwotę wyrażoną w złotych odpowiadającą równowartości 10.000 euro, w związku z czym utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług w 2006r. W ocenie organu podatnik korzystając ze zwolnienia nie naliczał podatku należnego, dlatego nie jest uprawniony do pomniejszania wartości sprzedaży o "hipotetycznie" obliczony podatek. Przypadek "niewliczania do wartości sprzedaży kwoty podatku" będzie miał zastosowanie do osób, którzy byli już podatnikami VAT i naliczali podatek należny w wartości swojej sprzedaży, ale osiągając niższą wartość sprzedaży niż określona w art.113 ust.1 ustawy VAT postanowili powrócić do zwolnienia od opodatkowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając, że nie zostały uwzględnione argumenty, które podniósł w odwołaniu. Skarżący wniósł o rozstrzygnięcie sprawy w świetle dyrektywy Unii Europejskiej oraz możliwości zastosowania sankcji wymiarowych wobec podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Bd 473/05, w którym Sąd stwierdził, że art.33 ust.1 VI Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97, orzekający o niezgodności przepisów art.27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993r. z art.2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, nie ma zastosowania w stosunku do podatnika. Co prawda podstawę rozstrzygnięcia organu w zakresie sankcji stanowi art.109 ust.4 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który w swej treści odpowiada art.27 ust.5, 6 i 7 starej ustawy VAT, jednakże nowy przepis nie był przedmiotem badania zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i nie budzi wątpliwości. Spór pomiędzy stronami dotyczy sposobu obliczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art.113 ust.1 ustawy VAT oraz zasadności wymierzenia Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art.113 ust.1 ustawy VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej 10.000 euro. Działalność podatników zwolnionych podmiotowo jest podatkowo neutralna. Nie obciążają oni czynności przez siebie wykonywanych podatkiem, a z drugiej strony nie mają prawa do odliczania podatku zawartego w cenie nabywanego towaru czy usługi. W rozpoznawanej sprawie Podatnik korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, aż do chwili, kiedy osiągnięta przez niego wartość sprzedaży przekroczyła limit uprawniający do zwolnienia określony w art.113 ust.1 ustawy VAT i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz.1946). Wprawdzie w zdaniu drugim przepisu art.113 ust.1 ustawy VAT znajduje się zastrzeżenie, że do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku, to w rozpoznawanej sprawie pozostaje ono bez wpływu na ustalenie wartości sprzedaży. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej pomniejszenia sprzedaży o kwotę podatku dokonuje się jedynie w przypadkach, gdy faktycznie podatek ten, przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu był naliczany, obciążał wynagrodzenie, cenę za sprzedawane towary lub świadczone usługi, np. w odniesieniu do czynnych podatników VAT, którzy osiągając niższą wartość sprzedaży niż określona w art.113 ust.1 ustawy VAT postanowili skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W niniejszej sprawie natomiast jest niesporne, że podatnik będąc zwolnionym od podatku od towarów i usług nie obciążał należności za wykonane usługi kwotą tego podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wartość sprzedaży za 2005r., w wysokości 40.306,00zł uznając, że Podatnik nie jest uprawniony do pomniejszenia wartości sprzedaży o -hipotetycznie" obliczony podatek od towarów i usług. W związku z tym, że Podatnik osiągnął w 2005r. obrót przekraczający kwotę odpowiadającą wyrażonej w złotych równowartości 10.000 euro, to z dniem 1 stycznia 2006r. utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, a co za tym idzie zobowiązany był do dopełnienia obowiązków wynikających z ustawy VAT, w tym m.in. do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia ewidencji dla celów VAT, składania comiesięcznych deklaracji VAT-7 i uiszczania podatku. Z uwagi na powyższe określenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. było zgodne z prawem. Ze względu na brak konkretnego zarzutu nie można odnieść się do wniosku o zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z dyrektywą Unii Europejskiej. Jak to już wyżej podniesiono, sądy administracyjne badają zgodność z prawem decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług naruszały przepisy prawa Unii Europejskiej. Sąd uchylił natomiast decyzje organów obu instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organy były przepisy art.109 ust.8 pkt 2 i ust.4 ustawy VAT, z których wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił zobowiązania podatkowego, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Przepisy te są w istocie powtórzeniem regulacji zawartej w art.27 ust. 8 pkt 2 i ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 z 1993r., poz.50 ze zm.), zwanej starą ustawą VAT. Przepisy art.27 ust.5, 6 i 8 starej ustawy VAT były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K 17/97 stwierdził, że w zakresie, w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art.2 Konstytucji RP. Trybunał stanął bowiem na stanowisku, że w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi następuje kumulacja w stosunku do tej samej osoby odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, gdyż podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia skarbowego Stosowanie wobec tej samej ustawy, za ten sam czyn sankcji administracyjnej i karnej skarbowej narusza konstytucyjną zasadę państwa prawnego, ponieważ stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy regulacji zawartej w nieobowiązującej już starej ustawie VAT, jednak w ocenie Sądu, wyrok ten zachował aktualność na gruncie ustawy VAT z 2004r., wobec tożsamości uregulowań w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie starej i obecnej ustawy. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r. sygn. akt P 43/06, orzekający, że art.109 ust.5 i 6 ustawy VAT w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art.2 Konstytucji RP. Należy zaznaczyć, że choć za niekonstytucyjne - zgodnie z powyższym wyrokiem - zostały uznane przepisy ust.5 i ust.6 artykułu 109 ustawy VAT, stanowiące przedmiot pytania prawnego postawionego Trybunałowi, to w świetle powyższych rozważań, w rozpoznawanej sprawie należy uznać za sprzeczne z art.2 Konstytucji RP i w związku z tym niedopuszczalne ustalenie wobec Podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego również w oparciu o przepisy art.109 ust.8 pkt 2 ustawy VAT, który odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów art.109 ust.4-7, w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej, ani nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego i art.109 ust.4, będącego powtórzeniem treści art.27 ust.5 starej ustawy VAT. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art.151, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a.