I SA/Rz 59/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędziowie WSA Grzegorz Panek, WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "U." Sp. z o.o. w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w T. (dalej: syndyk/skarżący) decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że "B" Sp. z o.o., (poprzednik prawny upadłej spółki) działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego importera "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła w dniu 22 maja 2013 r. w Oddziale Celnym w J. wielopozycyjne zgłoszenie celne uzupełniające dot. importowanego z Ukrainy "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego o liczbie Brix <67% niesłodzony" w ilości łacznej 228 ton. Towar został wpisany do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną - dopuszczenie do obrotu, a następnie zgłoszenie celne uzupełniające zostało zarejestrowane w systemie CELINA pod pozycją: [...]. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym zgłaszający zaklasyfikował w/w towar według kodu TARIC 2009 79 98 20 określając jego łączną wartość w wysokości: 118 560,00 EUR, wyliczył kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5% zgodnie z art. 20 ust.3 lit. e rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz.WE L 302 z 19 października 1992r s. 1 ze zm, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.4, s.307 ze zm., dalej: WKC), oraz kwotę podatku od towarów i usług VAT z tytułu importu z zastosowaniem stawki 5%. Zgłoszenie celne zostały przyjęte przez organ celny, towar natomiast został zwolniony do wnioskowanej procedury. Naczelnik Urzędu Celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, w oparciu o przepis art. 78 ust. 2 WKC podjął działania kontrolne dotyczące wartości celnej towaru deklarowanego w powołanym zgłoszeniu celnym. Z zapisów tych faktur wynika, że wystawione zostały przez brytyjską firmę "D", reprezentowaną przez Z. Z. sprzedająca koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie "C" Spółka z o.o.. Wartość jednostkową towaru określono na 520 EUR za tonę. Organ I instancji zwrócił się do Wydziału Współpracy Międzynarodowej Izby Celnej we W. z wnioskiem o przekazanie przez władze celne Ukrainy dokumentów handlowych - faktur wystawionych przez eksportera oraz wskazanie kwoty płatności za eksportowany towar. Jednocześnie organ celny I instancji zwrócił się z wnioskiem o pozyskanie przez władze celne Wielkiej Brytanii informacji związanych z transakcją dotyczącą przedmiotowego towaru, w szczególności o ustalenie, czy ww. angielska firma dokonywała zakupu soku jabłkowego z Ukrainy i czy odsprzedawały ten towar firmie "C" Sp. z o.o. oraz o przekazanie wykazu obejmującego kwoty płatności na rzecz brytyjskiej firmy, podanie, kto był płatnikiem oraz z jakiego tytułu dokonano przelewów, wskazanie kwot płatności jakich dokonała brytyjska firma na rzecz podmiotu ukraińskiego, przedstawienie kopii faktur dotyczących transakcji. Z materiałów przekazanych przez służby ukraińskie wynika, że brytyjska firmę - "D" zakupiła na Ukrainie koncentrat soku jabłkowego za kwotę ponad 3-krotnie wyższą od tej, którą wykazano w fakturach przedłożonych przez "C" Sp. z o.o. wraz ze zgłoszeniem celnym przywozowym będącym przedmiotem tego postępowania. Z informacji otrzymanych z Wielkiej Brytanii wynikało, że firma "D" jest zarejestrowana w bazach danych. Adres tej firmy został zidentyfikowany jako dobrze znane adres, wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele innych firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową w R do śledztwa sygn. [...] ustalono, że Prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mających na celu wprowadzanie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski soku jabłkowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, za pismem z dnia 2 listopada 2017r, sygn. akt [...] Sądu Rejonowego [...] w K. pozyskał informację, że Sąd ten postanowieniem z dnia 30 października 2017 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość "A" Sp. z o.o. w likwidacji i ustanowił Syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości w osobie J. P. Konsekwencją działań i ustaleń podjętych w niniejszej sprawie przez organ I instancji było zakwestionowanie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej, ustalenie wartości celnej zgłoszonego towaru z zastosowaniem zastępczej metody ostatniej szansy i wydanie w dniu [...] stycznia 2018 roku decyzji, których adresatami byli: "C" Sp. z o.o. w B. oraz J. P. Syndyk masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości. Przedmiotową decyzją organ I instancji określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia 22 maja 2013 r. w wysokości 123 368,00 zł oraz zaksięgował kwotę 51 622,00 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym. Za dłużników solidarnie odpowiedzialnych za powstanie długu celnego uznano na podstawie art.201 ust. 3 w związku z art. 213 WKC importera towaru - firmę "C" Sp. z o.o. oraz "A" Sp. z o.o. w upadłości. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości, zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, tj.: - art. 29 ust. 2 pkt b WKC, poprzez ich niezastosowanie i pominięcie obowiązków wynikających z tego artykułu, - art. 20 ust. 1, art. 31 ust. 1 i art. 214 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu oraz dowolnym i nieprawidłowym ustaleniem ich wartości; - art.31 ust. 2 pkt g) WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, - art. 35 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1993.253.1, dalej: RWKC) poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie wpływu kursu walut na wartość celną towaru, - art. 181 ust. 1 i ust. 2 RWKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, - art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretacją, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości, - przepisów Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w związku z przepisami ogólnymi tego porozumienia, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej w sposób nierozsądny z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień i naruszeniem przepisów prawa, - art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1228) poprzez jego zastosowanie. Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: - art. 144 i art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2344 ze zm.), poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem: zawieszenia postępowania administracyjnego wobec spółki, która ogłosiła upadłość, niezgłoszenia wierzytelności we właściwym trybie przewidzianym ustawą i w końcu wydanie decyzji przeciwko Syndykowi, który nie był powiadomiony o wszczęciu i prowadzeniu postępowania, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. Z 201r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.), poprzez ich niezastosowanie i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, - przepisów art. 121 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak udzielenia Stronie jakichkolwiek informacji o przesłankach decydujących o sposobie rozstrzygnięcia mimo kierowania wyraźnych próśb w tym zakresie do organu prowadzącego postępowanie; - art. 192 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie okoliczności za udowodnione, mimo iż Strona (nawet wyraźnie tego żądając) nie miała możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału, W oparciu o tak sformułowane zarzuty odwołujący się pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawową przesłanką powodującą powstanie długu celnego w przywozie jest dopuszczenie towaru do wolnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty (art. 201 WKC) i taka okoliczność wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Omówił też podstawy przypisania odpowiedzialności za powstały dług celny, w tym upadłej spółce. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji dają podstawy do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartości celnej koncentratu soku jabłkowego, tj. czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Na powyższe składa się okoliczność, że towary będące przedmiotem niniejszych postępowań zostały zakupione uprzednio przez brytyjską firmę "D" od ukraińskiej firmy za cenę wielokrotnie wyższą od tej, za którą brytyjska firma sprzedała ten sam towar polskiej firmie "C" Sp. z o.o. Poza tym w fakturze, zgodnie z którą ukraińskie firmy sprzedały koncentrat soku jabłkowego brytyjskiej firmie "D" LTD cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego wynosiła 1733 EUR/tonę. W fakturach, zgodnie z którymi ww. brytyjska firma sprzedała ten sam koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie "C" Sp. z o.o. i z dołączonych do w/w zgłoszeń celnych dokumentów wynika, że cena za jedną tonę wynosi 520 EUR. Na powyższą ocenę składa się również okoliczność fikcyjnych danych dotyczących kontrahenta – firm "D" nie pozwalających organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez te firmy obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę. Istotne znaczenie miały ponadto ustalenia poczynione przez Komendę Wojewódzką Policji w R., uwidocznione w materiale za śledztwa sygn. akt [...], dotyczące obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy "C" Sp. z o.o. Śledztwo to dotyczy działania zorganizowanej grupy przestępczej, a przestępczy oparty był na brytyjskich (filie zarejestrowane na Ukrainie) i polskich firmach-słupach, w tym m.in. "D" i "C" Sp. z o.o. Wskutek tego organy celne pobrały należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami. Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę wielokrotnie wyższą niż w przypadku następnej transakcji. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury wystawione przez firmę "D" dla firmy "C" Sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, zasadnie nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości zawartych w nich danych. W ocenie organu, faktyczny obrót towaru, objętego zgłoszeniem celnym będący przedmiotem niniejszego postępowania, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Jak wskazał organ odwoławczy, ustalenia organu I instancji zostały oparte na dokumentach urzędowych – pismach ukraińskiej i brytyjskiej administracji, ukraińskich dokumentach celnych oraz materiałach z karnego postępowania przygotowawczego, którym to dokumentom, zdaniem organu odwoławczego nie można odmówić wiarygodności, a odwołując się nie wskazał konkretnych dowodów czy dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do zakwestionowania wskazanych wyżej dokumentów urzędowych. Wobec wskazanych uzasadnionych wątpliwości co do ceny importowanego towaru, według organu odwoławczego, zaistniały uzasadnione podstawy, o których mowa w art. 181a RWKC, by odstąpić od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jako wartości transakcyjnej i określić ją na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy – podobnie jak organ I instancji uznał, że dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniem celnym zastosowanie będzie miała metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC), oparta na stosowaniu z rozsądną elastycznością metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Dla potrzeb zebrania materiału porównawczego i ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniem celnym dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA, zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej w zbliżonym czasie i ustalono, że w tym okresie dokonywano importu soku jabłkowego wytworzonego na Ukrainie o liczbie Brix 65 %. Jako materiał porównawczy wytypowano 5 zgłoszeń celnych z okresu od 10 października 2012 r. do 7 listopada 2012 r. W odniesieniu do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako podstawę sporządzenia kalkulacji przyjęto materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 30 października 2012 r., zgodnie z którym do obrotu dopuszczono towar w postaci 23 ton koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65 % cenie jednostkowej 0,90 EUR/kg (warunki dostawy [...]). Zdaniem organu II instancji wybór materiału porównawczego nastąpił zgodnie z art. 151 ust. 3 RWKC, ponieważ jednostkowa wartość towaru ze wszystkich wytypowanych zgłoszeń celnych kształtowała się na jednakowym poziomie i wynosiła po korekcie 0,64 EUR/kg, Organ odwoławczy wskazał, że kwoty długu celnego zostały obliczone od wartości celnej ustalonej na podstawie danych z ww. materiału porównawczego z ceną jednostkową koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65. Organ odwoławczy ocenił również, że organ I instancji prawidłowo uwzględnił koszty transportu, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit e WKC, poniesione na odcinku G. – K. (granica UE), zadeklarowane w ww. zgłoszeniu celnym i doliczył do wartości celnej ustalonej metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych. Ustalono więc wartość celną dla koncentratu soku jabłkowego zgłoszonego według przedmiotowego zgłoszenia celnego w wysokości 850 806,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji podejmując uzasadnione wątpliwości czy zadeklarowana wartość celna stanowi należna sumę okreslona w art. 29 WKC, prawidłowo zastosował w ramach metody ostatniej szansy, z rozsądną elastycznością, metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, przyjmując za podstawę za podstawę ustalenia wartości celnej wartość transakcyjną soku jabłkowego o liczbie BRIX 65. W ramach tej metody odstąpiono od wymogu "sprzedane w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezione w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna". Ponadto organ w odniesieniu do zarzutów odwołania co do zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, podkreślił, że powiadomieniem z dnia 11 października 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego powiadomił ją o podjętych czynnościach kontrolnych oraz ich ustaleniach, wyznaczając 30-dniowy termin do zajęcia stanowiska w sprawie. Zatem miała ona zagwarantowane prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii, jak również do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Nie podzielił także organ odwoławczy pozostałych zarzutów prawa materialnego podniesionych w skardze zwłaszcza naruszenia przepisu art.221 ust. 3 WKC w zakresie upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym, powołując się na fakt prowadzenia przez Prokuraturę okręgową w R.śledztwa o sygn. akt [...]. Nie zgadzając się z decyzją wydaną przez organ odwoławczy, pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. wniósł skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2018 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: 1. art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym muszą prowadzić do wniosku, iż cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w fakturach importowych nie odbiega w rażący sposób od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi, 2. art. 29 ust. 1 pkt d) w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe ustalenia powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru, 3. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, w szczególności z przekroczeniem reguł interpretacyjnych wynikających z załącznika nr 23 RWKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, na podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru, 4. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie", 5. art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, 6. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości, 7. art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach, 8. art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi porozumienia w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień organów celnych i naruszeniem przepisów prawa, 9. art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 19 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie na podstawie ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, przy stosunkowym pomniejszeniu z uwagi na różnicę w zawartości cukru, z pominięciem innych czynników decydujących o rzeczywistej wartości towaru, 10. art. 30 ust. 2 pkt b) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie ceny transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych, 11. art. 151 ust. 1 RWKC w związku z treścią załącznika nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, skutkujące ustaleniem wartości celnej przy pomocy niedozwolonej metody, mimo braku przesłanek do jej zastosowania, 12. art. 181a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie, 13. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 858 ze zm., dalej: Prawo celne) poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, a także wyciąganie nielogicznych wniosków w szczególności w zakresie: ustaleń powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji i jego wpływu na cenę towaru, ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, a nadto poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego, a nadto nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo wymaganych w sprawie wiadomości specjalnych, 2. art. 233 § 1 O.p w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i brak uchylenia decyzji I instancji mimo wydania jej z naruszeniem prawa, 3. art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji, 4. art. 190 § 1 i § 2 oraz 197 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego podczas, gdy jego przeprowadzenie było konieczne wobec przedmiotu sprawy wymagającego wiedzy specjalnej, 5. art. 90 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw zgłoszeń celnych tego samego importera, tego samego towaru w tym samym czasie, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów w tym samym czasie i tym samym mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej, 6. art. 145 Prawa upadłościowego poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania, mimo iż dotyczy ono wierzytelności, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, a nadto nie wyczerpano trybu umieszczenia jej na liście wierzytelności. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nieuprawnione sa przede wwszystkim ustalenia organu, z których ma wynikać fikcyjność transakcji przewozonego i obciążonego cłem towaru. Jego zdaniem organy z przekroczeniem uprawnień dokonały podważenia wartości celnej po upływie okresu umożliwiającego jej weryfikację. Przepis wyraźnie wskazuje, że powiadomienie o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Po upływie tego terminu powiadomienie może nastąpić w przypadku, gdy przeszkodą do ustalenia kwoty był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Zdaniem Skarżącego, organy nie wykazały, że taki czyn miałby być przeszkodą w ustaleniu kwoty należności celnej. Skarżący zarzucił, że organy podczas kalkulacji zastępczej pominęły okoliczność dotyczącą ilości przewożonego towaru. Firma kupująca tak ogromne ilości musiała korzystać z odpowiednio niskiej ceny. Na wartość celną poszczególnych dostaw musi mieć wpływ okoliczność globalnej ilości towaru. Poziom handlu tym samym towarem pomiędzy tymi samymi kontrahentami powinien być brany pod uwagę we wszystkich analizowanych zgłoszeniach sprowadzonych w zbliżonym czasie. Ponadto organy pominęły, wynikający z art. 31 ust. 1 WKC obowiązek ustalenia wartości celnej na podstawie danych pochodzących ze Wspólnoty. W ocenie Skarżącego nie zaistniały przesłanki do zastosowania metody wyliczenia wartości celnej przyjętej przez organ, z uwagi na brak przesłanki dotyczącej towaru podobnego. Towar przyjęty do porównania jest innej jakości w szczególności z uwagi na inną zawartość cukru. Brak jest sprowadzenia w tym samym czasie lub zbliżonym czasie. Ponadto brak jest tej samej ilości i tego samego poziomu handlu, lub też obiektywnych kryteriów decydujących o możliwości zastosowania określonej korekty z uwagi na różnice poziomów ww. czynników (art. 151 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 23 RWKC. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2016r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L 269 z dnia 10 października 2013r., dalej: UKC). Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone. UKC nie zawiera przepisów przejściowych. Pomimo braku przepisów przejściowych należy określić sposób postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016r.. Zdaniem Sądu w takim wypadku odnieść się należy do analogicznej sytuacji, która miała miejsce na przełomie 1993r. i 1994r., tj. w chwili zastąpienia przez WKC szeregu odrębnych, szczególnych aktów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 251 WKC, rozporządzenia i dyrektywy traciły wówczas moc z dniem 1 stycznia 1994r. Podobnie jak obecnie, również wtedy brak było przepisów przejściowych. W tym zakresie zasadnym będzie odwołanie się do wypracowanego stanowiska doktryny oraz orzecznictwa ówczesnego ETS wskazującego, że przepisy proceduralne stosować należy do wszystkich postępowań, które zawisły po wejściu w życie tych przepisów, a przepisy materialne, nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów. Przykładowo w wyroku w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006r., Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uważa się na ogół, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. W odniesieniu do okoliczności faktycznych leżących u podstaw sprawy przed sądem krajowym, z którymi były związane długi celne powstałe przed chwilą wejścia w życie WKC, sąd krajowy został zobowiązany do stosowania przepisów materialnych zawartych w uregulowaniach obowiązujących przed datą wejścia w życie WKC, a z drugiej strony, przepisów proceduralnych zawartych w WKC" (zob. też wyrok ETS z dnia 10 maja 2001r. w sprawie T-186/97). Podobnie te kwestie postrzega się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1204/16 czy WSA w Krakowie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Kr 1478/17). Odnosząc się wpierw do zarzutów prawa procesowego, gdyż sugerowane nieprawidłowości mają mieć związek z błędnymi ustaleniami faktycznymi wskazać trzeba, że Skarżący zarzuca naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną w jego ocenie ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Sąd ocenia te zarzuty jako całkowicie pozbawione podstawy faktycznej ale i częściowo prawnej. W nawiązaniu do tych zasad zauważyć należy, że w trybie art. 22 ust 6 UKC powiadomieniem z dnia 11 października 2017 r. (doręczonym w dniu 18 października 2017 r.) organ celny I instancji poinformował spółkę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony określającej kwotę długu celnego, podstawach wydania decyzji, przysługującym prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji oraz wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie stanowiska przez stronę. Z kolei organ odwoławczy pismem z dnia 11 maja 2018 r. działając na podstawie art. 90d prawa celnego wyznaczył syndykowi termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie więc skarżącej spółce został zapewniony czynny udział w postępowaniu przed organami celnymi. Mając więc na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadający standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o zarzuty związane z niedopuszczeniem i nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości celnej zgłaszanych towarów godzi się zauważyć, że ustalenia w tym zakresie są domeną organów celnych, które w ramach dochodzenia prawdy obiektywnej, gromadzą i oceniają dowody i nie może ich w realizacji tego obowiązku zastępować biegły. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego, jeżeli uzna, że dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność, w tym wypadku różnica w wartości pomiędzy towarem deklarowanym a ustalonym w ramach dobierania materiału porównawczego, ze względu na stwierdzone odmienności cech, tu wartości tzw. liczby Brix, wymaga wiadomości specjalnych. Organ stosując przepisy prawa regulujące zasady konstruowania metod zastępczych wyliczenia należności celnych, prawidłowo przyjął materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego dla koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65, przyjmując, że obejmuje towary podobne w rozumieniu regulacji celnych, skoro przedmiotem importu w rozpatrywanej sprawie był koncentrat soku jabłkowego o liczbie Brix <67, objęty tym samym kodem 2009799820. W tym bowiem wypadku nie jest konieczne oparcie porównania na towarze identycznym. Wprawdzie towar z materiału porównawczego różnił się w pewnym, niewielkim zakresie liczbą Brix, jednakże przedmiotowa różnica została uwzględniona z korzyścią dla strony, gdyż do obliczenia wartości soku objętego zgłoszeniem celnym przyjęto parametry właściwe dla soku nieco tańszego. Całkowicie chybione są zarzuty skargi tyczące sposobu, a zwłaszcza trybu i formy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, skoro w niniejszej sprawie organ takim dowodem się nie posiłkował. Organy nie mogły również uchybić dyspozycji art. 90 prawa celnego poprzez nie połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego towaru, bowiem adresatem zawartej w nim normy jest wyłącznie organ celny, który kierując się pragmatyzmem i celowością podejmuje taką fakultatywną decyzję. Nie naruszyły więc organy prawa rozpoznając i rozstrzygając odrębnie sprawy dotyczące różnych zgłoszeń celnych dokonanych w różnej dacie, czy też łącząc tylko niektóre z nich. Analiza akt spraw administracyjnych oraz części sprawozdawczej skarżonej decyzji wskazuje zdaniem Sądu, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Godzi się przy tym zauważyć, że na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazywała również strona skarżąca. W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 O.p. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy w niniejszym postępowaniu bezpodstawnie przerzucają na niego ciężar udowodnienia okoliczności, które kształtować mogą jego odpowiedzialność za domniemany dług celny. Wskazać należy w odniesieniu do tego zarzutu, że to organ dokonał niezbędnej inicjatywy dowodowej, dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych, wskazując jakie obiektywne okoliczności sprawy poddają w wątpliwość rzetelność wskazanej w zgłoszeniu ceny transakcyjnej oraz określił na nowo elementy kalkulacyjne należności celnej. Strona kwestionując takie ustalenia organu winna przedstawić nie tylko argumentację wspierającą swe stanowisko, lecz także wskazać dowody na których opiera swoje twierdzenia. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż co do zasady w postępowaniu podatkowym czy celnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych czy celnych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11). Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. bowiem zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób obszerny, wyczerpujący i przekonujący uzasadnił zaskarżone decyzje przedstawiając ich uzasadnienie faktyczne i prawne oraz zawierając w nich wszelkie niezbędne elementy. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ omówił oraz uzasadnił zastosowanie wszystkich przepisów prawa, które współkształtowały zakres odpowiedzialności m.in. upadłej spółki jako uczestnika określonej procedury celnej. Nie jest konieczne, aby wszystkie przepisy z podstawy prawnej wyprowadzone zostały niejako przed nawias i wyszczególnione w decyzji przed jej osnową, i jako wystarczające ocenić należy pomieszczenie tych przepisów w części sprawozdawczej, która wraz z rozstrzygnięciem stanowi immamentną, komplementarną całość. Nie mógł też organ odwoławczy naruszyć przepisu art. 145 ust. 1 P.u., zgodnie z którym, postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Z powołanego przepisu art. 145 ust. 1 P.u. wynika zakaz podjęcia, po ogłoszeniu upadłości, wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. W ocenie Sądu zakaz podjęcia dotyczyć może jednak jedynie postępowań, które uległy zawieszeniu. Innymi słowy, podjęte może być tylko to postępowanie (wszczęte przed ogłoszeniem upadłości), które zostało wcześniej zawieszone. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że najdalej idący jest zarzut przedawnienia to jest naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Zarzut ten jest jednak chybiony. Wprawdzie zasadą jest zgodnie z art. 221 ust 3 WKC, że powiadomienia dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek. Mianowice w myśl art. 221 ust 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię z powołaniem się na regulacje WKC uregulował krajowy ustawodawca stanowiąc w art. 56 prawa celnego, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów pominiętych przez Skarżącego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się przekonywująco w skarżonej decyzji. Zwrócić więc tylko należy uwagę Skarżącemu, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12). Konieczne jest wszakże wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo – skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, z czego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy się w pełni wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa w R. prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], z którego materiały dołączone są do akt sprawy administracyjnej, w którym postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego w zakresie obejmującym także przedmiotowe zgłoszenia. Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego, czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych spornym zgłoszeniem celnym oraz w konsekwencji, prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tych towarów. Przechodząc do oceny zarzutów w tym zakresie, na wstępie należy podkreślić, co zresztą już wyżej sygnalizowano, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na datę badanego zgłoszenia celnego, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na upadłego – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne w niniejszej sprawie. Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy stronami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC). Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie jest konieczne by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa, które ma za przedmiot kwestie związane z nieprawidłowościami w obrocie towarów i wydanie wyroku przez sąd powszechny, gdyż, przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych, postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne są uprawnione a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego oraz oceny skutków prawnych, jakie one wywierają. Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia) lecz na podstawie art. 181 a RWKC, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC. Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości Sądu, stwierdzić należy, że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak kilkukrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej noszącymi te same daty i numery. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, jak też powiązanie podmiotów biorących udział w transakcjach. Jak wskazały bowiem organy z powołaniem się na wyniki toczącego się śledztwa, transakcja zakupu koncentratu soku jabłkowego przez "C" Sp. z o.o. oraz inne polskie firmy była kontrolowana przez firmę "E" na Ukrainie i faktyczny obrót towaru objętego zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. W kontekście zastrzeżeń skarżącego do legalności działania organów celnych w niniejszej sprawie, wysnutych na podstawie braku powiadomienia stron postępowania, że powiązanie podmiotów biorących udział w transakcji wpłynęło na zaniżenie ceny, co miało uniemożliwić skarżącemu podanie własnej argumentacji w tym zakresie, godzi się zwrócić mu uwagę, że owo powiązanie nie stanowiło samodzielnej przesłanki do zakwestionowania wartości transakcyjnej deklarowanych towarów, lecz stanowił je splot tych wszystkich okoliczności, które wyżej wymieniono, a które w swej łącznej wymowie, zdaniem Sądu, stanowią, obiektywne, dostatecznie uzasadnione wątpliwości o których mowa w art. 181 a RWKC. Niezależnie od powyższego, wypada także zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 29 ust 2 lit. b WKC, w sytuacji wystąpienia powiązania stron transakcji, wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana o ile zgłaszający udowodni, że owo powiązanie nie miało wpływu na wartość transakcyjną w sposób wskazany w omawianym przepisie. Podkreślenia dalej wymaga, że Skarżący nie dostarczył adekwatnej dokumentacji czy danych dotyczących wartości transakcyjnych innych, identycznych lub podobnych towarów czy wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, i to nie tylko na etapie postępowania celnego, lecz także na etapie postępowania sądowego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami i twierdzeniami organów celnych. Nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że wobec zbieżności czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla tak dużych różnic w wartościach tego samego towaru, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Bynajmniej jednak nie chodzi o to, jak mniema skarżący, że towaru nie było, bo fikcyjność transakcji do czego nawiązuje organy w niniejszej sprawie, sprowadza się do podważenia faktu przeprowadzona jej pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach oraz wskazanej w niej cenie towarów. W tych okolicznościach nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartość transakcyjną importowanych towarów. Reasumując tę część rozważań, stwierdzić przychodzi, że powyżej naprowadzone okoliczności, stanowiły dostatecznie uzasadnione okoliczności do podważenia wartości zadeklarowanych towarów i uprawniały organy do przeprowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tych towarów, zwłaszcza przy - co wymaga podkreślenia - braku ze strony skarżącej przedstawienia wiarygodnego przeciwdowodu. Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). W odniesieniu do doboru zastosowanej w niniejszej sprawie metody ostatniej szansy stwierdzić należy, że organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie kolejnych metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wykazały mianowicie przekonywująco, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych, a w odniesieniu do towarów podobnych - sprowadzanych w tym samym lub zbliżonym czasie, a organ nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod co organy wykazały z przekonującym uzasadnieniem co do każdej z nich. Brak w/w danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia i braku jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku strony przeciwnej, stanowi wystarczający argument za przyjęciem m.in. metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC. Skarżący nie przedkładając dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w oparciu o inne metody zastępcze, nie może skutecznie zakwestionować ich odrzucenia przez organ. Zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Towar z materiału przyjętego jako porównawczy, o liczbie Brix 65%, przez pryzmat art. 142 ust 1 lit d RWKC, mógł zostać zakwalifikowany umownie, wstępnie jako towar podobny, o czym wcześniej niejako była już mowa. Weryfikowane zgłoszenie pochodzi jednak z 22 maja 2013 r., a materiał porównawczy ze zgłoszenia z 30 października 2012 r., co rzeczywiście nie pozwala na przyjęcie, że spełniony jest warunek z art. 30 ust. 2 b WKC odnoszącego się do założeń metody transakcyjnej towarów podobnych, to jest, że towary muszą być sprzedane w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezione w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W tych okolicznościach organy uprawnione były do przyjęcia metody ostatniej szansy określonej w art. z art. 31 ust.1 WKC, będącej w gruncie rzeczy mutacją wzmiankowanej wyżej metody z art. 30 ust 2b WKC, traktowanej z należytą elastycznością. Uwagi interpretacyjne określone w załączniku nr 23 do RWKC wskazują bowiem, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że wartość celna ustalana metodą wartości ostatniej szansy powinna uwzględniać inne, stosowane z gradacją metody zastępcze z rozsądną elastycznością, która może się przejawiać, w pominięciu niektórych właściwych im warunków. Nieuzasadnione jest oczekiwanie skarżącego, że organy powinny dokonać dodatkowej korekty oszacowanej w ramach przyjętej metody wartości celnej deklarowanych towarów, poprzez uwzględnienie okoliczności, że w niniejszej sprawie dokonywano zgłoszeń celnych w ramach jednostkowych transakcji importowanego towaru, który jednak hurtowo był sprowadzany w ogromnych ilościach na przestrzeni długiego okresu czasu, co musiało jego zdaniem mieć przełożenie na wartość (niższą) tego towaru. Wpierw należy zwrócić uwagę skarżącego, że przyczyną podważenia wartości transakcyjnej, to jest czy stanowi ona całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, była nie sama wartość deklarowanego towaru lecz całokształt okoliczności związanych ze sprowadzaniem tego towaru na obszar RP, wynikających już to z ustaleń prowadzonego śledztwa przez organy ścigania, już to nadesłanych przez właściwe organy administracji celnej i podatkowej Wielkiej Brytanii i Ukrainy. Wykluczenie innych, według gradacyjnej systematyki WKC, metod wyliczenia wartości transakcyjnej i oparcie się na metodzie ostatniej szansy, skonstruowanej przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości, najbardziej doń zbliżony. Każda metoda zastępcza, także ta, którą zastosowały organy w niniejszej sprawie, stanowi swego rodzaju oszacowanie wartości celnej i może nie odzwierciedlać w pełni rzeczywistej wartości importowanego towaru, ale zdaniem Sądu organy podjęły należyte działania, aby ustalić wartość maksymalnie doń zbliżoną i bynajmniej nie można tych działań uznać za dowolne jak sugeruje strona skarżąca. W związku z tym, organy prawidłowo, jako materiał porównawczy przyjęły wykazane w kilku zgłoszeniach celnych transakcje importu z Ukrainy soku jabłkowego, o liczbie Brix 65 %, w ilościach 23 ton, którego cena wynosiła od 900 do 970 euro za tonę, ustalając wartość celną towaru w sprawie w oparciu o najniższą z ustalonych wartości towaru podobnego. Nie można także pominąć także i tego, że podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności transakcji, których przedmiotem były deklarowane towary, budziły uzasadnione wątpliwości, toteż trudno, wybiórczo powoływać się na niektóre z nich, w tym wypadku rzekomy upust związany ze skalą nabyć, czego skarżący de facto nie wykazał. Podnieść należy, że przedmiotowe zgłoszenie celne jest zgłoszeniem wielopozycyjnym, a każda pozycja odnosi się do odrębnej transakcji (dostawy) udokumentowanej odrębną fakturą, w tym wypadku 10 pozycji dot. ilości: 22 lub 24 tony koncentratu. Zgodzić się więc należy z organami co do tego, że porównanie ilości towaru objętego zgłoszeniem celnym wielopozycyjnym stanowiącym przedmiot postępowania w sprawie w zakresie każdej pozycji, oraz zgłoszeniami rozważanymi jako materiał porównawczy (23 tony), wskazuje po pierwsze, że mamy do czynienia z podobnymi ilościami, oraz, że w każdym przypadku mamy w gruncie rzeczy do czynienia z ilością przemysłową. Warto zauważyć, że wyliczona w ten sposób wartość celna – 900 EUR/tonę znacznie odbiega od wartości deklarowanej – 520 EUR/tonę i to przy danych wyjściowych najkorzystniejszych dla skarżącego, co tylko potwierdza powzięte wątpliwości co do rzetelności cen transakcyjnych. Natomiast już tylko pomocniczo organy celne poparły swoje stanowisko danymi wynikającymi z informacji giełdowych i publikacji w Internecie, które uwiarygadniają i potwierdzają prawidłowość wartości celnej ustalonej w ramach przyjętej metody. Bezpodstawne są argumenty skarżącego co do braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na którym towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest prezentowany w skardze sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo oznaczałoby to konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA). Wbrew twierdzeniom skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust 1 WKC poprzez pominięcie, że naczelna zasadą jest ustalanie wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej oraz pominięcie wynikających z tych przepisów zasad ustalania rzeczywistej wartości towarów i kryteriów ustalenia tej wartości należy zauważyć, że Światowa Organizacji Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. II ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Godzi się podkreślić, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach, co do zasady są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni, a następnie zastosowania tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszej sprawie, który doprowadził do pominięcia wartości transakcyjnej i w konsekwencji do ustalenia takiej a nie innej wartości celnej deklarowanych towarów, nie budzi wątpliwości Sądu. Organy podjęły prawidłowe działania gwarantujące by przyjęta wartość celna była możliwie najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.