I SA/Rz 594/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2015r. spraw ze skarg spółka "A" w M na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 rok. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 rok. - oddala skargi - I SA/Rz 594/15 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] maja 2015r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. Ł. i P. Ł. – wspólników "A" spółka cywilna P. Ł. , R. Ł. w M. (dalej: podatnicy) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014r.: - nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za październik 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 25.531zł. - nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.770zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy wynika, że w spółce "A" przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 i 2008r. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] września 2012r.: określającej w podatku od towarów i usług za październik 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 25.531zł. oraz określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 37.770zł. W wyniku rozpatrzenia odwołań podatników powyższe decyzje zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał opisane na wstępie decyzje z dnia [...] września 2014r.: nr [...] i [...], w których odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: - nr 545/10/07 z dnia 3.10.2007r. wystawionej na wartość netto 6.125zł, podatek VAT 1.347,50zł, dokumentującej nabycie płyty warstwowej 100 w ilości 35m2 i cementu w ilości 7 ton; - nr 552/10/07 z dnia 8.10.2007r. wystawionej na wartość netto 6.423,50zł, podatek VAT 1.413,17zł, dokumentującej nabycie płyty warstwowej 100 w ilości 52m2 i blachy trapezowej w ilości 45m2; - nr 566/10/07 z dnia 16.10.2007r. wystawionej na wartość netto 7.483zł, podatek VAT 1.646,26zł, dokumentującej nabycie cementu w ilości 7 ton, płyty warstwowej 100 w ilości 32m2 i blachy trapezowej 0,75 w ilości 56m2, - nr 575/10/07 z dnia 22.10.2007r. wystawionej na wartość netto 7.938zł, podatek VAT 1.746,36 zł, dokumentującej nabycie płyty warstwowej 100 w ilości 81m2, - nr 586/10/07 z dnia 29.10.2007r. wystawionej na wartość netto 2.832zł, podatek VAT 623,04 zł, dokumentującej nabycie blachy trapezowej 0,75 w ilości 96m2, - nr 598/11/07 z dnia 7.11.2007r. wystawionej na wartość netto 7.350zł, podatek VAT 1.671zł, dokumentującej nabycie płyty warstwowej poliuretanowej 100mm w ilości 75m2, - nr 611/11/07 z dnia 14.11.2007r. wystawionej na wartość netto 7.625zł, podatek VAT 1.677,50zł, dokumentującej nabycie blachy trapezowej powlekanej 0,75mm w ilości 250m2, - nr 620/11/07 z dnia 19.11.2007r. wystawionej na wartość netto 5.840zł, podatek VAT 1.284,80zł, dokumentującej nabycie blachy powlekanej płaskiej 0,55mm w ilości 100m2 i wełny mineralnej 150mm w ilości 300 m2, - nr 628/11/07 z dnia 23.11.2007r. wystawionej na wartość netto 7.840zł, podatek VAT 1.724,80zł, dokumentującej nabycie płyty warstwowej poliuretanowej 100mm w ilości 80m2, - nr 636/11/07 z dnia 28.11.2007r. wystawionej na wartość netto 6.860zł, podatek VAT 1.509,20zł, dokumentującej nabycie płyty warstwowej poliuretanowej 100mm w ilości 70m2, - nr 639/11/07 z dnia 30.11.2007r. wystawionej na wartość netto 7.252zł, podatek VAT 1.595,44zł, dokumentującej nabycie płyty warstwowej poliuretanowej 100mm w ilości 74m2. Suma wartości z ww. faktur wystawionych w październiku 2007r. wynosiła netto 30.801,50zł, podatek VAT 6.776,33zł, a suma wartości z ww. faktur wystawionych w listopadzie 2007r. wynosiła netto 42.767 zł, podatek VAT 9.408,74zł. Na wszystkich w/w fakturach jako wystawca figurował podmiot: "B" K. ul. [...]. Zdaniem organu I instancji, ww. transakcje wskazane w fakturach nie miały miejsca, w konsekwencji zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT. Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołania, po rozpoznaniu których, powołanymi na wstępie decyzjami z [...] maja 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnicy nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Zdaniem tego organu, zasadnie organ I instancji stwierdził, że pomiędzy stronami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, tj. wspólnikami spółki cywilnej "A", a "B" w K. nie doszło do rzeczywistych transakcji dostawy towaru, udokumentowanych tymi fakturami. W postępowaniu ustalono bowiem, że wystawca spornych faktur "B" [...] K., ul. [...] (jako właściciel figurował D. B.), jest podmiotem nieistniejącym, który pomimo stwarzania formalnych pozorów, nie uczestniczył w obrocie prawnym i gospodarczym, wobec czego transakcje udokumentowane powyższymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że D. B. nie figurował w ewidencji jako zarejestrowany podatnik podatku VAT, nie posiadał obowiązku podatkowego w podatku VAT w okresie od 1 maja 2004r. do 15 listopada 2010r., figurował w rejestrze podatników od dnia 7 lutego 1996r. jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie złożył zeznania rocznego za 2007r. Ponadto nie posiadał licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy lub osób, zaświadczenia na krajowy przewóz drogowy na potrzeby własne rzeczy lub osób oraz nie figurował w ewidencji pojazdów jako właściciel lub współwłaściciel jakiegokolwiek pojazdu. W 2007r. D. B. nie posiadał adresu zameldowania, pracował dorywczo, a w 2009r. trudnił się zbieraniem złomu. Pod adresem zgłoszonym w ewidencji jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresem, który widniał na pieczęci firmowej, w 2007r. nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Organ odwoławczy podkreślił, że wspólnicy spółki cywilnej "A" (druga strona zakwestionowanych transakcji) nie posiadali wiedzy na temat działalności D. B., ani okoliczności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Nie przedstawili oni żadnych dokumentów (za wyjątkiem zakwestionowanych faktur) na potwierdzenie zawieranych transakcji, ani nie powołali żadnych okoliczności wskazujących, że materiały budowlane widniejące na tych fakturach pochodziły od D. B. Również pozostali pracownicy "A" nie potwierdzili, że materiały budowlane były rzeczywiście dostarczane przez firmę D. B. Prowadzenia przez D. B. działalności gospodarczej nie potwierdziła jego matka. Natomiast zeznania M. D., który przedstawił bardzo ogólny i lakoniczny opis rzekomej działalności D. B., nie wskazując na żadne okoliczności świadczące o tym, że osoba ta faktycznie prowadziła handel materiałami budowlanymi, organ podatkowy uznał za niewiarygodne. Organ odwoławczy stwierdził, że wspólnicy "A" nie dochowali należytej staranności przy transakcjach z firmą D. B., gdyż zamówienia na materiały budowlane miały być składane telefonicznie lub faksem, zapłata za dostarczony towar następowała w gotówce wręczanej kierowcom, bez otrzymania pisemnego potwierdzenia jej przyjęcia, wspólnicy nie wykazali zainteresowania źródłem pochodzenia towaru i nie podjęli żadnych czynności w celu zweryfikowania działalności D. B. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu z opinii biegłego, prawidłowo uznając, że okoliczności wskazane przez spółkę we wniosku dowodowym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw, tj. nie mogłyby potwierdzić pochodzenia materiałów budowlanych od D. B. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdzając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie ww. przepisu nie przysługuje z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanych nierzetelną fakturą, tzn. fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji, również w zakresie stron transakcji, bowiem jak zostało ustalone, dostawy materiałów budowlanych udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane przez D. B. Z uwagi na to, że D. B. był podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT, wystawione przez niego faktury nie dają prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w październiku i listopadzie 2007r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4, 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., organ odwoławczy uznał je za niezasadne, stwierdzając, że stan faktyczny został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. W ocenie tego organu, organ I instancji zebrał materiał dowodowy konieczny do wydania rozstrzygnięć oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a dokonane ustalenia nie wykraczały poza granice swobodnej oceny dowodów. Na decyzje organu odwoławczego podatnicy złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p., przez: - przyjęcie za udowodnione, że D. B. nie handlował materiałami budowlanymi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, mimo braku dowodów potwierdzających tę tezę oraz przeprowadzenia dowodów potwierdzających, że D. B. handlował materiałami budowlanymi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, - przyjęcie za udowodnione, że D. B. nie sprzedał stronie materiałów budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach, mimo że świadkowie - pracownicy strony oraz strona zeznali przeciwnie, - uznanie za niewiarygodne zeznań świadka M. D. w części, że ma wiedzę, iż D. B. handlował materiałami budowlanymi, mimo że świadek wskazał przy pierwszym przesłuchaniu przez organ podatkowy, dokładne brzmienie nazwy firmy D. B., był jego współpracownikiem i pełnomocnikiem do rachunku firmy, potrafił umiejscowić w czasie założenie firmy przez D. B., znane mu były adresy pod jakimi zarejestrowana była jego działalność gospodarcza, a zatem znał go dobrze i miał wiedzę na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, - pominięcie oraz uznanie za niewiarygodne lub nieprzekonywujące zeznań świadków - pracowników strony (H.K., A. O., A. J., S. N., P. M.), w zakresie w jakim zeznali, że zamawiali telefonicznie towar u D. B. i poznali go oraz że dwóch kierowców od D. B. przywoziło materiały na budowę wraz z fakturami, D. B. odmówił zmiany sposobu płatności z gotówki na przelew, a R. Ł. płacił za zamówiony i dostarczony na budowę towar w gotówce kierowcom przywożącym towar i że strona praktykowała taki sposób zapłaty wobec swoich kontrahentów, - uznanie za niewiarygodne zeznań strony - wspólnika R. Ł. ponieważ zamawiał towar telefonicznie, nie potrafił wskazać tożsamości kierowców przywożących towar i płacił za towar w gotówce, - odmówienie stronie dobrej wiary i należytej staranności w 2007r., pomimo, że na datę dokonywania czynności przez D. B. w 2007r. strona nie miała podstaw, żeby kwestionować jego wiarygodność gospodarczą, gdyż miał zarejestrowaną działalność, posługiwał się pieczęcią firmy i faktycznie, systematycznie przez cały okres 12 miesięcy 2007r. sprzedawał stronie materiały, przywożąc je na budowę, nie było też podstaw do kwestionowania pochodzenia sprzedawanego przez D. B. towaru, - błędne założenie organu przy ocenie dobrej wiary strony w 2007r., że strona dokonując zakupu materiałów budowlanych od konkretnego sprzedawcy winna badać pochodzenie towaru, tj. w jaki sposób sprzedawca wszedł w posiadanie materiałów, m.in. dlatego, że na roboty wykonywane z zakupionych materiałów udzielała gwarancji/rękojmi, podczas gdy stan fizyczny i ilościowy materiałów ocenia się przy odbiorze materiałów i do jego oceny zbędna jest wiedza strony o pierwotnym pochodzeniu materiałów, - uznanie za wiarygodne zeznań świadka E. B. co do okoliczności, że D. B. nie prowadził działalności gospodarczej oraz uznanie zeznań świadka za szczegółowe, na podstawie oświadczenia, że miała stały kontakt z synem, podczas gdy świadek nie wiedziała nawet gdzie mieszka D. B., a tym samym nie miała podstawowej wiedzy o synu, spotykała się z synem od czasu do czasu, nie miała wiedzy o działalności gospodarczej syna (firmie, przedmiocie działalności gospodarczej), - ustalenie na podstawie zeznań świadka E. B. okoliczności przeciwnej do treści jej zeznań, tj. że D. B. wykonywał działalność gospodarczą jako taką, ponieważ "kafelkował, remontował, wykonywał usługi budowlane", ale nie prowadził działalności w zakresie materiałami budowlanymi, pomimo, iż świadek zeznał, iż D. B. nie miał działalności gospodarczej, a tylko pracował dorywczo, wykonywał usługi budowlane, remontował, co potwierdza dokonanie przez organ jednostronnej, tendencyjnej oceny dowodów, - przyjęcie przy ocenie dowodów błędnego założenia faktycznego, że warunkiem niezbędnym powadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi jest posiadanie przez osobę prowadzącą taką działalność magazynu, hali z rampami załadunkowymi, b) art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie skrajnie jednostronnej, tendencyjnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów z zeznań świadków, c) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, mimo, że przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby ustalić okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. czy materiały budowlane wskazane na fakturach wystawionych przez D. B. były niezbędne do wykonania robót budowlanych, jakie wykonywała strona w 2007r. i czy strona byłaby w stanie wykonać roboty budowlane bez zakupu materiałów wskazanych na kwestionowanych fakturach, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W ocenie skarżących, w niniejszej sprawie organ ograniczył się do zakwestionowania wiarygodności dowodów na które powoływała się strona, nie przeprowadzając żadnych dowodów potwierdzających, że D. B. faktycznie nie sprzedał stronie materiałów wskazanych na fakturach, w tym dowodów zawnioskowanych przez stronę. W niniejszej sprawie strona przedłożyła faktury VAT wystawione i podpisane przez D. B. (organ nie kwestionował wiarygodności podpisu), świadkowie, w tym M. D., zgodnie zeznali, że D. B. handlował materiałami i takie materiały sprzedał stronie, a mimo to, organ tendencyjnie odmówił im wiarygodności. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skargi są niezasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa do obniżenia przez podatników podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz "A" s.c. R. Ł., P. Ł. w M. przez "B" w K., dokumentujących rzekome nabycie towarów (materiałów budowlanych). Orzekające w sprawie organy stwierdziły, że skarżący nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawa towarów udokumentowana spornymi fakturami nie została w rzeczywistości dokonana przez ich wystawcę – "B" w K., której właścicielem był rzekomo D. B., a sporne faktury są nierzetelne. Skarżący natomiast stanęli na stanowisku, że przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur VAT, ponieważ odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje spółki "A" z D. B. W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym. Kwestia odliczenia tzw. podatku naliczonego została unormowana w art. 86 i nast. ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy ustanawia prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, wskazując w niej m.in. dane dotyczące podatnika i nabywcy. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W prawie wspólnotowym kwestię neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady odliczania podatku naliczonego określa dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1) – dalej: Dyrektywa VAT. Z art. 167 tej dyrektywy, wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W myśl art. 178 lit.a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit.a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Nie budzi wątpliwości Sądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać, poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, związany z zasadą neutralności tego podatku dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizowaną właśnie przez prawo do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura VAT nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Bez wątpienia zatem podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne w CBOIS). W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zdarzenia gospodarcze, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. nie doszło do dostawy towarów (materiałów budowlanych) przez wystawcę faktur – D. B. Ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynika, że D. B. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, w 2007r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi, ani pod wskazanym na fakturach adresem (K., ul. [...]), ani w miejscu wskazanym w zeznaniach (K., ul. [...]), nie posiadał miejsca zameldowania i nie był właścicielem jakiegokolwiek pojazdu. Nie posiadał też stosownego zaplecza umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi, o czym świadczy wskazanie adresu mieszkania jako miejsca jej prowadzenia, brak jakichkolwiek innych pomieszczeń, obiektów, urządzeń, narzędzi czy środków transportu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że brak jakiegokolwiek zaplecza techniczno-magazynowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi dowodzi tego, że D. B. w rzeczywistości nie był dostawcą towarów objętych spornymi fakturami. Podkreślenia wymaga, że wartość transakcji z samą tylko spółką "A" w okresie od stycznia do listopada 2007r. wyniosła ponad 400 tys. zł, co mogłoby wskazywać na dużą skalę prowadzonej działalności. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżących, okoliczności, że wskazany na spornych fakturach towar pochodzi od D. B. nie potwierdzają zeznania świadków. Z zeznań matki D. B. wynikało, że syn nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi, a jedynie wykonywał dorywczo usługi budowlane. Pracownicy spółki "A" nie znali D. B., za wyjątkiem jednej osoby, która miała go widzieć w bliżej nieokreślonej hurtowni koło Chrzanowa, przy czym nie była tego faktu pewna. O nierzetelności spornych transakcji świadczą również zeznania samych skarżących. R. Ł. nie był w firmie D. B., nie potrafił określić gdzie przywożono towar oraz wskazać kierowców, którzy dostarczali towar i przyjmowali zapłatę. Drugi ze wspólników P. Ł. w ogóle nie wiedział, że miała miejsce współpraca z firmą D. B. Poza zakwestionowanymi fakturami, wspólnicy nie posiadają żadnego udokumentowania spornych transakcji, np. zamówień towaru, umów, dowodów przyjęcia towaru (nawet wewnętrznych), potwierdzeń przyjęcia zapłaty przez kierowców, korespondencji z kontrahentem itp. Zdaniem Sądu, niewiarygodne jest, żeby przy tak dużych transakcjach skarżący nie zadbali o odpowiednie udokumentowanie zamówień, a za dostawy płacili gotówką bliżej nieznanym kierowcom, nie odbierając od nich pokwitowań. Wbrew zarzutom skarg, również zeznania M.D. nie potwierdzają stanowiska skarżących, gdyż poza ogólnymi stwierdzeniami świadek nie podał konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby, że D. B. prowadził działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma kwestia, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako strony tych transakcji, a nie to czy rzekomy dostawca towaru w ogóle prowadził działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że D. B. wykonywał usługi budowlane. Stwierdziły natomiast, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi, w związku z czym wystawione przez niego faktury na rzecz spółki "A" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W orzecznictwie przyjmuje się, że fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane są faktury dokumentujące czynności wykonane przez inny podmiot (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 364/11). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wyrażał pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli podatek należny jest tylko dlatego, że został wykazany na fakturze (por. np. wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989r., w sprawie C-342/87). Zdaniem Sądu, wobec przyjęcia, że sporne faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji, organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania czy skarżący zachowali należytą staranność przy dokonywaniu transakcji, konieczną dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że - jak twierdzą skarżący - do spornych transakcji faktycznie doszło, to nie można byłoby uznać, że skarżący dochowali w tym zakresie niezbędnej staranności i że w zaistniałych okolicznościach mogli nie zdawać sobie sprawy z tego, że podmiot figurujący na fakturze jako sprzedawca w rzeczywistości nim nie jest. Skarżący nie wskazali na żadne podjęte przez siebie działania, które pozwoliłyby na przyjęcie, że dochowali tej staranności, w szczególności nie sprawdzili wiarygodności kontrahenta i nie interesowali się pochodzeniem towaru. Przejawem niestaranności była również przyjęta forma zapłaty – gotówka. W tej sytuacji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podziela również stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, że sam brak rejestracji sprzedawcy jako podatnika podatku od towarów i usług nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, z wystawionych przez taki podmiot faktur, jednakże przy stwierdzeniu, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art.122, art.187 § 1, art. 191 O.p., należy uznać je za bezzasadne. W ocenie Sądu, w przedmiotowym postępowaniu nie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięć. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości, a skarżący mieli zapewniony udział w postępowaniu na każdym jego etapie. Wbrew zarzutom skarżących, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie była jednostronna i tendencyjna. Zdaniem Sądu, oceniając dowody, w tym zeznania świadków, organy podatkowe nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p., tj. dokonały oceny dowodów zgodnie z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że dostawa materiałów budowlanych udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została faktycznie dokonana przez D. B. Odmienna ocena materiału dowodowego przez skarżących nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. W ocenie Sądu, rację mają organy podatkowe, że przeprowadzenie - zgodnie z żądaniem skarżących - dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność czy materiały budowlane wskazane na spornych fakturach były niezbędne do wykonania robót budowlanych, jakie wykonywała spółka w 2007r. i czy byłaby w stanie wykonać roboty budowlane bez zakupu tych materiałów, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadniczą kwestią było bowiem nie to, czy skarżący dokonali zakupu wskazanych w fakturach materiałów budowlanych, lecz to czy D. B. faktycznie był ich sprzedawcą. Kwestię tą organy podatkowe rozstrzygnęły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a powołanie biegłego w tym zakresie było zbędne. Stwierdzenie przez organy, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a które to ustalenia, jak stwierdzono powyżej, są prawidłowe i poczynione zgodnie z przepisami prawa procesowego, wyklucza istnienie po stronie skarżących prawa do skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynika bezpośrednio z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.