I SA/Rz 60/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011r. spraw ze skarg W. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]grudnia 2010 r., nrnr : [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], nr [...], określające W. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. w wysokości odpowiednio 793.093,00 zł i 736.910,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że W. D. w 2005 i 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W.-T. D. W. Opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.d.o.f.), prowadząc księgi rachunkowe. W deklaracji za 2005 r. wykazał: * przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 14.084.121,18 zł, * koszty uzyskania przychodu 13.840.897,97zł, * dochód 243.223,21 zł, * podstawę opodatkowania 243.223,00 zł, * podatek wg stawki 19% 46.212,37 zł, * składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.861, 10 zł, * podatek należny 44.351,00 zł, * nadpłatę 1.280,80 zł. Natomiast za 2006 r.: * przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 13.416.201,70 zł, * koszty uzyskania przychodu 13.112.979,55 zł, * dochód 303.222,15 zł, * podstawę opodatkowania 303.222,00 zł, * podatek wg stawki 19% 57.612,18 zł, * składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.717,51 zł, * podatek należny 55.895,00 zł, * nadpłatę 5.587,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął z urzędu wobec W. D. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2004-2006. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono również kontrolę podatkową. W wyniku kontroli stwierdzono, że w księgach rachunkowych prowadzonych w 2005 r. zostało zaksięgowanych 8 faktur VAT wystawionych przez firmę "E." Sp. z o.o. w Ł. o wartości ogółem netto 382.383,74 zł oraz 74 faktury wystawione przez firmę "A. G." spółka z o.o. z siedzibą w Ł. o wartości ogółem netto 3.558.361,29 zł. W 2006 r. 76 faktur VAT wystawionych przez firmę "A. G." spółka z o.o. o wartości ogółem netto 3.584.290,53 zł. Zdaniem organu I instancji faktury te dokumentowały czynności nie mające w rzeczywistości miejsca. Do powyższych wniosków organ doszedł na podstawie dowodu z przesłuchania W. D. w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego, protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy W.-T. D. W: R. P., W. W., D. K., A. R., A. N., M. M., A. Ch. oraz protokołów przesłuchań w charakterze świadków: A. S., L. S., a także wyciągów z protokołów przesłuchań: W. D., Bo. S., A. S., L. S. oraz wyciągów z protokołów konfrontacji W. D. z L. S. oraz W. D. z B. S. - przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w Ł. jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego w sprawach o sygnaturach: [...] (przesłanych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przez Ministerstwo Finansów Departament Kontroli Skarbowej, pismem z dnia 20 lipca 2009 r. i z dnia 9 września 2009 r. znak [...]). W wyniku tych ustaleń organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, iż wydatki w kwocie 3.940.745,03 zł zaksięgowane w 2005 r. oraz 3.584.290,53 zł zaksięgowane w 2006 r., wynikające ze spornych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów w rachunku podatkowym. Organ stwierdził równocześnie nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych w kontrolowanym okresie i nie uznał ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów "w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu rzekomo nabytych tkanin w E. spółka z o.o. i "A. G." spółka z o.o.". Przy czym organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 793.093,00 zł zaś za 2006 r. w wysokości 736.910,00 zł. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami skarżący zarzucił organowi I instancji brak działania w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu i ograniczenie się wyłącznie do obalenia rzetelności dowodów dokumentujących poniesione wydatki, pomimo tego, że przedstawiono dowody potwierdzające, iż towar był faktycznie kupiony, znajdował się na magazynie i został sprzedany, a także że istniała możliwość ustalenia kosztów jego nabycia. Wystawiane faktury były dopasowywane do zakupów towarów z innych źródeł, u Hindusów oraz obwoźnych sprzedawców, na podstawie czego można było ustalić wielkość sprzedaży, zaś cena mogła zostać ustalona w oparciu o średnie ceny kształtujące się w handlu podobnym asortymentem. Zarzucono również organowi brak odniesienia się do faktu wystawienia pustych faktur w aspekcie poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Błędne ustalenia stanu faktycznego były wynikiem nie tylko nieprawidłowości w rozumowaniu ale również w dowodzeniu faktów. Zarzucono bowiem organowi poczynienie ustaleń w sprawie jedynie w oparciu o zeznania A. i L. S., określanych przez skarżącego mianem "skruszonych przestępców", którzy jak wskazał byli najbardziej zainteresowanymi manipulacją dowodami z uwagi na toczące się przeciwko nim postępowanie karne. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Opierając się tak na uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, materiale zgromadzonym w sprawie jak też utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych, podkreślił, że podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania, że zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem oraz nie są wyłączone z mocy prawa jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył przy tym, że o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, o tyle ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych, które w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, uprawnione są do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia; jak też kontroli dokumentów i ich oceny. Organ odwoławczy jednoznacznie potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji uznając, że zakwestionowane faktury zaewidencjonowane przez skarżącego za 2005 i 2006 r., w których jako wystawca figuruje E. spółka z o.o. i "A. G." spółka z o.o., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Świadczyć miała o tym analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym protokołów z przesłuchania: A. S., L. S., B. S., Wi. D. sporządzonych przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w toku prowadzonego postępowania karnego, w sprawach o sygnaturach: [...] i [...]. Materiały te postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] zostały włączone jako dowód w niniejszej sprawie. Kwestionując te dowody skarżący nie przedłożył dowodów, które potwierdziłyby, w sposób nie budzący wątpliwości, faktyczne poniesienie wydatku, a więc zapłatę za nabyty towar. Tym samym jego twierdzenia pozostające w całkowitej opozycji z zeznaniami A. S. oraz L. S. zostały ocenione przez organ jako niewiarygodne. Wskazane osoby były zgodne co do tego, że wszelkie dokumenty dotyczące dostaw towarów w 2005 r. i 2006 r. jak i w zakresie zapłaty za towar były fikcyjne, a W. D. ponosił tylko wydatki za wystawianie "pustych faktur" w wysokości naliczonej procentowo ("11%") od wartości netto wynikającej z pustej faktury VAT. Potwierdzeniem powyższego miały być również wyniki postępowania w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez firmę "A. G." spółka z o.o. w Ł. Mianowicie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. , Nr [...] stwierdził jednoznacznie, iż wszystkie faktury wystawiane przez firmę "A. G." spółka z o.o. w latach 2005-2006, z uwagi na fakt, iż nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, nie rodziły obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 541, poz. 535 ze zm.). Odnośnie wyjaśnień podatnika, iż nabywał tkaniny od kupców obwoźnych i Hindusów z J.i R. pod W., organ wskazał, iż podatnik nie wskazał żadnych danych mogących umożliwić identyfikację osób biorących udział w tych transakcjach. Fakt posiadania określonych towarów nie był, w ocenie organu, równoznaczny z koniecznością ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z ich nabyciem. Nie można było bowiem wykluczyć, że strona weszła w ich posiadanie bez poniesienia wydatków na ich zakup. Tymczasem potwierdzenie odpłatnego nabycia wymaga - w braku prawidłowych, rzetelnych dowodów nabycia - potwierdzenia drugiej strony transakcji, że rzeczywiście tkaniny sprzedała za określoną kwotę i kwotę tę uiszczono - co w niniejszych sprawach nie zostało stwierdzone. W skargach na powyższe decyzje skarżący nie kwestionował ustaleń organu odnośnie tego, że nabywał puste faktury, ale zarzucił organom, że nie dały wiary jego wyjaśnieniom odnośnie tego, że 30 % faktur odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia, a ponadto, że posiadał cały wykazany w kwestionowanych fakturach towar. Z faktu posiadania materiału skarżący wyprowadził, oczywisty jego zdaniem, wniosek konieczności wcześniejszego nabycia i poniesienia związanych z tym kosztów. Powyższe potwierdzić miała przeprowadzona rozprawa z udziałem A. i L. S. oraz B. S., której żaden z organów nie przeprowadził, pomimo wniosków w tym zakresie. Dalej skarżący sformułował zarzut braku oszacowania kosztów uzyskania przychodów oraz nieprawidłową wykładnię i zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 Konstytucji. Uzasadniając powyższy zarzut wskazał, że organ wydając decyzję oparł się na fikcji, nabycia towarów bez ponoszenia kosztów w tym zakresie, co w konsekwencji prowadzi do nadmiernego opodatkowania. Zdaniem skarżącego organ miał instrumenty do tego aby określić rzeczywiste koszty uzyskania przychodów zwłaszcza, że ustawa o podatku dochodowym nie określa jakie dowody mogą dokumentować poniesione koszty uzyskania przychodu. Przede wszystkim jak wskazał postępowanie nie wykazało aby skarżący W. D. wystawił jakąkolwiek pustą fakturę. W związku z tym skoro "za fakturami szedł towar, to musiał w posiadanie tego towaru w jakiś sposób wejść" i musiało się to odbywać odpłatnie. Brak ustaleń w tym zakresie świadczy o naruszeniu art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Dalej zarzucono, że decyzja narusza art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że powołano w niej jedynie orzeczenia korzystne do organów podatkowych, wskazując na jednoznaczne w tym zakresie orzecznictwo, podczas gdy wiele orzeczeń wskazuje na odmienną w tym zakresie praktykę. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, powołując się na argumentację, która legła u podstaw zaskarżonych decyzji. Organ podkreślił, że przeprowadzone postępowanie w sposób oczywisty wykazało, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń handlowych. Spośród wszystkich faktur wystawionych przez firmę A. G. spółka z o.o. i E. spółka z o.o. tylko jedna dokumentowała rzeczywistą sprzedaż, ale z uwagi na to, że dotyczyła sprzedaży z 2007 r. nie miała wpływu na niniejsze sprawy. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poddając rozstrzygnięcia wskazanej wyżej kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że odpowiadają one prawu i oddalił skargi. Według generalnej zasady sformułowanej w art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlega dochód osoby fizycznej (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w niniejszych sprawach) czyli nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami uzyskania tychże przychodów. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Jeśli więc posiadane przez skarżącego dokumenty - faktury nie spełniają tych wymogów, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, to nie istnieje możliwość sprawdzenia pozostałych danych zawartych w tych dokumentach jak np. ilości, rodzaju oraz wartości tkanin. Należy tutaj podkreślić, iż przepisy prawa podatkowego a w tym przepisy dotyczące zasad obliczania podstawy opodatkowania - które między innymi dotyczą kosztów uzyskania przychodów - regulują we własnym zakresie przesłanki materialne (np. cel poniesienia wydatku), jak i przesłanki formalne (sposób udokumentowania) uzasadniające zaliczenie wydatku do tychże kosztów. Istotnym elementem służącym do wyliczenia dochodu są koszty uzyskania przychodu, czyli wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23) - art. 22 ust.1 cyt. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r. Z regulacji tej wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w niniejszych sprawach), jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Zaznaczyć jednak należy, że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w określonym związku z tym przychodem. Poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik, który dokonał zaliczenia tego wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W niniejszych sprawach - jak wskazano wyżej - organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez spółki z o.o. A. G. oraz E. Uznały równocześnie, że skarżący nie wykazał innymi dowodami, iż istotnie nabył w takich ilościach, o takiej wartości od innych osób tkaniny. Przy czym organy nie znalazły podstaw do zastosowania oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania tj. kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - przy ewentualnym zastosowaniu jednej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej - uznając, że do określenia podstawy opodatkowania wystarczające są dane z księgi podatkowej (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu przeprowadzone w rozpoznawanych sprawach postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury wystawione przez "A. G." Sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to w szczególności dowody w postaci protokołów (wyciągów) z przesłuchań B. S., L. S. i A. S., sporządzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. - dopuszczone jako dowód w niniejszym postępowaniu. Zarówno podatnik, jak i A. oraz L. S. potwierdzili, że dochodziło pomiędzy nimi do obrotu pustymi fakturami. Rozbieżności ich zeznań dotyczyły ilości tych transakcji. O ile W. D. wskazywał, że część transakcji dokonywanych z państwem S. była prawdziwa a wystawione z tego tytułu faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia handlowe, o tyle A. i L. S. zgodnie wskazali, że wszystkie faktury były fikcyjne. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń i pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie można bowiem, jak chciał tego skarżący, odmówić wiarygodności A. i L. S. jedynie na podstawie tego, że toczy się przeciwko nim postępowanie karne oraz sprzeczności tych zeznań z zeznaniami podatnika, w sytuacji gdy pozostały materiał dowodowy potwierdza prawdziwość złożonych przez te osoby zeznań. Należy tutaj podkreślić, iż ocena materiału dowodowego to skomplikowany proces, w którym do głosu dochodzić muszą obiektywne czynniki a nie jedynie subiektywne przekonanie którejś ze stron. Dokonanej przez organy ocenie trudno postawić zarzut dowolności. Wersji podatnika nie potwierdzili nie tylko wyżej wymienieni świadkowie, ale również przesłuchiwani w tym charakterze jego pracownicy. Wszyscy oni zgodni byli co do tego, że wszelkie transakcje z dostawcami były dokonywane osobiście przez W. D. Żaden z nich nie potrafił wskazać dostawców obwoźnych dostarczających tkaniny. Wprawdzie niektórzy spośród nich: D. K., W. W., A. N. wskazali, że w magazynach znajdowały się tkaniny z metkami A. G., ale żadne z nich nie wskazało daty ich nabycia. Podkreślić tutaj należy, iż także sam podatnik nie potrafił wskazać w jakich ilościach, okresach i na podstawie jakich dokumentów rzekomo nabywał towary od spółek z o.o. "A. G." oraz "E.". Zauważyć także wypada, iż jak wynika z zeznań A. i L. S. a także wyjaśnień W. D. cała "współpraca" pomiędzy nimi miała na celu "kupowanie pustych faktur". Przy czym w ramach wzajemnych kontaktów starano się stworzyć pozory rzeczywistego nabywania towarów. Temu między innymi służyły wizyty W. D. w Ł. podczas których poznał on swoich "kontrahentów" oraz ustalał z nimi szczegóły związane z fikcyjnymi dostawami towarów. Jak zeznał L. S. była to znajomość na potrzeby ewentualnych kontroli skarbowych. Ponadto każdy z "pseudokontrahentów" dostawał wzornik tkanin, miały to być pozory legalnej sprzedaży. Mogło mieć także miejsce przekazanie innych dokumentów uwiarygodniających współpracę. Chodziło także o uzgodnienie np. czym towar był wożony, jakimi samochodami, "bo pytał go (W. D.) o to urząd skarbowy". W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, i nie można czynić im zarzutu tylko z tego powodu, że jego wynik okazał się niekorzystny dla podatnika. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru i kosztów jego nabycia. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a to na podatniku, który chce pomniejszyć podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podatek, ciąży obowiązek wykazania, że poniósł wydatki i spełniają one ustawowe warunki zliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skarżący twierdził, że dokonywał zakupów tkanin u obwoźnych sprzedawców jak również Hindusów w ilości, która odpowiadała wystawionym później pustym fakturom, które potrzebne były dla udokumentowania ich nabycia przy eksporcie na Ukrainę. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów, poza własnymi wyjaśnieniami. Z akt sprawy wynika jedynie, że ponosił wydatki za wystawianie na jego rzecz tzw. "pustych faktur", w wysokości 11 % wykazanego na fakturze podatku VAT, który z oczywistych względów nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Powyższego stanowiska nie podważa podnoszona przez podatnika okoliczność, posiadania tkanin na stanach magazynowych, a następnie dokonanie ich sprzedaży kontrahentom i odprowadzenie podatku VAT od tych transakcji. Samo bowiem posiadanie towaru, a następnie jego zbycie, nie stanowi dowodu poniesienia wydatków na jego zakup, nie można bowiem wykluczyć posiadania towaru bez poniesienia wydatków. Należy przy tym dodać, że nawet jeśli podatnik dokonał zakupu tkanin w ilościach podanych na zakwestionowanych fakturach, ale od innego podmiotu niż wskazany na fakturach, to nie można uznać, że faktury te dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. Uzasadnione zatem było stwierdzenie przez organy orzekające nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2005 i 2006 r., co czyni nietrafnym zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. W świetle powyższego stwierdzić także należy, że organy słusznie uznały, że brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż wystarczające do tego były dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku, a tylko jego wysokość. Szacowanie nie może więc dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, a tylko jego wysokości. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podważyły poniesienie przez podatnika wydatków. Ponadto w ocenie Sądu, w rozpoznawanych sprawach organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001 r., Nr 5, str. 61). Za niezasadny należy uznać również zarzut dotyczący oddalenia przez organ II instancji wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie rozprawy przy udziale A. S., L. S., B. S., W. D. i jego pracowników, jako że okoliczności wskazane we wniosku zostały wyczerpująco potwierdzone materiałem dowodowym w toku postępowania kontrolnego jak też postępowania odwoławczego, co też Dyrektor Izby Skarbowej w R. należycie uzasadnił w postanowieniu z dnia 18 listopada 2010 r. Z uwagi na to, że zaskarżone decyzje obu instancji nie naruszają prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego, Sąd orzekł jak w sentencji, po myśli art. 151 p.p.s.a.