I SA/Rz 604/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. spraw ze skarg "A." S.A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2020r., nr [...],[...],[...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołań A (dalej: Eksporter, Skarżący), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...],[...], [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych. Jak wynika z akt spraw, w dniach [...] lutego 2015r. i [...] czerwca 2015r. w Oddziale Celnym, firma B, działająca jako przedstawiciel bezpośredni eksportera - A, przedstawiła celem wyprowadzenia poza obszar celny Unii Europejskiej towary różne. W przypadku zgłoszeń celnych [...] i [...] deklarowanym urzędem wywozu był PL[...] (OC), zaś deklarowanym urzędem wyprowadzenia - HU[...] (Z, Węgry). Jako odbiorcę towarów wskazano ukraińską firmę C (ul. [...], L). W przypadku zgłoszenia celnego [...] deklarowanym urzędem wywozu był PL[...] (OC), zaś deklarowanym urzędem wyprowadzenia PL [...] (OC) Jako odbiorcę towarów wskazano firmę D (ul. [...], B, RU). W dniu [...] czerwca 2015r. urząd celny wyprowadzenia PL[...] (OC) zgodnie z komunikatem IE 524 został zmieniony w systemie ECS na urząd celny wyprowadzenia HU[...] (NAV). Zgłoszenia celne zostały zarejestrowane w systemie ECS a towar zwolniono do wyprowadzenia. W dniach [...] lutego 2015r. i [...] czerwca 2015r. urzędy wyprowadzenia przesłały komunikat IE518 zawierający wyniki przeprowadzonej kontroli. Na tej podstawie w dniach [...] lutego 2015r. i [...] czerwca 2015r. urząd wywozu wygenerował komunikat IE599 - potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty. Na podstawie informacji spontanicznej, uzyskanej z Krajowej Administracji Celno-Skarbowej Węgier ustalono, że węgierski organ celny prowadzi kontrolę celną odnośnie zakończenia procedur celnych. Podczas kontroli ustalono, że 42 przesyłki zostały przekazane z Węgier, z oddziału celnego i odpraw celnych M. (HU [...]), z dokumentami tranzytowymi Tl do bułgarskiego urzędu celnego MP K.. Jednak procedury tranzytu zostały zakończone w innym bułgarskim urzędzie celnym, tj. K. (BG[...]). Zgodnie z ustaleniami biegłych z zakresu technologii informatycznych doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy bułgarskiej administracji celnej. Z tego powodu podane procedury tranzytowe Tl zostały nieprawidłowo zakończone, a elektroniczne komunikaty z prośbą o zmianę urzędu przeznaczenia (IE[...]), odnośnie przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE[...]) i odnośnie przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji (IE[...]), zostały przesłane do urzędu celnego HU[...] bez jakiegokolwiek zaangażowania urzędników celnych. W związku z powyższym, węgierska służba celna po weryfikacji przedmiotowych procedur tranzytowych ustaliła, że w przypadku 31 przesyłek środki transportu zawierały towary uprzednio objęte procedurami wywozu przez polską administrację celną. Z ustaleń wynika, że po zamknięciu procedur wywozowych towary zostały przeładowane na turecki środek transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy E lub F, który miał prawo do rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji. Towary, które były transportowane za ww. zgłoszeniami celnymi z dnia [...] lutego i [...] czerwca 2015r. nie opuściły terytorium Wspólnoty. W związku z tym węgierski organ celny wycofał wyprowadzenie towarów i nie potwierdził końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty. Jak wynikało z kolei z pisma nr [...] z dnia [...] października 2018r. Dyrektoriatu Krajowej Administracji Celnej i Podatkowej K. towary unijne objęte procedurą wywozu zostały objęte procedurami tranzytu na życzenie klientów, mających prawo do dysponowania towarami. Zakończenie procedur celnych wywozowych zostało przeprowadzone na terenie Węgier, gdzie towary nie przekroczyły granicy UE, ale zostały objęte nową procedurą celną (procedurą tranzytu). Wywóz tych towarów unijnych został potwierdzony przez bułgarski urząd K, poprzez zakończenie procedury tranzytu, która została rozpoczęta po procedurze wywozu. W dniu [...] lutego 2017r. administracja celna Bułgarii poinformowała węgierskie władze celne, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona, dlatego też węgierskie władze celne nie miały wcześniej informacji o fakcie, że przedmiotowe towary prawdopodobnie nie opuściły terytorium Unii Europejskiej. Powiadomieniami z dnia [...] maja 2019r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Eksportera o zamiarze wydania decyzji unieważniających ww. zgłoszenia celne oraz wyznaczył 30-dniowy termin do przedstawienia stanowiska przed wydaniem decyzji w sprawie. W reakcji na powyższe, pełnomocnik Eksportera przedstawił odnośnie zgłoszenia celnego [...] dokument elektroniczny IE[...], faktury sprzedaży oraz dokumenty KP z dnia [...] i [...] 2015r. W przypadku zgłoszenia celnego [...] przedstawiono dokument elektroniczny IE599, faktury eksportowe z dnia [...] czerwca 2015r., w których jako nabywcę wskazano firmę G (S, [...], D, L, MLI 1 QQW Scotland); wyciągi z rachunku nr [...] z dnia [...] maja 2015r. oraz nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r., dokument IC - historia wpłat klienta, a także oświadczenie z dnia [...] maja 2019r., złożone przez firmę G (D, S [...], M. OQW, [...]). W przypadku zgłoszenia celnego [...] Eksporter przedstawił faktury VAT export z dnia [...] lutego 2015r., dokumenty KP z dnia [...] lutego 2015r., potwierdzenie kompensaty oraz dokument elektroniczny IE599 Dokumenty te potwierdzały w ocenie Eksportera wywóz towarów poza obszar celny UE, o którym mowa w art. 335 ust.4 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r., ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 2015.343.558). Podniesiono, że transport towaru odbywał się na warunkach transportu EX works, co powoduje, że spółka nie posiada informacji dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu, którym towary opuściły obszar celny Unii, gdyż nie należy on do spółki. Strona zwróciła się z wnioskiem o wyjaśnienie, na jakiej podstawie wystawiony został dokument IE599 potwierdzający wywóz towaru poza obszar celny Unii, skoro procedura tranzytu następująca po procedurze wywozu została zakończona nieprawidłowo. Konsekwencją ustaleń, podjętych w sprawie przez organ I instancji, było wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...], [...],[...]. Działając na podstawie art. 248 ust.2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE seria L Nr 343 z dnia 29 grudnia 2015r. ze zm.) organ I instancji unieważnił zgłoszenia celne wywozowe zarejestrowane w systemie ECS pod poz. [...], 15PL[...] z dnia [...] lutego i [...] czerwca 2015r. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że informacje węgierskich władz celnych wskazywały na to, że towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi nie wystąpiły poza obszar celny UE. Przedstawione przez eksportera alternatywne dokumenty nie stanowią wystarczających dowodów, potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Organ I instancji uznał, że procedura wywozu nie została zakończona. Eksporter, reprezentowany przez radcę prawnego ŁW wniósł odwołania od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań. Organowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 oraz art.796e ust. 1 lit.b, w związku z art. 796e oraz art.796 da rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny (Dz. U. L 253 z dnia 11 października 1993r., dalej: RWKC), poprzez ich błędną wykładnię oraz związane z tym niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny mieć zastosowania. Eksporter zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.191, art.192 oraz art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2019r. poz.900 ze zm., dalej o.p. ) w związku z art.73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (jedn. tekst Dz. U. z 2019r. poz.1169 ze zm., dalej: p.c), poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że dokument elektroniczny IE 599 wystawiony w systemie ECS nie dokumentuje przemieszczenia towarów poza unijny obszar celny; - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 p.c., poprzez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego koniecznego do ustalenia okoliczności faktycznych, w szczególności niepodjęcie własnych ustaleń weryfikujących twierdzenia organów węgierskiej administracji skarbowej wskazujące na domniemany brak przemieszczenia towarów poza unijny obszar celny, co skutkowało wydaniem przedmiotowej decyzji wyłącznie w oparciu o pisma przekazane przez organy obcej administracji skarbowej; - art. 191 w związku z art. 210 §1 o.p., poprzez przedwczesne wydanie decyzji o unieważnieniu zgłoszenia wywozowego, gdy nie został w sprawie zgromadzony cały materiał dowodowy. DIAS opisanymi na wstępie decyzjami z dnia z dnia [...] lipca 2020r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że bez względu na to, na kogo eksporter scedował obowiązek wywozu towaru poza obszar UE - to eksporter jest odpowiedzialny za faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii i z tego faktu ponosi określone korzyści, w tym m.in. dotyczące rozliczeń w podatku VAT. Dla unieważnienia zgłoszenia celnego wystarczające jest stwierdzenie, że warunki procedury wywozu objęte zgłoszeniem celnym nie zostały dopełnione, a eksporter nie przedstawił dostatecznych dowodów alternatywnych. DIAS wskazał również, że samo otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, nie wyklucza ustaleń kontroli, że procedura wywozu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym została bezpodstawnie zakończona, a komunikat elektroniczny IE 599 otrzymany przez eksportera nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji. Zgodnie bowiem z art. 162 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., ze zm. dalej: WKC), warunkiem koniecznym zwolnienia towaru do wywozu było opuszczenie przez towar obszaru Unii Europejskiej w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia do wywozu. Tym samym zgłoszenie wywozu, nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednimi elektronicznymi komunikatami wymaganymi w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art.162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza teren Unii Europejskiej. DIAS, powołując się na informacje węgierskiej administracji celnej z dnia [...] maja 2017r. oraz [...] października 2018r. wskazał, że zakończenie przedmiotowych procedur celnych wywozowych zostało przeprowadzone na terenie Węgier, gdzie towary zostały objęte kolejną procedurą, tj. procedurą tranzytu. Jednakże procedura tranzytu do bułgarskiego urzędu celnego MP K również nie została prawidłowo zakończona. Procedury zostały zakończone w innym bułgarskim urzędzie celnym, tj. K (BG[...]) Bułgarska administracja celna poinformowała, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy bułgarskiej administracji celnej. W związku z tym objęte kontrolą procedury tranzytowe Tl zostały nieprawidłowo zakończone, a elektroniczne komunikaty z prośbą o zmianę urzędu przeznaczenia (IE002), odnośnie przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE006) i odnośnie przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji (IE018) zostały przesłane do urzędu celnego HU[...] bez jakiegokolwiek zaangażowania urzędników celnych. Organ odwoławczy wskazał, że dokumenty od administracji węgierskiej/ bułgarskiej, zawierające wyżej wskazane informacje mają moc dowodową dokumentów urzędowych i ustalenia w nich zawarte są wiążące dla polskich organów celnych. DIAS uznał, że w świetle urzędowo potwierdzonych przez węgierską i bułgarską administrację informacji, towary objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi z dnia [...] lutego i [...] czerwca 2015r. nie zostały wyprowadzone poza obszar celny UE. Tym samym organ nie mógł uznać, że procedura wywozu otwarta w Polsce została prawidłowo zakończona i towar opuścił obszar UE w wyniku działań Eksportera. Sytuacja ta nie wykluczała jednak możliwości, że towar faktycznie opuścił obszar UE i dotarł do kraju docelowego. Potwierdzenie powyższego faktu wymagało jednak przedstawienia dowodów alternatywnych, do których przedstawienia Eksporter został prawidłowo zobowiązany. Po weryfikacji dokumentów przedstawionych przez Eksportera DIAS stwierdził, że strona nie wykazała faktycznego opuszczenia obszaru UE przez towary objęte zakwestionowanymi zgłoszeniami celnymi. Zdaniem organu odwoławczego słusznie odmówiono uznania mocy dowodowej dokumentom w postaci faktur eksportowych, gdyż nie stanowią one dowodu potwierdzającego wywóz towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wskazują jedynie na zawarcie transakcji handlowej kupna-sprzedaży. DIAS uznał za istotne to, że w ww. dokumentach handlowych - w miejscu przewidzianym na podpis osoby upoważnionej do ich odbioru, stosowne zapisy nie figurują (brak podpisu). Tym samym dokumenty te nie pozwalają nawet na ustalenie, kiedy i komu towar został wydany. Z kolei przedłożone do zgłoszenia celnego [...] i [...] dokumenty kasowe mogą, co najwyżej stanowić potwierdzenie wpłaty gotówki w kasie Spółki A we wykazanych kwotach, przy czym w dokumentach tych brak jest podpisu osoby wpłacającej/odbierającej. Jako kontrahent wskazany został B B, podczas gdy na fakturach, jako nabywca widnieje R G. Dołączony do zgłoszenia celnego [...] dokument zatytułowany potwierdzenie kompensaty nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. mówi jedynie o kompensacji zobowiązań pomiędzy A a B B - na dzień [...] lutego 2015r. W przypadku dokumentów bankowych, dotyczących zgłoszenia celnego [...] organ odwoławczy uznał, że stanowią one dowód na okoliczność przelewu wskazanych kwot przez firmę G na rzecz Eksportera, tytułem "for repair autoparts by contract No [...] from [...].01.2014r." Nie mogą natomiast stanowić dowodu potwierdzającego wywóz towaru poza obszar celny UE. Podobnie w ocenie DIAS dowodu takiego nie stanowią dokumenty - historie wpłat klienta, które de facto przedstawiają jedynie rozliczenie wpłat do wystawionych faktur o wskazanych numerach. Jeżeli chodzi natomiast o oświadczenie z dnia [...] maja 2019r. złożone przez firmę G o treści "potwierdzamy, że wywieźliśmy poza obszar Wspólnoty towary wykazane w fakturach według załącznika nr 1 do niniejszego pisma", DIAS stwierdził, że jest ono niewystarczające do uznania, że wywóz miał miejsce, gdyż z oświadczenia nie wynika - kiedy i w jakiej dacie, przez jakie przejście graniczne, na jakim środku transportu i do jakiego kraju trzeciego, towary zostały wywiezione. Wraz z oświadczeniem eksporter nie przedstawił żadnego urzędowego dokumentu, potwierdzającego treść złożonego przez nabywcę oświadczenia (np. zgłoszenia celnego towarów do procedury celnej w kraju trzecim), który równocześnie mógłby stanowić dowód alternatywny, potwierdzający wywóz towaru poza obszar celny Unii. Eksporter, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargi na powyższe decyzje DIAS z dnia [...] lipca 2020 r., wnosząc o ich uchylenie w całości wraz z decyzjami organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 191, art. 192 oraz art. 194 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 p.c., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą uznaniem przez DIAS za prawidłowe stanowisko organu I instancji, jakoby dokument elektroniczny IE 599 wystawiony w systemie ECS, nie dokumentował przemieszczenia towarów poza Wspólnotowy Obszar Celny; - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust, 1 p.c., poprzez uznanie, jakoby organ I instancji w całości zgromadził niezbędny materiał dowodowy w przypadku gdy organ ten nie podjął jakichkolwiek czynności niezbędnych do ustalenia okoliczności faktycznych (np. miejsc sprzedanych przez Spółkę towarów); w szczególności nie podjął własnych ustaleń mających na celu weryfikację doniesień organów węgierskiej administracji skarbowej wskazujących na domniemany brak przemieszczenia towarów poza obszar celny Wspólnoty, co spowodowało wydanie decyzji przez organ I instancji wyłącznie w oparciu o pismo przekazane przez organy węgierskiej administracji skarbowej. Skarżący postawił również zarzuty dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 796e, art. 798da oraz art. 251 RWKC w związku z art. 161 oraz art. 162 WKC, poprzez ich błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny mieć łącznego zastosowania. W uzasadnieniu Skarżący powołując się na dokument informacyjny "Instrukcja dla eksporterów/zgłaszających w zakresie obsługi zgłoszeń wywozowych oraz wywozowych deklaracji skróconych w systemie ECS wersja 3,0" podniósł, że zasadniczym celem dokumentu IE 599 jest jednoznaczne poświadczenie przez organ administracji publicznej przemieszczenia towarów unijnych poza Wspólnotowy Obszar Celny. W ocenie Skarżącego, dokumenty przedstawione w toku postępowania, tj. faktury sprzedaży, dowody wpłaty (dokumenty KP), czy też wyciągi z rachunku bankowego, dokument wewnętrzny "historia wpłat klienta", oświadczenie firmy G o wyprowadzeniu towarów poza obszar UE, literalnie zostały wskazane przez prawodawcę wspólnotowego art 798da RWWKC, jako dokumenty potwierdzające wywóz towarów. Treść art. art. 796da RWKC w ocenie Skarżącego powoduje, że uznanie poszczególnych dokumentów za dowody potwierdzające wywóz towaru nie jest uzależnione od subiektywnej oceny organów celnych. Eksporter podniósł, że przedkładając w toku postępowania ww. dokumenty dochował należytej staranności przy dokumentacji procedury wywozu i nie powinien w tym zakresie ponosić odpowiedzialności za sytuację związaną z ingerencją zewnętrzną w systemy bułgarskiej administracji celnej. Skarżący podkreślił więc, że twierdzenia organu jakoby Eksporter w toku postępowania nie przedłożył dokumentów potwierdzających wywóz towarów jest naruszeniem art. 191, art. 192 oraz art. 194 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 p.c.. Skarżący, wskazując na naruszenie art. 187 § 1 o.p. podniósł, że organ podatkowy nie dokonał własnych ustaleń, które zweryfikowałyby twierdzenia organów węgierskiej administracji skarbowej wskazujące na domniemany brak przemieszczenia towarów poza Wspólnotowy Obszar Celny, co spowodowało wydanie zaskarżonych decyzji wyłącznie w oparciu o pismo przekazane przez organy węgierskiej administracji skarbowej. Na mocy RWKC na Eksportera nie został przeniesiony cały ciężar dowodu związany z wykazaniem przemieszczenia towarów lub jego brakiem. Wyposażenie eksporterów w dodatkowe możliwości dowodowe nie zwalnia organów celnych z należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz całościowego zgromadzenia dowodów w sprawie. Skarżący podniósł, że w kontekście złożenia dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE, kwestia mocy dowodowej dokumentu przesłanego przez węgierskie organu administracji celnej nie jest oczywista i wymaga weryfikacji. Powołując się na stwierdzenia zawarte w zaskarżonych decyzjach Skarżący argumentował, że należało zweryfikować, czy kontrahent Spółki dokonał formalności przywozowych na terytorium Państwa przeznaczenia. Jeżeli towary zostały "przeładowane" na turecki środek transportu z uruchomieniem procedury tranzytu towarów do Turcji, to zdaniem Skarżącego zasadnym jest zbadanie tych okoliczności faktycznych przez organ. Po ustaleniu np. niewielkich niezgodności w zakresie okoliczności faktycznych z informacjami zawartymi w dokumencie IE 599 powinno dojść do korekty zgłoszenia wywozowego a nie bezrefleksyjnego unieważnienia całości komunikatu IE 599. Wskazując na treść art. 796e RWKC Skarżący podniósł, że organ I instancji otrzymał stosowny komunikat w terminie 150 dni a co za tym idzie, art. 251 oraz 796e RWKC nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. W RWKC nie ma przepisu, który pozwałby unieważnić zgłoszenia celnego w innych sytuacjach niż wskazane w art. 796e. Organ dokonał więc bezpodstawnego rozszerzenia katalogu przypadków, w których jest uprawniony do unieważnienia zgłoszenia celnego. W ocenie Skarżącego, art. 251 RWKC nie dotyczy sytuacji, w której urząd celny wywozu omyłkowo potwierdził wywóz towarów. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a podniesione w nich zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził konieczności zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji – w całości lub w części – może bowiem nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, a zaznaczyć należy, że Sąd rozstrzyga w granicach sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z przedłożonych Sądowi akt spraw wynika, że Skarżący dokonał zgłoszeń celnych towarów i objęcia ich procedurą wywozu. Towar miał zostać wywieziony na Ukrainę przez przejście graniczne na Węgrzech. Urząd celny wywozu znajdował się w Polsce, urząd celny wyprowadzenia na Węgrzech. Rzeczone towary zostały następnie objęte procedurą tranzytu do Turcji, na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez inny podmiot, który według organów posiadał prawo dysponowania towarem. Według informacji przekazanych przez administrację celną Bułgarii, procedury tranzytu w Bułgarii miały zostać zamknięte w nieprawidłowy sposób, bez udziału funkcjonariuszy celnych, ponieważ stwierdzono zewnętrzną ingerencję w systemy teleinformatyczne administracji celnej. W związku z informacjami uzyskanymi od administracji celnej Bułgarii organy administracji celnej Węgier poddały w wątpliwość, czy towary objęte ww. procedurami wywozu opuściły terytorium Wspólnoty. Wobec tego zażądały od Eksportera dostarczenia dowodów alternatywnych potwierdzających, że towary objęte ww. zgłoszeniami rzeczywiście opuściły terytorium UE. Ostatecznie uznały, że Eksporter nie przedstawił dostatecznych dowodów i z tego powodu unieważniono przyjęte zgłoszenia celne. Skarżący nie zgadza się z decyzjami organów celnych twierdząc, że dysponuje dokumentami potwierdzającymi fakt prawidłowego zamknięcia procedur wywozowych. Ponadto miano nie poczynić odpowiednich ustaleń faktycznych, a wnioski wyciągnięte ze zgromadzonych dowodów są błędne, ponieważ informacje pozyskane od węgierskiej administracji celnej nie zostały przez organy zweryfikowane. Skarżący dochował należytej staranności, przedstawiając dowody wprost wskazane w art. 798da RWKC a mimo to został obciążany odpowiedzialnością za zewnętrzną ingerencję w bułgarskie systemy celne. Z uwagi na datę dokonanego zgłoszenia celnego aktualnie w sprawach celnych obowiązuje inny stan prawny, niż miało to miejsce w lutym i czerwcu 2015 r. Przepisy UKC (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, stosowane od 1 maja 2016 r.) poprzedzone były przepisami WKC (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny) i odpowiednimi przepisami wykonawczymi. Jednak oceny rzeczonych zdarzeń należało dokonać przez pryzmat regulacji materialnoprawnych z tamtego okresu. W myśl bowiem obowiązującego w dacie składania zgłoszeń art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Przepisy UKC zasady tej nie zmieniły. W kwestiach proceduralnych zastosowanie miały także przepisy ustawy Prawo celne oraz Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim przepisy Prawa celnego do tej ustawy się odwołują (zob. art. 73 p.c.), a ponadto przepisy UKC i wykonawcze do tego rozporządzenia, tyle że nie w kwestiach materialnoprawnych i obowiązków proceduralnych, których wcześniej nie musiano dopełniać (por. m.in. art. 15, 48, 188, 191 UKC). Przepisy WKC znajdowały zastosowanie na całym obszarze celnym Wspólnoty (art. 2 ust. 1). Formalności mających na celu nadanie wywożonym z obszaru celnego Wspólnoty towarom przeznaczenia celnego należało dokonać w urzędzie celnym wywozu (art. 4 pkt 4c). Przedstawienie towarów przed opuszczeniem obszaru celnego Wspólnoty i poddanie ich kontroli celnej (art. 4 pkt 14) związanej z formalnościami wyjazdowymi należało dokonać w urzędzie celnym wyjazdu (art. 4 pkt 4d). Towary wspólnotowe traciły swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty (art. 4 pkt 8). Każdy towar, który miał zostać objęty procedurą celną, podlegał zgłoszeniu do tej procedury (art. 59 ust. 1). Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu podlegały dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia, bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego (art. 59 ust. 2). Po zwolnieniu towarów organy celne mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia (art. 78 ust. 1). Osoba występująca z wnioskiem do organów celnych o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego obowiązana była dostarczyć tym organom wszelkich danych oraz dokumentów niezbędnych do jej podjęcia (art. 6 ust. 1). Do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązana była dostarczyć organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkich dokumentów i informacji, w jakiejkolwiek formie, jak również udzielać im wszelkiej niezbędnej pomocy (art. 14). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynikało, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne obowiązane były podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3). Procedura wywozu pozwalała na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty (art. 161 ust. 1). Zwolnienie do wywozu było udzielane pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162). Przepisy wykonawcze dotyczące wywozu zostały zawarte w art. 786 i n. RWKC. W myśl art. 796da ust. 1 RWKC, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, urząd celny wywozu może, w razie potrzeby, zażądać od eksportera lub zgłaszającego, by wskazał datę, w której towary opuściły obszar celny Wspólnoty oraz urząd celny, przez który to nastąpiło. Natomiast z art. 796da ust. 3 RWKC wynikało, że jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie potwierdzi wyprowadzenia towarów w terminie określonym w ust. 2, urząd celny wywozu informuje o tym eksportera lub zgłaszającego, a podmioty te mogły przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty; przykładowy katalog tych dowodów był określony w art. 796da ust. 4 RWKC. Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu mógł uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (art. 796e ust. 2 RWKC; por. art. 248 ust. 2 i 3 rozporządzenia 952/2013). Była to zarazem przyczyna do unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego. Z przedstawionego stanu prawnego wynikało, że procedura celna wywozu rozpoczynała się zgłoszeniem celnym. Zezwolenie do wywozu miało charakter warunkowy i wymagało faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty. Co ważne, wyprowadzenie towaru powinno nastąpić w ramach tej właśnie procedury, do zamknięcia której konieczne było dopełnienie wymagań formalnych (art. 161 ust. 1 zd. 2 WKC) i faktyczne opuszczenie towaru obszaru celnego Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim się on znajdował w chwili przyjęcia do wywozu (warunek materialny określony w art. 162 WKC). Samo formalne zamknięcie procedury i wygenerowanie ww. komunikatów z systemu teleinformatycznego, bez fizycznego opuszczenia przez towar obszaru celnego Wspólnoty, nie świadczyło o dopełnieniu wszystkich warunków przewidzianych dla tej procedury celnej. W razie, gdy organy celne na skutek kontroli nie są/nie były w stanie ustalić, czy w ramach danej procedury dopełniono wszystkich wymagań, dopuszczalne było zwrócenie się do określonych podmiotów odpowiedzialnych o przedstawienie dowodów potwierdzających tę okoliczność faktyczną. W celu uregulowania sytuacji towarów organy celne były uprawnione do podjęcia wszelkich niezbędnych działań (art. 75 WKC). Brak dowodów na to, że dany towar opuścił obszar Wspólnoty w stanie, w jakim opisano go w zgłoszeniu celnym, stanowi podstawę do unieważnienia tego zgłoszenia, a to wobec braku dowodów na dopełnienie wymagań (formalnych i materialnych) tej procedury. W ocenie Sądu kontrolowane rozstrzygnięcia okazały się zgodne z prawem, choć zarówno organy, jak i Spółka, zbyt dużo uwagi poświęciły procedurze tranzytu i wymianie informacji między administracją celną Węgier i Bułgarii, które dotyczyć miały tych samych towarów, ale między innymi podmiotami, wśród których Skarżący nie występował. Tymczasem informacje od tych organów o nieprawidłowościach w procedurach tranzytowych stanowiły jedynie asumpt do weryfikacji prawidłowości zamknięcia procedur wywozowych dokonanych przez Skarżącego. Organy celne Krajowej Administracji Skarbowej podjęły próbę ustalenia, czy towar objęty zgłoszeniami wywozowymi został przez Eksportera faktycznie wywieziony poza terytorium Wspólnoty, a więc czy ziściły się materialnoprawne warunki prawidłowego zamknięcia procedury wywozu. Podważono bowiem zasadność wystawionych komunikatów elektronicznych, które dla oceny procedury wywozu mają tylko znaczenie formalne. Jeżeli bowiem towar faktycznie nie został wywieziony w procedurze wywozu, to zgłoszenie celne, które tę procedurę otwarło, musi zostać unieważnione, ponieważ nie dopełniono warunków prawnych dla uznania tej procedury za prawidłowo zamkniętą, tj. zgodnie z odnośnymi przepisami prawa celnego. Tak więc ustalenia czynione odnośnie procedury tranzytu nie miały bezpośredniego przełożenia na kontrolę procedury wywozu, ponieważ nie pozostaje z nią w bezpośrednim związku. W związku z podjętymi przez krajowe organy celne czynnościami weryfikacyjnymi obowiązkiem Skarżącego było dostarczenie dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wywiezienie towarów poza zewnętrzne granice celne Wspólnoty, zgodnie z warunkami otwartej na jego wniosek procedury celnej. Nie jest trafne stwierdzenie Skarżącego o przerzuceniu na niego ciężaru udowodnienia przemieszczenia towarów poza obszar Wspólnoty. Art. 796da ust. 3 RWKC wprost przewiduje możliwość wykazania przez Eksportera, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty. Przepis ten przewiduje, że w przypadku braku potwierdzenia wyprowadzenia towarów to eksporter może przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty. Zatem w sytuacji, gdy urząd celny wyjścia przekazał informację o braku opuszczenia towarów w zadeklarowanej procedurze, to Eksporter, poprzez stosowne dokumenty, będące w jego dyspozycji mógł powyższą okoliczność wykazać. Skarżący powoływał się na dokumenty, które w jego ocenie stanowić miały dowody wywozu towarów. Niemniej, w ocenie Sądu organy zasadnie nie uznały ich za przekonujące, ponieważ nie dowodzą one faktu opuszczenia terytorium Wspólnoty. Wymienione w art. 796da ust. 4 RWKC dokumenty, którymi strona może udowodnić fakt wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty, nie oznaczają, że przedstawienie jednego z nich oznacza udowodnienie wyprowadzenia. Z tego powodu twierdzenie Skarżącego, że przedstawił dokumenty literalnie wskazane w art. 798da RWKC a zatem powinny być one potraktowane jako dowód wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty nie jest zasadne. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 798da RWKC nie przesądza kwestii udowodnienia, że do wyprowadzenia towarów poza obszar Wspólnoty doszło. Dokumentacja ta każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje bowiem, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Dla oceny zasadności złożonych skarg istotne znaczenie ma fakt, że w toku postępowań nie przedstawiono dowodów odprawy celnej (potwierdzenia wywozu przez urząd celny) albo dowodów mogących być w posiadaniu przewoźnika, w tym wystawionych przez organy administracji celnej Ukrainy, które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby fakt wjazdu rzeczonego towaru na terytorium Ukrainy (opuszczenia towaru granic UE w sposób zadeklarowany w zgłoszeniach). Nie ulega zaś wątpliwości, że Eksporter powinien takimi dokumentami dysponować, także dla potrzeb realizacji obowiązków dokumentacyjnych związanych z podatkiem od towarów i usług (por. art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, według stanu prawnego na kwiecień i maj 2015 r.), a obowiązek ten ciążył na nim także na podstawie przepisów prawa celnego. Termin do przechowywania takich dokumentów nie wynosił lat 3, lecz 5; należało go określić na podstawie przepisów krajowych, w tym art. 9 p.c. (podobnie w przypadku dokumentacji gromadzonej dla potrzeb VAT). Zgodnie bowiem z art. 16 WKC, osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż 3 lata dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Obecnie w art. 51 UKC jest mowa o minimalnym terminie wynoszącym lat 3. Odnośnie przedstawionych przez Skarżącego dowodów zapłaty Sąd podzielił wnioski organu odwoławczego co do braku możliwości wykazania przez ww. dokumenty okoliczności wywozu towarów. Uwagę zwraca fakt, że dokumenty te jako kontrahentów wskazują podmioty inne niż odbiorcy towarów z unieważnionych zgłoszeń celnych. Należy zwrócić uwagę, że art. 796da ust. 4 lit. b RWKC, odnoszący się do dowodów alternatywnych wymaga, aby dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy zostało należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty. W przedstawionych przez Skarżącego dokumentach takiego uwierzytelnienia zabrakło. Należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut Skarżącego, jako by organy celne nie przeprowadziły próby weryfikacji okoliczności przekazanych przez węgierską administrację celną. Organ celny podjął próbę weryfikacji tych okoliczności poprzez zwrócenie się do Eksportera o przedstawienie stanowiska, w tym dowodów alternatywnych. Jednakże pomimo tego, że Skarżący przedstawił dowody, z których część mogła być uznana za spełniające wymagania dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC, to jednak na podstawie całokształtu materiału dowodowego nie były to dowody wystarczające, które pozwoliłyby organom przyjąć, że Eksporter udowodnił fakt wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny bowiem w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar w tym samym stanie co zadeklarowany w zgłoszeniu opuścił obszar celny Wspólnoty. Powinny również pozwolić zidentyfikować ten towar. Rzeczą Eksportera było wykazanie tych okoliczności. Sąd zauważył, że komunikat IE599 został przez organ celny wywozu wygenerowany po otrzymaniu od organu węgierskiego komunikatu IE518, który wygenerowany został po "wyniku kontroli w urzędzie wyprowadzenia" (art. 796d ust. 2 RWKC). Niemniej, w świetle powołanych przepisów WKC (obecnie także odnośnych przepisów UKC), nawet ta okoliczność nie wyłączała prawa organu celnego do następczej kontroli prawidłowości zamknięcia procedury wywozu. Informacja od organów węgierskich o wadliwości komunikatu IE518 uprawniała organy krajowe do wdrożenia procedury określonej w art. 796da RWKC, a obowiązkiem eksportera było dostarczenie organom celnym wszelkich dokumentów i informacji niezbędnych do zakończenia formalności celnych lub kontroli (art. 15 ust. 1 UKC). W tym kontekście Skarżący podnosił, że organ I instancji otrzymał komunikat "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" w terminie 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu co za tym idzie, art. 251 oraz 796e RWKC nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Z tak postawionym stwierdzeniem jednak nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 797e ust. 2 RWKC, jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Jednakże w ocenie Sądu, za równoznaczną, w rozumieniu art. 796e ust. 2 RWKC, z nieotrzymaniem komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", należy rozumieć taką sytuację, w której formalny dokument został wygenerowany, jednak nie odzwierciedlał on rzeczywistości. Jak już bowiem powyżej wskazywano, decydujące znaczenie dla uznania prawdziwości zgłoszenia celnego ma faktyczne opuszczenie przez ujętego w nim towaru granic UE, zgodnie z wymogami art. 162 WKC (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2020 r., III SA/Gl 1123/19). Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, wobec zakwestionowania poprawności materialnej komunikatu o wyniku kontroli w urzędzie wyprowadzenia i wobec braku przedstawienia przez Eksportera dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny Wspólnoty, organy celne miały prawo uznać, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty w ramach zadeklarowanej procedury. Z podanych względów skargi oceniono jako niezasadne i podlegające oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.