I SA/Rz 604/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2026 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2025 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.380.2025.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi Gminy [...] (dalej: wnioskodawczyni/Gmina/skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 22 października 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.380.2025.1.BS, w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń budynku użyteczności publicznej na rzecz podmiotów zewnętrznych. Z akt sprawy wynika że wnioskiem z 23 lipca 2025 r., Gmina zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: u.s.g) Wnioskodawczyni posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych, Wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 9, pkt 14, pkt 15 u.s.g., zadania własne Gminy obejmują sprawy m.in. z zakresu: gospodarki nieruchomościami, kultury, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej, a także utrzymania gminnych obiektów. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych. W ramach struktury organizacyjnej Gminy działa także urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Miejski w [...]. Wszystkie powyższe jednostki organizacyjne objęte są aktualnie centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót w deklaracji składanej z podaniem danych Gminy. Gmina w latach 2025-2026 zamierza zrealizować inwestycję pn. "Termomodernizacja budynku użyteczności publicznej na terenie Gminy [...]" (dalej: "Inwestycja" lub "Projekt"). Celem Projektu jest wdrożenie prac mających na celu poprawę efektywności energetycznej budynku użyteczności publicznej położonego na terenie Gminy w miejscowości Z. (dalej: Budynek). Zakres Inwestycji obejmuje w szczególności wykonanie następujących działań wobec Budynku: docieplenie ścian zewnętrznych, docieplenie izolacji stropu, docieplenie stropów wewnętrznych pod nieocieplonym poddaszami, m docieplenie podłogi, wymiana drzwi zewnętrznych, wymiana bram garażowych, wymiana okien zewnętrznych, modernizacja systemu grzewczego, modernizacja instalacji ciepłej wody użytkowej, montaż pompy ciepła, montaż instalacji OZE, modernizacja energetyczna oświetlenia budynku, modernizacja instalacji grawitacyjnej, montaż jednostki chłodzenia, modernizacja łazienek dla osób niepełnosprawnych. Na realizację Inwestycji Gmina ubiega się o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Fundusze Europejskie dla Podkarpacia 2021-2027. Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z podaniem NIP Gminy (dalej: "Wydatki inwestycyjne"). Budynek będący przedmiotem Inwestycji stanowi współwłasność Gminy oraz Ochotniczej Straży Pożarnej w [...] (dalej: "OSP"). W/w budynek pełni funkcję lokalnego centrum społecznego i przeznaczony jest do realizacji celów społecznych i kulturalnych, a znajdujące się w nim pomieszczenia wykorzystywane są także do realizacji zadań z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Przedmiotowy budynek jest/będzie wykorzystywany przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu) w następujący sposób: - udostępnianie pomieszczeń Budynku za odpłatnością na podstawie umów najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (tj. np. na potrzeby organizacji przyjęć rodzinnych, kulturalnych i innych wydarzeń lokalnych), - udostępnianie pomieszczeń Budynku nieodpłatnie na podstawie umów użyczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (tj. np. na potrzeby organizacji przyjęć rodzinnych, kulturalnych i innych wydarzeń lokalnych), - udostępnianie pomieszczeń Budynku nieodpłatnie celem realizacji zadań statutowych sołectwa [...] (dalej: "Sołectwo"), w tym organizacji zebrań wiejskich i innych działań na rzecz społeczności lokalnej. Budynek ten jest również wykorzystywany przez OSP na własne potrzeby statutowe. W związku z montażem i uruchomieniem instalacji fotowoltaicznych na Budynku, a także wytwarzaniem z ich udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.) ponieważ będą spełniać definicję mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. Instalacje zamontowane na Budynku będą wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej na potrzeby Budynku, a w przypadku występowania nadwyżek energii elektrycznej (ponad zużycie własne), nadwyżki te oddawane będą do sieci i rozliczane w systemie. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że nie ma możliwości przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych do konkretnego rodzaju działalności prowadzonej w Budynku, tj. do odpłatnego udostępniania pomieszczeń na podstawie umów najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych, nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń celem realizacji zadań statutowych Sołectwa, w tym organizacji zebrań wiejskich i innych działań na rzecz społeczności lokalnej, a także wykonywania zadań statutowych OSP. Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował pytania: 1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń Budynku na podstawie umów najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT? 2. Czy wprowadzenie do sieci energetycznej prądu, który będzie produkowany w Instalacjach zamontowanych na Budynku, będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku? 3. Czy nieodpłatnie użyczenie pomieszczeń Budynku na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) ? 4. Czy nieodpłatnie udostępnianie pomieszczeń budynku celem realizacji zadań statutowych Sołectwa, w tym organizacji zebrań wiejskich i innych działań na rzecz społeczności lokalnej stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT? 5. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o dane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia? Zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie przez Gminę pomieszczeń Budynku na podstawie umów najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Wprowadzenie do sieci energetycznej prądu, który będzie produkowany w Instalacjach zamontowanych na Budynku, będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Nieodpłatnie użyczenie pomieszczeń Budynku na rzecz podmiotów zewnętrznych, nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT. Nieodpłatnie udostępnienie pomieszczeń Budynku celem realizacji zadań statutowych Sołectwa, w tym organizacji zebrań wiejskich i innych działań na rzecz społeczności lokalnej, nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o dane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Uzasadniając swe stanowisko Gmina podniosła, m.in. że z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż na gruncie przepisów o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny. Opodatkowaniu VAT podlegają również czynności zrównane z odpłatnymi świadczeniami. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz 2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W ocenie Gminy przepis art, 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika. Gmina udostępniając nieodpłatnie pomieszczenia Budynku na rzecz podmiotów zewnętrznych, nie występuje/nie będzie występować w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej realizujący nieodpłatnie zadania własne. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych z zakresu gospodarki nieruchomościami oraz kultury, w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 ani art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, nieodpłatnie użyczenie pomieszczeń Budynku na rzecz podmiotów zewnętrznych, nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT. Dyrektor KIS interpretacją z 22 października 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.380.2025.1.BS, uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1,2,4,5 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3 dotyczącego czynności nieodpłatnego użyczania pomieszczeń Budynku na rzecz podmiotów zewnętrznych. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że udostępniając nieodpłatnie pomieszczenia Budynku na rzecz podmiotów zewnętrznych, Gmina występuje/będzie występowała jako organ władzy publicznej realizujący nieodpłatnie zadania własne, w oparciu o reżim publicznoprawny. Organ interpretacyjny podkreślił, że udostępniane pomieszczenia nie będą ogólnodostępne dla ogółu mieszkańców, lecz będą przekazane do korzystania przez ściśle określone podmioty. Udostępnianie/użyczanie podmiotom zewnętrznym pomieszczeń Budynku, nie stanowi realizacji zadań własnych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g., a więc nie jest dokonywane w granicach reżimu publicznoprawnego i w tej sytuacji nie ma miejsca wyłączenie z opodatkowania tych czynności na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym przyjęcie, że usługa polegająca na nieopłatnym udostępnianiu/użyczeniu na rzecz podmiotów zewnętrznych odbywa się poza działalnością gospodarczą Gminy w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia. Nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń Budynku będzie następować w wykonaniu umowy cywilnoprawnej - umowy użyczenia. Dyrektor KIS wskazał, że w celu określenia czy w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, koniecznym jest rozstrzygnięcie czy to nieodpłatne świadczenie usług realizowane w ramach działalności gospodarczej następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, czy też służy przede wszystkim działalności gospodarczej podatnika, co oznaczałoby że jest ono niezbędne dla tej działalności, a korzyść podatnika z tytułu tego świadczenia przeważa nad korzyścią podmiotów zewnętrznych. Przy analizie przesłanek zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, decydującym kryterium jest zatem związek usługi z działalnością gospodarczą podatnika (tj. cel działania) - jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zostanie spełniona. Oceniając zatem, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jednocześnie usługa taka powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść odbiorcy świadczenia powinna mieć charakter uboczny. Oznacza to, że w przypadku gdy korzyść podatnika przeważa nad korzyścią odbiorcy świadczenia świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT. Natomiast za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Dyrektor KIS zaznaczył, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawy C-258/95 i C-371/07) podkreśla się znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny. Co do zasady usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą osoby korzystające z danej usługi, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli zaś usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT istotne jest czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora KIS w analizowanej sprawie w odniesieniu do kwestii podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług polegających na użyczeniu pomieszczeń Budynku na rzecz podmiotów zewnętrznych (np. potrzeby organizacji przyjęć rodzinnych, kulturalnych i innych wydarzeń lokalnych), należy stwierdzić, że Gmina świadczy/będzie świadczyć te usługi wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić aktywność Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania pomieszczeń Budynku na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie nieodpłatnego udostępniania tych pomieszczeń na usługi spoza systemu VAT. Usługi polegające na nieodpłatnym udostępnianiu pomieszczeń podmiotom zewnętrznym, pomimo że są realizowane w ramach działalności gospodarczej Gminy, nie są niezbędne dla celu tej działalności - nie służą tej działalności. Według organu interpretacyjnego nie można przyjąć, że korzyść podmiotów zewnętrznych z udostępnienia pomieszczeń Budynku ma charakter uboczny w stosunku do korzyści, jaką z tytułu tego świadczenia Gmina odnosi/będzie odnosiła. W konsekwencji, ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, co w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że czynności nieodpłatnego świadczenia usług polegających na udostępnianiu/użyczaniu podmiotom zewnętrznym pomieszczeń w budynku podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do niej. Świadczenie usług najmu pomieszczeń w budynkach użyteczności publicznej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji usługi najmu ww. pomieszczeń na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług. Czynności te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidulaną w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego użyczenia pomieszczeń budynku użyteczności publicznej na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. pytania nr 3 wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1., dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności użyczenia przez Gminę pomieszczeń budynku użyteczności publicznej na rzecz podmiotów zewnętrznych; 2. art. 8 ust. 2 pkt 2 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń budynku użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym, jest realizowane w ramach działalności gospodarczej Gminy, ale nie jest niezbędne dla celu tej działalności i w konsekwencji należy je traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT; 3. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że użyczanie podmiotom zewnętrznym pomieszczeń budynku użyteczności publicznej, nie stanowi realizacji zadań własnych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g., a więc nie jest dokonywane w granicach reżimu publicznoprawnego i w tej sytuacji nie ma miejsca wyłączenie z opodatkowania tych czynności na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT; 4. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w przedstawionym w Interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieodpłatne użyczenie pomieszczeń budynku użyteczności publicznej na rzecz podmiotów zewnętrznych jest czynnością opodatkowaną VAT; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. W uzasadnieniu skarg skarżąca podniosła, że użyczając pomieszczenia Budynku (tj. budynku użyteczności publicznej) na rzecz podmiotów zewnętrznych na potrzeby organizacji przyjęć rodzinnych, kulturalnych i innych wydarzeń lokalnych - nie działa/nie będzie działać jako podmiot gospodarczy, ponieważ jej działania w tym zakresie zostały podporządkowane celom publicznym. Budynek pełni bowiem funkcje lokalnego centrum społecznego i przeznaczony jest do realizacji celów społecznych i kulturalnych, ma służyć mieszkańcom Gminy i w tym celu Gmina dokonuje nieodpłatnego użyczenia. Skarżąca podniosła, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w pełni do jej argumentacji i nie wykazał dlaczego w jego ocenie udostępnianie podmiotom zewnętrznym pomieszczeń Budynku, rzekomo nie stanowi realizacji zadań własnych Gminy. Zdaniem skarżącej sam fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, nie przesądza o tym, czy dany podmiot należy uznać za podatnika VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy w związku zawieraną umową, Gmina występuje jako typowy uczestnik obrotu gospodarczego. Ponadto, zdaniem skarżącej, za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stanowisko organu, kwestionujące, iż udostępniając nieodpłatnie pomieszczenia Budynku na rzecz podmiotów zewnętrznych, Gmina występuje/będzie występowała jako organ władzy publicznej realizujący nieodpłatnie zadania własne, w oparciu o reżim publicznoprawny. Skarżąca podkreśliła, że wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana, przy czym są to między innymi zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Nie ulega jednak wątpliwości, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są również indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Gmina udostępniając pomieszczenia budynku użyteczności publicznej nieodpłatnie na podstawie umów użyczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych nie prowadzi/nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast realizuje/będzie realizować zadania własne z zakresu gospodarki nieruchomościami oraz kultury, w oparciu o reżim publicznoprawny. Gmina użyczając pomieszczenia Budynku na rzecz podmiotów zewnętrznych nie występuje/nie wystąpi jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - wbrew twierdzeniom organu - ponieważ realizuje będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku) z zakresu gospodarki nieruchomościami oraz kultury w celu wykonania obowiązków organu władzy publicznej tj. dla celów użyteczności publicznej. Zdaniem skarżącej przyjęcie za prawidłowe stanowisko organu należałoby uznać, że w zasadzie wszystkie nieodpłatne świadczenia wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Nie da się bowiem zaprzeczyć, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego wykonuje nieodpłatne świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych np. umożliwia uczniom szkół nieodpłatne korzystanie z boisk przy szkołach gminnych/basenów lub wykonuje nieodpłatne czynności na rzecz podopiecznych ośrodków pomocy społecznej, to korzyść tych osób fizycznych (podmiotów zewnętrznych) jest większa niż korzyść jednostki samorządu terytorialnego (która ponosi koszty związane z przedmiotowymi nieodpłatnymi świadczeniami a nie korzyści z tego tytułu). Minister Finansów wskazał przykładowo katalog świadczeń, które pomimo ewidentnej korzyści dla odbiorców świadczeń, nie podlegają opodatkowaniu VAT (interpretacja ogólna z 10 czerwca 2020 r. PT1.8101.3.2019). Zdaniem skarżącej organ wydając zaskarżoną interpretację nie wziął pod uwagę swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w interpretacjach oraz orzeczeniach sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych. W licznych interpretacjach indywidualnych, w analogicznych stanach faktycznych, Dyrektor KIS uznał czynności polegające na nieodpłatnym użyczaniu majątku gminnego na rzecz podmiotów zewnętrznych za niepodlegające opodatkowaniu VAT jako realizowane w ramach zadań własnych gminy (np. interpretacja indywidualna DKIS z 16 czerwca 2023 r., 0114-KDIP1-1.4012.281.2023.1.MŻ, z 25 stycznia 2021 r., 0114-KDIP4-1.4012.338.2020.2.AM). W ocenie skarżącej działanie organu, noszące znamiona profiskalizmu, dyskwalifikuje wydaną przez interpretację ze względów formalnych, a naruszenia dotyczące wadliwego sporządzenia jej uzasadnienia prowadzą do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I o.p. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieodpłatnie użyczenie przez skarżącą Gminę pomieszczeń budynku użyteczności publicznej położonego na terenie Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych, stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT. Zdaniem organu odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Według Dyrektora KIS Gmina świadczy/będzie świadczyć nieodpłatne usługi polegające na udostępnianiu pomieszczeń budynku podmiotom zewnętrznym wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), lecz nie są one/ nie będą niezbędne dla celu tej działalności (nie służą tej działalności). W konsekwencji ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, co w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT należy tratować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Według skarżącej natomiast udostępniając pomieszczenia budynku użyteczności publicznej nieodpłatnie na podstawie umów użyczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych nie prowadzi/nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej w sytuacji opisanej we wniosku nie występuje/nie wystąpi jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ realizuje/będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku) z zakresu gospodarki nieruchomościami oraz kultury w celu wykonania obowiązków organu władzy publicznej, tj. dla celów użyteczności publicznej. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego. Z przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego wynika, że skarżąca odda - na podstawie umowy cywilnoprawnej - do bezpłatnego używania pomieszczenia budynku użyteczności publicznej na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, a więc będzie nieodpłatnie świadczyć usługi na rzecz konkretnych podmiotów. Jak stanowi art. 166 ust. 1 Konstytucji RP, zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Odpowiednikiem normy konstytucyjnej jest art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.s.g., który stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Przepisy te dopuszczają więc możliwość zaspokajania indywidualnych potrzeb członka wspólnoty samorządowej, o ile mają one charakter publiczny, z wyłączeniem jednak indywidualnych potrzeb mieszkańców, które nie mają takiego charakteru (zob. Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz pod redakcją Pawła Chmielnickiego, Wolters Kluwer). Czym innym jest nieodpłatne udostępnianie świetlic mieszkańcom w celach publicznych dotyczących ogółu mieszkańców np. dla celów ochrony przeciwpożarowej, obrony cywilnej, edukacji publicznej, kultury, a czym innym udostępnienie zainteresowanym pomieszczeń Budynku do wykorzystania do własnych, indywidualnych potrzeb. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu Gmina nie będzie w zakresie przedmiotowych usług użyczenia pomieszczeń budynku występowała jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne służce zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w oparciu o reżim publicznoprawny. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego realizując zadania własne określone w art. 7 u.s.g., działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których Gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca. W realiach sprawy zakreślanych treścią wniosku pomieszczenia Budynku, w omawianym zakresie, inaczej niż w przypadku zebrań czy wydarzeń kulturalnych, nie będą dostępne dla ogółu mieszkańców, lecz usługi Gminy wynajmu (użyczenia) będą skierowane do konkretnych, zainteresowanych podmiotów w związku z ich indywidualnymi potrzebami, np. na organizację przyjęć rodzinnych czy kulturalnych, nie mających charakteru publicznego. Dlatego nie można podzielić stanowiska skarżącej, że udostępniając zainteresowanym podmiotom zewnętrznym pomieszczenia budynku na realizacje ich indywidualnych, niepublicznych potrzeb, Gmina wykonuje nieopodatkowane zadanie własne z zakresu gospodarki nieruchomościami oraz kultury, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g. To zaś wyklucza uznanie, że usługi polegające na nieodpłatnym użyczeniu odbywają się poza działalnością gospodarczą Gminy w ramach władztwa publicznoprawnego. W okolicznościach niniejszej sprawy Gmina świadczy/będzie świadczyć usługi nieodpłatnie na postawie cywilnoprawnej umowy użyczenia, nie będzie działała zatem jako organ władzy publicznej, co wyklucza skorzystanie z wyłączenia o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że będzie działać w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w/w ustawy, a czynności te jako usługi (art. 8 ust. 1) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. Warte podkreślenia jest, że udostępnianie lokali w Budynku przez Gminę dla potrzeb osób trzecich na inne cele niż publiczne, może prowadzić do zakłóceń konkurencyjności na rynku podmiotów świadczących tego rodzaju usługi komercyjnie. Tymczasem założeniem regulacji z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest, że we wszystkich tych zakresach, w których konkurencja może występować (gdzie podmioty prawa publicznego działają na podstawie umów cywilnoprawnych) brak opodatkowania prowadzi - niejako automatycznie - do istotnych zakłóceń konkurencji. Należy wskazać, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w pewnych, ścisłe określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W świetle ww. regulacji nieodpłatne świadczenie usług traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w tym przepisie. Decydującym kryterium jest związek usługi z działalnością gospodarczą podatnika, czyli cel działania. W ocenie Sądu prawidłowo uznał organ interpretacyjny, że analizowane usługi Gmina będzie świadczyć w ramach działalności gospodarczej, a nieodpłatne świadczenie usług przez skarżącą następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Analizowane świadczenie nie są niezbędne dla działalności Gminy i służą/będą służyły celom innym niż jej działalność, tj. interesom zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na rzecz których są/będą wykonywane. W przekonaniu Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że analizowane nieodpłatne świadczenie usług przez skarżącą następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT należy tratować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniem podatkiem VAT. Podkreślić należy przy tym, że o tym, czy Gmina, udostępniając nieodpłatnie swoja infrastrukturę, w tym wypadku Budynek, realizuje tę usługę w ramach działalności gospodarczej czy poza działalnością gospodarczą, decyduje to, czy wykonuje ją jako organ władzy publicznej, niebędący podatnikiem czy też jako podatnik a nie odpłatność/nieodpłatność tej usługi. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 25 marca 2021 r., I FSK 1342/20, w którym Sąd ten w odniesieniu do infrastruktury Gminy (in concreto infrastruktury portowej) stwierdził, że usługa udostępnienia infrastruktury portowej, niezależnie od kwestii odpłatności za jej korzystanie, ma charakter jednolity i może być wykonywana przez udostępniający je podmiot (ZPMD) tylko w jedynym reżimie: cywilnoprawnym lub publicznoprawnym. W konsekwencji zasadnie w zaskarżonej interpretacji uznano, że czynności nieodpłatnego świadczenia usług polegające na bezpłatnym użyczaniu podmiotom zewnętrznym pomieszczeń budynku podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W kontekście zarzutów skargi opartych na naruszeniu przepisów prawa procesowego, należy wskazać, że interpretacje indywidualne Dyrektora KIS w podobnych stanach faktycznych, które przywołane zostały we wniosku oraz w skardze nie mają charakteru wiążącego w niniejszej sprawie bo zostały wydane mimo wszystko w odrębnych stanach faktycznych. Organ zobowiązany jest każdą sprawę rozpatrywać indywidualnie w odniesieniu do przedstawianego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). To samo tyczy się powołanych przez skarżącą orzeczeń, które choć zawierają wskazówki co do interpretacji przepisów prawa i ich zatasowania, nie pozbawiają organu interpretacyjnego prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w konkretnej sprawie, innej niż ta w której te orzeczenia zostały wydane. Taką ocenę organ w niniejszej sprawie dokonał i według Sądu zasługuje ona na aprobatę. Podkreślić należy, że obowiązki organu interpretacyjnego w zakresie zakreślonym przez przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. sprowadzają się m.in. do przedstawienia oceny stanowiska własnego wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ powinien więc wyjaśnić wnioskodawcy zasadność przesłanek, którymi kierował się w swojej ocenie, musi przedstawić odpowiednią argumentację, ale tylko w zakresie zakreślonym granicami zagadnienia (pytania) przedstawionego we wniosku. Bynajmniej nie chodzi o to, żeby organ przekonał wnioskodawcę do swoich racji, lecz o danie jej jasnej odpowiedzi na pytanie (zagadnienie) przedstawione we wniosku. Zasady wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych nie można rozumieć jako postulatu akceptacji przedstawionego przez nią stanowiska, jeśli organ interpretacyjny powołuje się na argumenty dostatecznie przemawiające za zajęciem przez niego stanowiska odmiennego. Nietrafny jest również zarzutu naruszenia art. 2a O.p., ponieważ w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do przepisów treści prawa podatkowego, o których mowa w tym przepisie. Podsumowując, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja spełnia wymagania stawiane jej przez ustawodawcę. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny prawidłowo ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe, co dostatecznie jasno wyjaśnił w treści skarżonej interpretacji. Organ poddał ocenie wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony zawarte w uzasadnieniu stanowiska własnego i przedstawił przekonywującą argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W zaskarżonej interpretacji organ zawarł też prawidłową wykładnię powołanych przez wnioskodawcę przepisów ustawy podatkowej oraz ocenił możliwość ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), która przekonuje Sąd o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.