I SA/Rz 624/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 września 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą z J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie 271 447 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż przedmiotem odwołania była decyzja organu I instancji w części obejmującej niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 59.097 zł wypłaconej przez skarżącą likwidatorowi "B" Sp. z o.o. z siedzibą w J., we Francji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu, nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.p.) i w istocie nie zaszła podstawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych które wymienia art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy ma fakt, iż w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 443/08 zawarto już – wiążącą organy podatkowe – ocenę prawną w zakresie statusu kwoty przekazanej likwidatorowi spółki francuskiej. Stwierdzono mianowicie, że wydatek ten nie mógł być zarachowany jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniał przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.; podatnik nie wykazał, że wydatek ten był racjonalny i gospodarczo uzasadniony oraz że został poniesiony w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Wyłączną przyczyną uwzględnienia skargi na poprzednio wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] było naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w zakresie jakim obligowały organy do ustalenia daty poniesienia wydatków na cele reklamowe skarżącej spółki w kwocie 5 825 zł. Odwołanie nie kwestionowało prawidłowości ponownej decyzji w tym zakresie, ani też zakresu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z oceną prawną Sądu, sporna kwota 59 097 zł przekazana przez "A" na rzecz mec. V., likwidatora "B" miała na celu "uniknięcie długich dyskusji i zamknięcie sprawy w jak najlepszym interesie" obydwu spółek. W momencie ogłoszenia polubownej likwidacji "B" na mocy orzeczenia Sądu Gospodarczego w M. we Francji z dnia 19 listopada 2004 r. spółka ta nie posiadała żadnych aktywów, zaś jej głównym wierzycielem i większościowym udziałowcem była właśnie "A". Taki wydatek nie był powiązany z żadnymi konkretnymi przychodami; nie był nawet związany z działalnością gospodarczą "A". Został poniesiony w celu umożliwienia dokończenia procedury dobrowolnej likwidacji spółki francuskiej i ochrony "dobrego imienia marki". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, takie postępowanie podatnika nie pozwala dopatrzyć się racjonalności. Podatnik, jako właściciel "B" miał bieżącą wiedzę o jej złej kondycji; mógł więc podjąć działania ratujące sytuację spółki francuskiej znacznie wcześniej. Tak znaczna zwłoka skutkuje zerwaniem związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na rzecz likwidatora, a oczekiwanymi przychodami (uniknięciem spodziewanych strat w przyszłości). Z decyzją tą nie zgodziła się "A" wnosząc na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Pełnomocnik skarżącej zrzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U Nr 78, poz. 483 ze sprost. i ze zm.). W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że błędnie organ przyjął w zaskarżonej decyzji, że wydatek poniesiony na rzecz likwidowanej francuskiej spółki "B"nie spełniał wymogów stawianych kosztom uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Likwidowana spółka była dla skarżącej podstawowym elementem sieci sprzedaży podłóg drewnianych na rynkach Europy Zachodniej; stanowiła kanał dystrybucyjny, bez którego działalność "A" byłaby zagrożona. Finansowe zabezpieczenie dobrowolnej likwidacji spółki francuskiej umożliwiło przejęcie szeregu kontrahentów zlikwidowanego podmiotu, o istotnym znaczeniu dla wielkości sprzedaży. Związek pomiędzy wydatkiem na proces likwidacji "B", a przychodami, jakie "A" osiągnęła po dniu likwidacji spółki francuskiej obrazują stosowne tabele zamieszone w treści skargi. "Korzystny" efekt przekazania spornej kwoty wynika też ze stwierdzenia zawartego w odpowiedzi Sądu Gospodarczego w M. na wniosek o wyrażenie zgody na przyjęcie "dobrowolnej składki". Spółka "A" uiszczając uzgodnioną należność kierowała się wolą ratowania wspólnej marki, w celu zapewnienia sobie przychodów w przyszłości; kwestia sposobu, w jaki to uczyniła, należała do sfery swobodnej decyzji gospodarczej przedsiębiorcy i organy podatkowe nie miały tytułu kwestionować celowości takiego działania, tym bardziej, że okazało się ono, w ocenie skarżącej, skuteczne. Zapobieżono bowiem utracie pierwszoplanowych kontrahentów. Zakwalifikowanie przez skarżącą kwoty przekazanej likwidowanej spółce francuskiej nie może być zatem rozpatrywane w kategoriach "przerzucania" na Skarb Państwa następstw niecelowych działań gospodarczych. Odmienne stanowisko jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie obejmującym niezaliczenie kwoty 59 097 zł wypłaconej likwidatorowi "B" do sumy kosztów uzyskania przychodów w roku 2005 obniżającej podstawę opodatkowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał równocześnie, iż dodatkową argumentację, polegającą na zaprezentowaniu tabel odzwierciedlających przychody skarżącej po dniu ogłoszeniu upadłości spółki francuskiej, przedstawiono dopiero w skardze sądowej, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji. Jednakże, również i te argumenty nie dezaktualizują oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Sądu wiążącym organy z mocy art. 153 p.p.s.a.; nie dowodzą bowiem istotnej różnicy pomiędzy stanem faktycznym przyjętym przez Sąd w wyroku z dnia 8 lipca 2008r., a stanem faktycznym ustalonym przez organ wydający kontrolowaną aktualnie decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Z mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowanie: "ocena prawna" nie zostało zdefiniowane w p.p.s.a., lecz w doktrynie i orzecznictwie sądowo-administracyjnym istnieje zgodność, że należy rozumieć je szeroko, co oznacza, że dotyczy zarówno stanu faktycznego i wykładni przepisów. Odstąpienie od takiej oceny prawnej jest możliwe tylko w sytuacji istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, bądź wzruszenia orzeczenia, w którym zawarta jest ta ocena prawna. Jak już wspomniano wyżej w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 8 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 443/08, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A" w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008r. Nr [...]. W uzasadnieniu tego prawomocnego wyroku Sąd wskazał między innymi odnośnie kwalifikacji wydatku na wynagrodzenie likwidatora Spółki "B", że w tym zakresie podziela stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych to znaczy, że wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki, ponieważ nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Sąd przedstawiając ocenę prawną w tym zakresie podał, że stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art.16 ust.1 u.p.d.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, ze kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 230/97, publik. LEX nr 33832). To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony, i że został poniesiony w celu osiągnięcia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W rozpoznawanej sprawie Podatnik okoliczności tych nie wykazał, a ustalenia fatyczne i dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w tym zakresie nie narusza prawa. Wprawdzie to podatnik decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten jest również celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w kontekście przepisu art.15 ust.1 u.p.d.p. Sąd podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, że Podatnik nie wykazał, aby wydatek w kwocie 59.097,00zł na rzecz likwidatora spółki "B" we Francji był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Francuska spółka "B", pomimo powiązań kapitałowych z Podatnikiem, jest odrębnym podmiotem gospodarczym, prowadzącym własną działalność gospodarczą. Zapobieżenie upadłości tej spółki i polubowna jej likwidacja w żaden sposób nie przyczyni się do osiągnięcia przychodów przez Podatnika, a wręcz przeciwnie, pogorszy jego sytuację finansową, zważywszy na to, że posiada on 90% pasywów tej spółki i z chwilą likwidacji straci wszystkie wierzytelności. Podatnik nie wykazał też, w jaki sposób polubowna likwidacja odrębnego podmiotu na zagranicznym rynku może przyczynić się do zabezpieczenia i zachowania jego źródła przychodów. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków nie związanych z działalnością podatnika może być wyłącznie dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże warunkiem uznania tego rodzaju wydatków jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne co do zasady i co do wysokości. W niniejszej sprawie Podatnik nie wykazał, aby jego działanie było racjonalne. Posiadając 100% udziałów francuskiej spółki Podatnik miał pełny wpływ na jej działalność i pełną kontrolę stanu majątkowego, a przede wszystkim możliwość wcześniejszego zareagowania na pogarszającą się sytuację finansową. Badając racjonalność wydatku organy podatkowe miały prawo dokonać oceny również w kontekście wcześniejszych działań Podatnika, który przyczynił się do zaistniałej sytuacji, a nie wyłącznie w chwili dokonywania wydatku. Wobec kategorycznego brzmienia wspomnianego i omówionego art. 153 p.p.s.a. stwierdzić należy, że organy ponownie rozpatrujące sprawę, a także obecnie rozpoznający sprawę sądowo-administracyjną Sąd są związane tą oceną prawną. Do ustalonego stanu faktycznego zastosowanie mają nadal przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2005r. (przepisy prawa materialnego), a stan faktyczny przyjęty za prawidłowy przez organy oraz przez Sąd w wyroku z dnia 8 lipca 2008r. nie uległ zmianie. Wprawdzie w skardze zamieszczono – w formie graficznej: tabeli – zestawienie przedstawiające sprzedaż towarów skarżącej Spółki na niektórych rynkach zagranicznych od momentu likwidacji "B" Spółka z o.o., które to dane w ocenie Spółki potwierdzają tezę, że wydatki na przeprowadzenie dobrowolnej procedury likwidacji francuskiej "Spółki córki" – dystrybutora "Spółki matki" były wydatkami celowymi i racjonalnymi, to jednakże przedstawionych danych w żadnej mierze nie można ocenić jako istotnej zmiany stanu faktycznego. Należy zauważyć, że sama Spółka popada w sprzeczność przedstawiając dane odnośnie wielkości sprzedaży, a więc zdarzeń które nastąpiły już po momencie poniesienia spornego wydatku, a jednocześnie w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008r. Nr [...] powołuje się, akcentując tę tezę, na stanowisko komentatora, że "momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinien być moment dokonania tego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu" – Bogusław Dauter [w:] L.Błystak, B.Dauter, E.Madej. A.Mudrecki, M.Niezgódka-Medek, R.Pęk, J.Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza UNIMEX str. 385 (karta 27 – część 2 akt administracyjnych). Przytoczone wielkości sprzedaży, w świetle art. 153 p.p.s.a., jako odmienna ocena zdarzeń, musi być potraktowana jako bezskuteczna próba wykazania istotnej zmiany stanu faktycznego, a więc w konsekwencji oceniona jako nie mająca wpływu na rozpoznanie sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.