I SA/Rz 624/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 28 września 2023 r., nr 408000-408000-COP-2.4103.15.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi G.K .jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...}września 2023 r., nr {...}utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia {...} stycznia 2021 r., znak: {...}określającej w podatku VAT: - za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości {...}zł, - za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości {...}zł, - za maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości {...}zł, - za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości {...}zł, - za lipiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości {...}zł, - za sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości {...} zł, - za wrzesień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości {...}zł, - za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości {...}zł, - za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości {...}zł, - za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości {...}zł. Organ I instancji zakwestionował prawo G.K. do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, mających dokumentować zakup odzieży, wystawionych w analizowanych okresach przez "T" spółka z o.o. oraz M.S. "H", stwierdzając, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami a skarżącym nie obrazują wykonywania rzeczywistych czynności, w związku z czym znajduje do nich zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Organ I instancji zakwestionował również sprzedaż eksportową dokonaną w marcu 2015 r. na podstawie faktur wystawionych na rzecz nabywców: L.C. , ul. {...}{...}, {...}, i A.P, ul. {...}{...}, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego uznał za nierzetelne księgi podatkowe w postaci ewidencji zakupów VAT za marzec i kwiecień 2015 r. poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur wystawionych przez "T" spółka z o.o., i M.S. "H". Za nierzetelną uznał również ewidencję sprzedaży VAT za marzec 2015 r. poprzez ujęcie w niej nierzetelnych faktur dotyczących sprzedaży na rzecz.C. , ul. {...}{...}, {...}i A.P., ul. {...} {...} W konsekwencji, organ I instancji nie uznał ewidencji zakupów VAT za marzec i kwiecień 2015 r. oraz ewidencji sprzedaży VAT za marzec 2015 r. za dowód w postępowaniu w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, a w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie od wskazanej decyzji. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, wydał decyzję z dnia {...} września 2023 r., którą utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję. Skarżący, w skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania. 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70c oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec skarżącego postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość, 2. art. 121 § 1, 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organ celno-skarbowy kwestionuje zakup towarów przez skarżącego od dostawcy: M.S. "H" ., przy jednoczesnym braku zakwestionowania odsprzedaży tych samych towarów do nabywców. Ponadto organ celno-skarbowy opiera swoje ustalenia w stosunku do podatnika badając rzetelność podmiotów, od których nie nabywał on bezpośrednio towarów handlowych, tj.: "B" spółka z o. o. oraz "M" spółka z o. o., a co za tym idzie nie był w stanie ich zweryfikować. G.K. , jako uczciwy oraz od lat działający na polskim rynku przedsiębiorca, nie może ponosić negatywnych skutków prawnych, będących następstwem niewywiązywania się ze swoich obowiązków publicznoprawnych podmiotów występujących na dalszym etapie łańcucha dostaw, 3. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że skarżący, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z M.S. "H" oraz "T" spółka z o.o., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Wbrew twierdzeniom organu, okoliczności sprawy nie wskazują, że G.K. świadomie uczestniczył w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną interpretację tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania strony oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że miał on pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, 3. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia mojemu Mocodawcy, że transakcje z M.S. "H" oraz "T"spółka z o.o., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tych podmiotów działali niezgodnie z przepisami nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych, 4. art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, 5. art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 86 § 1 ustawy VAT poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań przeprowadzonych u jej dostawców oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera jej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na odmowie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. Opisane powyżej naruszenie organu, w przyszłości może także znacząco wpłynąć na możliwość prawidłowości dokonania kontroli sądowo administracyjnej nad zgodnością z prawem wydanej decyzji. Za niedopuszczalne należy bowiem uznać orzekanie w tej sprawie przez organ, co do prawidłowości zadeklarowanych przez stronę kwot podatku naliczonego w składanych deklaracjach VAT, jedynie w oparciu o ustalenia dokonane w sprawach innych podmiotów, niebędących bezpośrednimi kontrahentami skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli Sądu, stwierdzić należy, że skarga nie jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do kwestii zasadności odmówienia skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w badanych okresach 2015 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu odzieży wystawionych przez M.S. "H" oraz "T" spółka z o. o., wobec uznania przez organy podatkowe, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, miały charakter fikcyjny, a w dalszej perspektywie czy skarżący może dla zachowania prawa do odliczenia powołać się na klauzulę "dobrej wiary" wobec dochowania należytej staranności w zakresie doboru tych kontrahentów oraz uznania faktur dokumentujących eksport towarów w marcu 2015 r. za nierzetelne. Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na plan pierwszy podniósł zarzut przedawnienia określonych w nim zobowiązań podatkowych w podatku VAT, wobec czego w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2015 r. Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią wskazanego przepisu, zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od marca do listopada 2015 r., gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, przedawnić się powinny z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się jednak na okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013 r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za wskazane w decyzji okresy miesięczne 2015 r. Mianowicie Prokurator Prokuratury Okręgowej prowadził śledztwo o sygn. PO I Ds.{...} m. in. Przeciwko G.K. . W ramach tego śledztwa postanowieniem z dnia 4 maja 2018 r. zmienionym postanowieniem z dnia 9 maja 2018 r. oraz postanowieniem z dnia 5 listopada 2020 r. zostały przedstawione G.K. zarzuty popełnienia w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r. przestępstw skarbowych dotyczących posłużenia się fikcyjnymi fakturami a tym samym narażenia organu podatkowego na nienależny zwrot podatku. Wskazane śledztwo zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia z dnia 29 grudnia 2021 r. do sądu. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, pismem z dnia 27 listopada 2020 r. powiadomił pełnomocnika skarżącego, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za okresy od marca do grudnia 2015 r. - od 5 listopada 2020 r. tj. od dnia wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej postanowienia sygn. PO I Ds. {...}o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów G.K któremu zarzucono, że w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r. prowadząc działalność gospodarczą, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wprowadził jako autentyczne do ewidencji księgowej nierzetelne faktury VAT, dokumentujące fikcyjne transakcje zakupu towarów, a następnie w tym samym okresie na podstawie tych faktur przedłożył deklaracje VAT-7 narażając organ podatkowy na nienależny zwrot należności podatkowej tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 2, 3, 5 k.k.s. Skarżący, przy niekwestionowanym dopełnieniu przez organ obowiązków informacyjnych, o jakich mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tj. obowiązku powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), stoi na stanowisku, że termin przedawnienia upłynął z datą ustania karalności czynu (co następuje ex lege) ustała zatem podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustanie karalności (art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.) realizuje bowiem hipotezę art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, ponieważ skutkuje procesową koniecznością odmowy wszczęcia postępowania karnego lub umorzeniem postępowania już toczącego się. Ponadto w jego ocenie w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 44 § 5 k.k.s. ponieważ w pięcio letnim okresie karalności czynu (tj. w okresie od 30 marca 2015 r. do 31 grudnia 2020 r.) nie wszczęto postępowania przeciwko sprawcy. Stanowisko to jest całkowicie nieuzasadnione. Wystarczy tutaj wskazać, że we wskazanym wyżej okresie od 30 marca 2015 r. do 31 grudnia 2020 r. wszczęto postepowanie przeciwko sprawcy –G.K. , co znalazło swoje odzwierciedlenie w powoływanym już postanowieniu z dnia 5 listopada 2020 r. Co więcej okoliczność, że doszło do przedawnienia karalności przestępstwa nie wywołuje skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta może jedynie wpływać na dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ponieważ - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej - termin przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Taka jednak sytuacja nie występuje w sprawie. Podkreślenia także tutaj wymaga, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie. Ani wykładnia językowa, ani funkcjonalna przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wskazują, żeby dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne było wszczęcie postępowania karnego i przedstawienie podatnikowi zarzutów. Zgodnie z tym utrwalone jest w orzecznictwie, że wystarczające jest tu wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 361/17, Lex nr 262525, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2170/16, Lex nr 2551731, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., II FSK 2022/16, Lex nr 2534119). Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W sprawie wykazano, że G.K.dokonał odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "T" spółka z o.o. i M.S. "H" które nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. W tych okolicznościach pozbawienie go prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach znalazło oparcie w przywołanych przepisach prawa i nie może stanowić o ich naruszeniu. Słusznie w tej mierze organ wskazuje na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom takie jak: - szybkość transakcji rozumiana jako czasookres pomiędzy datą "zakupu" towarów, a datą "sprzedaży" wynosząca od jednego do siedmiu dni, - przefakturowywanie całych partii towarów, - niska marża nie pokrywająca kosztów działalności, - brak typowych zachowań konkurencyjnych, nie podejmowanie działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale np. od hurtownika sieciowego, - brak ryzyka handlowego, "co kupi to od razu sprzeda", odwrócony system płatności - najpierw otrzymywano zaliczki od swojego nabywcy, a następnie płacono swojemu dostawcy, - brak jest miejsca dla jakiejkolwiek ingerencji, dysponowania tym towarem jako właściciel przez podatnika (nie może reklamować, zrezygnować z transakcji lub zmienić jej warunków - nie może podjąć jakichkolwiek działań potwierdzających jej władztwo nad towarem), - nie opóźnianie dostaw, płatności (nienaganny porządek gospodarczy w zakresie transakcji), a jednocześnie niewielka wiedza o towarze (np. na temat producentów i marek) oraz brak pisemnych umów, ubezpieczeń, - nie wystawianie towaru (ekspozycji), brak możliwości wprowadzania tego towaru na rynek krajowy, - zakup towarów pod dyktando i za namową nabywców, bliżej nieznanych obywateli Ukrainy, - rozliczenia gotówkowe w transakcjach eksportowych (przekazywanie pieniędzy np. przez konduktorów pociągów) i częściowo zakupowych, - całkowity brak wiedzy o odbiorcach towaru, wystawianie faktur eksportowych na inne osoby niż zamawiający, - deklarowanie w dokumentach celnych wywozu przez nieracjonalne, z logistycznego punktu widzenia, przejście graniczne. Na akceptację zasługuje stanowisko organu, że zarówno "T" spółka z o.o. ora z M.S. "H", jak i ich bezpośredni dostawcy, czyli "L" spółka z o.o. "G" K.N. , "G" spółka z o.o., :B" spółka z o.o. i "M" spółka z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność - jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie - nakierowana była na oszustwo w dziedzinie rozliczeń podatku od towarów i usług, polegające na uzyskaniu nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT, bądź poprzez brak zapłaty należnego podatku VAT, bądź poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT z budżetu państwa, mimo, że podatek ten nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić za organem należy, że Prezes Zarządu M.S. "H"- M.S. mimo tego, że nie był w żaden sposób formalnie związany ze swoim dostawcą – spółką "B" , to w rzeczywistości zarządzał tym podmiotem, jak również innymi firmami, które wystawiały faktury sprzedaży na jego rzecz. Zasadnie w sprawie jako jedne z elementów materiału dowodowego zostały wykorzystane decyzje odpowiednich organów wydane wobec M.S. "H" i "T" spółka z o.o. W decyzjach tych stwierdzono, że faktyczna działalność wymienionych podmiotów to jedynie przyjmowanie i wystawianie faktur VAT - podmioty te dokonując dostaw towarów nabytych od poprzednich ogniw w łańcuchu świadomie przyczyniły się do popełnienia oszustwa podatkowego. Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty zostały ocenione jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazanych w tych fakturach. W związku z tym w wydanych decyzjach określono kwoty do zapłaty z faktur wystawionych w tym okresie m.in. na rzecz G.K na podstawie art. 108 ustawy VAT. Skarżący nie przedstawił, ani nie wskazał dowodów, które podważałyby treść decyzji wydanych wobec jego kontrahentów jako dokumentów urzędowych, w szczególności za takie nie można uznać dokumentów dołączonych do odwołania z których skarżący domagał się przeprowadzenia dowodów. Na ich podważenie nie pozwala również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W tym kontekście nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. (prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny), art. 168 lit. a (jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika), art. 178 lit. a (warunek posiadania faktury wystawionej zgodnie z odrębnymi przepisami), art. 220 pkt 1 (warunek upewnienia się, że faktura wystawiona została przez właściwy podmiot) i art. 226 (elementy faktury) Dyrektywy 2006/112/WE. Odzież wykazana na fakturach wystawionych przez "T" spółka z o.o. i M.S. "H" w dalszej kolejności miała zostać wywieziona w ramach eksportu na rzecz obywateli Rosji poprzez węgierskie przejście graniczne Zahony. Jednak w wyniku weryfikacji tych transakcji nie odnotowano zgłoszeń celnych towarów adresowanych do odbiorców widniejących na tych fakturach. Federalna Służba Celna Rosji poinformowała, że nie posiada informacji na temat dokonywania operacji celnych przez G.K . Jednocześnie rosyjskie organy celne stwierdziły, że osoby fizyczne wymienione we wniosku tj.:L.C. , A.P. oraz A.Z. " nie występowały jako odbiorcy, zgłaszający lub osoby odpowiedzialne za rozliczenia finansowe. Zatem z materiałów przekazanych przez rosyjskie organy celne wynika, że nie dokonano zgłoszeń celnych towarów na podstawie faktur wystawionych przez G.K oraz dołączonych do nich eksportowych deklaracji celnych. Z k Ustalono także, że L.C. ul. {...} {..}, {...}oraz A.P. , ul. {...} {...},{...} w rosyjskich bazach danych nie figurują pod wskazanymi adresami. Ustalono, że wskazane na fakturach adresy nie istnieją, a pod adresami{...}: ul. {...}{...} i {...}{...} znajdują się prywatne domy w trakcie budowy. W okresie od 1 maja 2014 r. do 28 lutego 2015 r. w rejonie {...}zarejestrowanych było po sześciu przedsiębiorców o wymienionych imionach i nazwiskach, lecz wg bazy danych urzędu Federal Customs Service Federacji Rosyjskiej nie przeprowadzali oni importu towarów. Co więcej w przypadku tych transakcji skarżący nie przeprowadzał żadnej weryfikacji kontrahentów, a ich dane uzyskiwał od bliżej nieustalonych osób z Ukrainy i Rosji na zlecenie których zresztą dokonywał zakupów u swoich dostawców. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 86 § 1 ustawy VAT a także stanowiska TSUE prezentowanego w wyroku C-189/18 w sprawie Glencore poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań przeprowadzonych u jej dostawców. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania istotnych w sprawie ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej, w tym w zakresie zachowania przez niego należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 181 ww. ustawy zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zalegającymi w aktach sprawy. Wskazać należy, że w trakcie postępowania przed organem I instancji ani strona, ani jej pełnomocnik nie dążyli do zapoznania się i nie zapoznawali się z gromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Ponadto, przed wydaniem decyzji, stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia strona nie skorzystała. W aktach sprawy brak jest także jakiegokolwiek pisma strony dotyczącego wnioskowania przez nią o prawo dostępu do akt sprawy i w konsekwencji odmowy/ograniczenia jej prawa dostępu do akt sprawy przez organy podatkowe. W tym stanie rzeczy, zarzuty skarżącego dotyczące braku dostępu do akt sprawy, jak również odebrania prawa do obrony są bezzasadne. Podkreślić należy, że zgromadzony materiał został ze sobą skonfrontowany i dopiero w wyniku łącznej analizy ustalono stan faktyczny. Skarżący natomiast miał zapewniony wgląd do akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie. Wykorzystanie decyzji wydanych w odrębnych postępowaniach wobec innych podatników, jest zgodne ze stanowiskiem TSUE zawartym w wyroku C-189/18 Glencore, podobnie jak wykorzystanie materiałów i dowodów z tych postępowań i nie oznacza per se naruszenia prawa do obrony podatnika. Przemawia za tym choćby konieczność zagwarantowania pewności prawa i równości pomiędzy podatnikami, co wymaga zachowania przez organ podatkowy spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo unijne nie sprzeciwia się zatem, co do zasady, stosowaniu takiego przepisu, który, analogicznie jak art. 181 Ordynacji podatkowej, zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań. Oczywiście działanie takie nie może być bezrefleksyjne i polegać na automatycznym przyjęciu za własne i prawidłowe ustaleń poczynionych w innym postępowaniu tylko po to, aby zachować spójność rozstrzygnięć. Spójność ta nie może być bowiem traktowana jako wartość nadrzędna, bezwzględnie obowiązująca. Nie można zatem pociągnąć danego podmiotu do odpowiedzialności wyłącznie dlatego, że był on stroną stosunku prawnego, który doprowadził do wystąpienia oszustwa lub nadużycia. Każdy z uczestników łańcucha transakcji musi być więc oceniany indywidualnie i te odrębne, specyficzne dla danej sprawy okoliczności, wyznaczają granice do niezbędnej obrony podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 220/20). W ocenie Sądu, te granice wobec skarżącego w niniejszej sprawie były respektowane przez organy podatkowe. Ponadto skarżący nie wykazał, aby brak dostępu do pełnych akt postępowań odrębnych, prowadzonych wobec pozostałych uczestników rzekomego obrotu miał jakikolwiek wpływ na treść rozstrzygnięcia. Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonych decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.