II FSK 2170/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 95/16 w sprawie ze skargi O. [..] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. II FSK 2170/16 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016r., I SA/Łd 95/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 26 października 2015r., w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zakwestionowanych postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 263 § 4 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy L. nakładającego na spółkę karę porządkową, podczas gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować uchyleniem postanowienia organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania; art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nałożeniu kary porządkowej w sytuacji, w której nie zbadano zarówno zasadności i celowości orzeczenia kary porządkowej, jak i jej wysokości, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności podmiotowych i przedmiotowych zaistniałych w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 14 kwietnia 2016r., I SA/Łd 95/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. 3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że ponieważ kara porządkowa została nałożona w toku postępowania wymiarowego dotyczącego zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za 2009r., które powstało z mocy prawa - zastosowanie znajdzie tu art. 70 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za 2009 r. była już przedmiotem oceny zawartej w wyroku z 20 października 2015r., I SA/Łd 926/15, w którym WSA w Łodzi stwierdził, iż SKO słusznie uznało, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 2 grudnia 2014r., kiedy to Urząd Skarbowy w T. pod numerem [...] wszczął dochodzenie o czyn określony w art. 56 § 2 K.k.s. O tym, że w dniu 2 grudnia 2014r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r., został zawiadomiony zarówno podatnik w dniu 24 grudnia 2014r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i pełnomocnik spółki w dniu 29 grudnia 2014r., a więc również przed upływem terminu przedawnienia. Z dokumentu nadesłanego przez organ odwoławczy jednoznacznie wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone na dzień nałożenia kary porządkowej (3 sierpnia 2015r.), nie można stwierdzić zatem, że doszło do zakończenia okresu zawieszenia oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący naruszenia art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Sąd wskazał, że w świetle art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy może żądać od strony złożenia informacji niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie stosuje się do wezwania, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Warunkiem zastosowania kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy, dokonane na podstawie art. 159 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wymogi zawarte w tym przepisie zostały zachowane w kolejnych wezwaniach kierowanych do pełnomocnika spółki. Wskazując na postawę podatnika, który nie zastosował się do wezwań, uznał, że nałożenie na spółkę kary porządkowej w kwocie 1.500,00 zł było uzasadnione. Sąd uznał, zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś jego uzasadnienie spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 263 § 4 O.p. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez wadliwe zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanowiska organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć nie postawiono zarzutów w tym postępowaniu, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny; art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny; samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie"; niewłaściwe zastosowanie art. 263 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r. 4.2. W uzasadnieniu spółka podniosła, że wbrew stanowisku organu odwoławczego (i Sądu), wszczęcie przez Urząd Skarbowy w T. postępowania przygotowawczego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie zdaniem strony prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nakierowane wyłącznie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zawiesza tego biegu. Konkludując spółka stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wadliwie przyjął za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r., pomimo że: postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wyłączenie dla potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; w postępowaniu nie postawiono nikomu zarzutów, co również wskazuje na instrumentalny charakter wszczęcia, a oprócz tego - wyklucza wiązanie z nim skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 4.3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, t.j., dalej "p.p.s.a."), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (pkt 1-3). Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.2. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 263 § 4 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, t.j. ze zm., dalej: "O.p."). Autor skargi kasacyjnej uzasadnia go, poprzez wadliwe zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, chociaż nie postanowiono zarzutów w tym postępowaniu oraz wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Zatem zarzut ten, w swej istocie, opiera się na ocenie zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2018r., II FSK 877/16, uznał, że twierdzenie spółki, iż zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym w sprawie nie było skuteczne, jest niezasadne. Wspierając się argumentacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Zauważył, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji była decyzja kasacyjna, czyli uchylająca decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ i tak będzie zobowiązany do zbadania, czy nie upłynął już termin przedawnienia na skutek podnoszonej przez skarżącą okoliczności ewentualnego prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego i tym samym sytuacji, w której bieg terminu przedawnienia ponownie rozpoczął swój bieg (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Powyższe orzeczenie jest o tyle istotne, że rozstrzygnięcie dotyczyło wyroku z 20 października 2015r., I SA/Łd 926/15, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżącego obecnie, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. Wyrok ten został przywołany w zaskarżonym orzeczeniu, a kasator polemizuje z nim podważając jego argumentację odwołującą się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, poprzez wykazywanie ograniczenia jego wypowiedzi poprzez art. 66 ustawy o trybunale Konstytucyjnym. Niemniej wyrok NSA z 20 kwietnia 2018r., II FSK 877/16, zmienia sytuację prawną skarżącego ze względu na art. 170 p.p.s.a. Za jednolite należy uznać stanowisko, iż wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2017r., II FSK 2428/15). 5.3. Twierdzenie spółki, iż zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym w sprawie nie było skuteczne, jest niezasadne, także dlatego, że bezpodstawnym jest odwoływanie się do braku zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, gdyż jest to zarzut chybiony ze swej istoty. Skoro warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawno podatkową, a przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to w niepodważanej co do okoliczności, sytuacji, gdy 2 grudnia 2014r., pod numerem [...], wszczęto dochodzenie o czyn określony w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok, został zawiadomiony zarówno podatnik (24 grudnia 2014r.), jak i pełnomocnik spółki (29 grudnia 2014r.), w obu przypadkach przed upływem terminu przedawnienia, który mijał z dniem 31 grudnia 2014r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, w uchwale z 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18, wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem 24 grudnia 2014r. doszło do wymaganego prawem powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. 5.4. Niepodważane są też okoliczności przyjęte w zaskarżonym obecnie wyroku, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone na dzień nałożenia kary porządkowej (3 sierpnia 2015r.) i Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie można uznać zakończenia okresu zawieszenia oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r. Zatem w sprawie nie stwierdzono, że dochodzenie w ogóle zostało umorzone, a tym bardziej umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu, co zastrzegł NSA we wskazanym wcześniej wyroku z 20 kwietnia 2018r. W przywoływanym w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., P 30/11, stwierdzono, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jednocześnie w żaden sposób autor skargi kasacyjnej nie powołuje się na te zasady. Nie rozwija też zarzutu związanego z art. 2 Konstytucji RP. Bezspornie wszczęto dochodzenie o czyn określony w Kodeksie karnym skarbowym i dokonano wymaganych prawem powiadomień, a bezpodstawnym jest odwoływanie się do zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, zatem nie ma podstaw do uznania, by w sprawie doszło do naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. 5.5. Zgodnie z art. 263 § 4 O.p., przepisy o przedawnieniu stosuje się odpowiednio do kar porządkowych (art. 68 § 1 i art. 70 O.p.). W piśmiennictwie zagadnienie to budzi wątpliwości. Zauważono brak przyjęcia zasady współmierności okresów przedawnienia zobowiązań podatkowych w stosunku do kar porządkowych. Uznano, że zastosowanie odpowiednio okresów przedawnienia (co do zasady 3-letni lub 5-letni) do kar porządkowych jest rozwiązaniem, które nie znajduje jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Są to bowiem instytucje nieporównywalne w zakresie skutków prawnych, jakie wywołują (S. Presnarowicz, Komentarz do art.263 ustawy - Ordynacja podatkowa, komentarz LEX/el. 2018). Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2017r., II FSK 2262/15, wyjaśnił, że z uwagi na cechy kary pieniężnej możliwe i uzasadnione jest stosowanie do niej odpowiednio art. 68 § 1 O.p. i art. 70 O.p. Pierwszy z tych przepisów (stosowany odpowiednio) określa bowiem termin, w jakim najpóźniej postanowienie o nałożeniu kary może być wydane (przy założeniu, że termin ten upłynie w toku postępowania), przy czym terminem początkowym w przypadku kar pieniężnych będzie ostatni dzień terminu wyznaczonego do dokonania czynności, wymienionej w art. 262 § 1 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty kary nałożonej ostatecznym postanowieniem trwa natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia kary, określonego odpowiednio w art. 70 O.p. Kara może być zatem egzekwowana także po zakończeniu postępowania, w którym czynność wskazana w art. 262 § 1 O.p. nie została wykonana przez stronę, jej pełnomocnika, świadka lub biegłego. Zdaniem Sądu, regulacja z art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej usuwa zatem stan niepewności prawnej, jaka istniałaby w razie niezakreślenia terminu przedawnienia do wydania postanowienia o nałożeniu kary i do jej egzekwowania. "Wprawdzie o ile możliwość ukarania ograniczona jest także czasem trwania postępowania, o tyle możliwość egzekwowania kary, bez odesłania do art. 70 Ordynacji podatkowej, nie byłaby ograniczona w czasie w przypadku braku tego przepisu. Jednocześnie też możliwość egzekwowania nałożonej kary po zakończeniu postępowania, pozwala na realizację celu kary. Uznanie, że może ona być egzekwowana wyłącznie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, mogłoby osłabiać rolę kary jako środka przymusu w postępowaniu podatkowym, jeżeli wiadomym by było, że upłyną niedługo terminy z art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej." W sprawie, przy niepodważonych okolicznościach wzywania spółki do udzielenia pisemnych wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości za 2009r. pismami z 31 lipca 2014r. oraz 25 maja 2015r. i nie podważeniu, iż spółka nie udzieliła żadnej odpowiedzi, zaś odpowiedzi na wezwania z 4 września 2014r. i 30 września 2014r. były mało precyzyjne, niepełne lub wymijające; to mając na względzie powyżej przedstawione rozumienie art. 263 § 4 O.p., należało stwierdzić, że nie przekroczono trzyletniego terminu, o jakim mowa w art. 68 § 1 O.p., a przede wszystkim postanowienie o nałożeniu kary zostało nałożone w postępowaniu podatkowym trwającym i nie podlegającym umorzeniu (z powodu przedawnienia). Dlatego też za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 263 § 4 oraz 70 § 1 i 6 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do uznania za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 5.6. Logicznym następstwem rozważań przedstawionych w pkt. 5.1 – 5.5. niniejszego uzasadnienia jest stwierdzenie niezasadności zarzutów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny; samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie"; niewłaściwe zastosowanie art. 263 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r. Autor środka odwoławczego nie ma racji, gdyż w zaskarżonym wyroku nie uznano, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale taki skutek odniosło wszczęcie konkretnie oceniane. Sąd pierwszej instancji prawidłowo również za nieistotne przyjął to, czy nastąpiło przejście do fazy "przeciwko osobie". W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018r., II FSK 2022/16 wraz z orzecznictwem tam przywołanym), zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z kolei orzeczenia, na jakie powołuje się kasator są nieadekwatne do przyjętego w sprawie stanu faktycznego, bądź nieaktualne. Wbrew treści skargi kasacyjnej, nie można też uznać, że niewłaściwie zastosowano art. 263 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, w sposób uzasadniony uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r. 5.7. Mając na względzie powyższe oraz stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.