I SA/Rz 625/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 lutego 2007r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. - oddala skargę - I SA/Rz 625/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. – [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991 r.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez R.M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...], ustalającej odwołującemu się wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 674.724,70 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – w kwocie 647.840,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że R.M. w zeznaniu podatkowym odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał przychód w kwocie 1.241.826,06 zł.; koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.290.783,48 zł oraz stratę w wysokości 48.957,42 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., Nr [...], określił R.M. wysokość straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej w 1999 r. – w kwocie 38.882,17 zł. R.M. nie wniósł od tej decyzji odwołania, a wobec tego decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. W trakcie postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie wspomnianej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. organ ten ustalił również, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wystąpił niedobór środków pieniężnych – na kwotę 715.383,39 zł. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], wszczął w stosunku do R.M. postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia majątku w przypadku nie zgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. W trakcie kontroli ustalono, że pomiędzy małżonkami R.M. i M.M. wyłączona została wspólność ustawowa (akt notarialny z dnia 25 sierpnia 1995 r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zestawienia przychodów i wydatków R.M. za 1999 r., czemu dał szczegółowy wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...], ustalając że w roku podatkowym 1999 wystąpił niedobór środków pieniężnych na pokrycie poniesionych przez R.M. wydatków w kwocie 889.632,97 zł. W celu ustalenia czy R.M. mógł zgromadzić w latach poprzednich środki finansowe na pokrycie tego niedoboru organ I instancji przeprowadził analizę przychodów i wydatków za lata 1993 – 1998. Organ ten podkreślił, że dla potrzeb tej analizy koniecznym było ustalenie w jakiej wysokości podatnik ponosi wydatki na utrzymanie rodziny. Biorąc pod uwagę twierdzenia podatnika, iż ponosił w części wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny, organ przyjął że pokrywał on 50 % tych wydatków, natomiast wysokość kosztów utrzymania rodziny za lata 93-99 została przyjęta na podstawie danych wynikających z Roczników Statystycznych, publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, jako średni koszt utrzymania czteroosobowej rodziny, uzyskującej dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczono również, że R.M. w trakcie kontroli nie wskazał żadnych danych dotyczących tych wydatków. Organ I instancji przedstawił w sposób szczegółowy wyniki omawianej analizy i ustalił, że na dzień 31 grudnia 1998 r. z ujawnionych i zadeklarowanych źródeł R.M. nie dysponował środkami pieniężnymi, które mógł wydatkować w 1999 r. Dokonując oceny złożonych wyjaśnień przez R.M., przedłożonych przez niego zaświadczeń i innych dokumentów organ I instancji doszedł do przekonania, że wydatki poniesione przez podatnika w 1999 r. w wysokości 899.632,97 zł. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ ten stwierdził dalej, że zaistniały zatem przesłanki do zastosowania art. 20 ust. ust. 1 i 3 ustawy z 1991 r. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek zryczałtowany w wysokości 75% dochodów. Prowadzi to do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 674.724,70 zł. Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. wniósł R.M., a w ocenie organu odwoławczego - Dyrektora Izby Skarbowej - odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy podał, że po przeanalizowaniu materiału zebranego w toku postępowania podatkowego, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 1991 r. za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. O wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych decydują: 1) suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz 2) wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, które nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tym roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów oraz w posiadanych w latach poprzednich zasobach majątkowych. Organ odwoławczy przedstawił wydatki jakie R.M. poniósł w 1999 r., wg. ustaleń organu I instancji oraz wyniki finansowe prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika w latach 1993-1998, przy uwzględnieniu po stronie przychodów zwrotu podatków w kwocie 11.526,70 zł., a po stronie wydatków kosztów utrzymania rodziny w wysokości 50%, zakup nieruchomości dokonany w 1995 r. oraz zapłacony w 1994 r. podatek w łącznej kwocie 105.128,46 zł. Bilans finansowy za okres 93-98 zamknął się niedoborem środków finansowych na kwotę 432.789,63 zł. Organ odwoławczy zauważył, że R.M. w toku kontroli wyjaśniał, iż środki finansowe na pokrycie poniesionych w 1999 r. wydatków pochodziły z wynagrodzenia za pracę za granicą, wykonywaną w latach 1984-1988. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny tych wyjaśnień, przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. Prawo dewizowe (Dz.U. nr 136, poz. 703 ze zm.), treści dokumentów - przedłożony przez odwołującego się - (zaświadczenia Banku Brussel Lambert w I. – Belgia z: 21 kwietnia, 9 i 24 maja oraz 1 czerwca 1995r., Banku Polska Kasa Opieki S.A. II Oddział K. z 18 maja 1999r., 11 grudnia 1998r., dokument firmy "A" wyciągi bankowe – 3 szt., zaświadczenia Banku Polska Kasa Opieki S.A. II Oddział K. z 3 stycznia 2006 r., doszedł do przekonania, że kwoty wykazane w tych dokumentach nie mogą być uwzględnione w bilansowaniu wydatków poniesionych w 1999 r. Przedstawiając motywy takiej oceny tych dowodów organ odwoławczy podkreślił, że R.M. był wzywany o przedłożenie zaświadczenia Banku Polska Kasa Opieki S.A. II Oddział K. o stanie depozytów na dzień 31 grudnia 1999 r. i mimo to nie przedłożył takiego zaświadczenia; wobec tego nie można ustalić czy środki wykazywane przedłożonymi przez podatnika dokumentami zostały wykorzystane na pokrycie wydatków w 1999 r. Ponadto należy uznać, że fakt posiadania określonej kwoty pieniędzy na rachunku bankowym nie przesądza jednocześnie o legalności źródeł przychodu podatnika; podatnik musi wykazać dodatkowo, iż środki zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej uwypuklił, że R.M. w trakcie postępowania przedstawił dowody na posiadanie bardzo wysokich lokat, czy to w banku w Polsce, czy też za granicą, jednakże nie przedstawił żadnego dokumentu na potwierdzenie faktu, iż środki te pochodzą ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do kwestii podnoszonej w odwołaniu, a dotyczącej przechowywania w domu środków finansowych w gotówce, pochodzącej m.in. z wymiany walut, organ odwoławczy stwierdził, że odwołujący się nie podaje o jakie kwoty chodzi oraz, że trudno dać wiarę tym wyjaśnieniom, bowiem fakt ten byłby sprzeczny z doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem. Z dokumentów Banku Polska Kasa Opieki S.A. II Oddział w K., dotyczących tylko wyrywkowych operacji bankowych, wynika że w ciągu 1999 r. R.M. dokonywał wpłat dużych kwot przeważnie w walutach obcych. Lokaty terminowe zakładane wówczas w banku przynosiły dodatkowe zyski w formie oprocentowania i chociażby z tego względu wątpliwe jest, aby podatnik przetrzymywał pieniądze w domu. Odnośnie uwzględnienia w rozliczeniu różnicy pomiędzy: - stanem konta w Banku BBL w Belgi na dzień 24 maja 1995 r. i środkami otrzymanymi w 1999 r. od Firmy "A" lub, - środkami pochodzącymi z wymiany walut z Banku BBL dokonanej w dniu 24 maja 1995 r. – i środkami otrzymanymi w 1999 r. od Firmy Alfa, a środkami zgromadzonymi na koncie w Banku Polska Kasa Oszczędności S.A. II Oddział w K., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odwołujący się nie podał konkretnej wysokości tej kwoty, jak również nie przedstawił żądnych dokumentów potwierdzających, iż te środki finansowe pozostawały w jego dyspozycji na dzień 1 stycznia 1999 r., jak również nie wskazał źródła ich pochodzenia, dlatego nie mogą one zostać uwzględnione. Organ odwoławczy uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zasobów finansowych, jakie podatnik zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Gdy zostanie stwierdzone, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy uprawniony jest do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Organ I instancji, w trakcie przeprowadzonego postępowania, dokonał takiego porównania, wnikliwie przeanalizował możliwości zgromadzenia zasobów finansowych przez odwołującego się w latach wcześniejszych i stwierdził, że pomimo powoływania się przez podatnika na zgromadzone środki pieniężne z lat wcześniejszych, pochodzące z pracy za granicą, nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż środki te pochodzą z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Podawanie źródeł na pokrycie wydatków jest bowiem tylko wtedy skuteczne, gdy są to środki opodatkowane lub wolne od podatku. W przypadku poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających znacznie zgromadzone środki finansowe, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w przychodach lub posiadanych zasobach z lat poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył zasad postępowania określonych przepisami ordynacji podatkowej. Mianowicie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...], wyznaczył odwołującemu się siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego, które to postanowienie adresat odebrał [...] grudnia 2005 r. W dniu [...] grudnia 2005 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo R.M. z dnia 3 grudnia 2005 r. z wyjaśnieniami do protokołu kontroli oraz nieczytelnymi kserokopiami wyciągów bankowych jako załącznikami do tego pisma. Do treści tego pisma oraz, nie mających żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, załączonych dowodów, organ I instancji ustosunkował się w swojej decyzji z [...] grudnia 2005 r. Dowody te zostały przedstawione przez R.M., a zatem znana mu była ich treść, co oznacza, że w chwili doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2005 r., znany był podatnikowi cały materiał dowodowy sprawy. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przypadku ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł – do ostatecznego rozliczenia z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należy przyjąć wynik finansowy skorygowany m.in. o takie pozycje jak: amortyzacja (nie stanowiąca faktycznego wydatku pieniężnego), zakup środków trwałych (nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu, ale będący faktycznym wydatkiem pieniężnym), otrzymane należności dotyczące lat poprzednich, należności nie otrzymane w roku podatkowym, zapłacone zobowiązania dotyczące lat poprzednich, zobowiązania nie zapłacone w roku podatkowym. Organ I instancji dokonał takiego rozliczenia kasowego. Ustalił, iż wydatki przewyższały wpływy, a więc wystąpił brak pokrycia środków pieniężnych na kwotę 715.383,39 zł. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej tylko ten wynik finansowy winien zostać uwzględniony w ostatecznym rozliczeniu. Natomiast organ kontroli skarbowej przyjął do bilansowania poniesionych w 1999 r. wydatków również wynik finansowy z tytułu prowadzonej w 1999 r. działalności gospodarczej ustalonej jedynie dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przypadku straty w kwocie 35.846,50 zł. Ujęcie tej kwoty w rozliczeniu było błędne, dlatego też organ II instancji przyjął jako podstawę opodatkowania kwotę 863.786,47 zł. i ustalił w konsekwencji podatek w kwocie 647.840,00 zł. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł R.M., domagając się uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił: 1) naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. polegające na ustaleniu, że wydatki dokonane w 1999 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, 2) rażące naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, w sposób mający rażący wpływ na wynik sprawy, a to art. art.: 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji na podstawie ustalenia opartego na nie w pełni zebranym materiale dowodowym, który dodatkowo zawiera sprzeczności w ocenie jego mocy dowodowej. Motywując zarzuty skarżący wskazał, że w toku całego postępowania, zarówno przed organem I jak i II instancji, wywodził że w latach poprzedzających rok podatkowy 1999 posiadał znaczne wartości środków finansowych, które przechowywał nie tylko na kontach bankowych, ale także w formie depozytów na zabezpieczenie transakcji handlowych m.in. w Firmie "A" w Belgi. Na tę okoliczność przedstawił wiele dowodów. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, po uchyleniu decyzji organu I instancji w całości m.in. z powodu braku części materiału dowodowego, dotyczącego źródeł pochodzenia zgromadzonych przez skarżącego środków pieniężnych, wezwał skarżącego wyłącznie o złożenie wyciągów lub zaświadczeń z jednego tylko Banku Polska Kasa Opieki S.A. II Oddział w K. na koniec roku objętego kontrolą. Następnie tylko w oparciu o ich treść lub stwierdzając ich brak czynił ustalenia faktyczne. Takie postępowanie organu świadczy o braku wymaganej skrupulatności w postępowaniu dowodowym. Organy podatkowe nie mogą uznać za nieprawdziwe wyjaśnień podatnika dotyczących posiadania zasobów majątkowych tylko dlatego, że nie przedstawił on jednego zaświadczenia z określonego przez organ podatkowy banku i to w dodatku na koniec roku objętego kontrolą. Skarżący podkreślił, że w dostateczny sposób uprawdopodobnił i niezbicie udowodnił, że posiadał kwestionowane przez organy podatkowe pieniądze. Z uwagi na znaczy upływ czasu nie był w stanie udowodnić ich przywozu na teren kraju, ale dowody pośrednie, a w szczególności wyciągi bankowe, potwierdzają ten fakt. Dodatkowo dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena dowodów jest sprzeczna, gdyż organ ten najpierw kwestionował przydatność dowodów zebranych przez organ I instancji z powodu braku dokumentów, potwierdzających źródła pochodzenia wartości jakie one przedstawiają i na tej podstawie uchylił zaskarżoną decyzję, a z drugiej strony w stosunku do podobnego dowodu – dołączonego do odwołania – nie odrzucił go z tej samej przyczyny, lecz wezwał skarżącego do złożenia dodatkowych dokumentów, które w ocenie skarżącego nie mają ze sprawą nic wspólnego. Następnie na podstawie tego dowodu i żądanych dokumentów organ odwoławczy tworzy pewny, nie poparty prawem i nielogiczny wywód w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ ten jednak nie zwrócił się do skarżącego o przedstawienie istotnych dla sprawy dokumentów, dotyczących źródeł pochodzenia mienia. Skarżący posiadał takie dokumenty, lecz Dyrektor Izby Skarbowej dopiero w swojej decyzji przedstawił wagę tych dokumentów; nie uczynił tego we wcześniejszej korespondencji kierowanej do skarżącego, przez co uniemożliwił mu ich przedstawienie. Takie postępowanie jest niezrozumiałe i nieuczciwe. Doszło do naruszenia zasad wynikających z art. art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący zwracał się o wyjaśnienie decyzji I instancji w zakresie dowodów, przedstawił swoje zastrzeżenia m.in. co do przydatności niektórych dowodów, lecz organ nie uwzględnił tych zastrzeżeń, jak również nie uzupełnił postępowania w kierunku sugerowanym przez skarżącego. W dalszej części skargi skarżący przedstawił stan faktyczny, podkreślił że w jego przekonaniu art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. nie nadkłada na podatnika obowiązku przedstawiania całości zgromadzonego mienia. Wystarczającym jest przedstawienie tylko takiej wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którego wartość pokrywa wydatki poniesione przez podatnika, poniesione w roku podatkowym. Skarżący zwracał na to uwagę w postępowaniu administracyjnym, podnosząc, że żądanie co do przedstawienia całości zgromadzonego mienia jest bezprawne. Do tego zarzutu organy obu instancji nie ustosunkowały się. Ocena dowodów dokonana przez organy nie jest prawidłowa, w szczególności nie przekonująca jest ocena Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie kwestii posiadania przez skarżącego wartości pieniężnych w formie gotówkowej. Użyty przez organ odwoławczy zwrot: "doświadczenie życiowe i logiczne rozumowanie" nie ma mocy dowodowej, a ponadto oprocentowanie lokat a vista było bardzo niskie w stosunku do lokat terminowych. Skarżący podkreślił, że nie kwestionuje wymogów przepisów ustawy prawo dewizowe, gotowy jest ponieść odpowiedzialność karną, jeżeli te przepisy taką przewidywały. Uchybienie jednak tym przepisom, a także niemożność wykazania się dokumentami potwierdzającymi fakt sprowadzenia wartości dewizowych spoza granic kraju nie może prowadzić do zanegowania faktu posiadania takich środków w sytuacji, gdy proponowane przez skarżącego materiały dowodowe, a zwłaszcza dokumenty bankowe, pośrednio świadczą o tym, że wartości dewizowe, którymi dysponował skarżący, były sprowadzone do kraju. Skarżący dokonywał bowiem wielu, znacznej wartości, operacji dewizowych. Skarżący wskazał nadto, że organ I instancji, aby osiągnąć swój cel, przyjmował za wiarygodne tylko niektóre materiały dowodowe dostarczone przez skarżącego, a mianowicie te, w stosunku do których przyjął tezę, że zostały wydatkowane w 2000, a nie w 1999 r. Tezę tę założył w oparciu o wyjaśnienia skarżącego z 2001 r. Skarżący sprostował swoje wyjaśnienia z 2001 r. w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2005 r., a ponadto tę zmianę poparł zaświadczeniem z Banku Polska Kasa Opieki S.A. II Oddział w K. dotyczącym stanu środków w dniu 18 maja 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zmiany wyjaśnień, udokumentowanych stosownym zaświadczeniem. Natomiast stwierdził, że zaświadczenie to nie może być przyjęte jako dowód, gdyż dotyczy stanu konta w dowolnym dniu roku, co nie jest miarodajne dla ustalenia stanu faktycznego. W przekonaniu skarżącego w wyniku odrzucenia tego materiału upadła teza dotycząca wydatkowania przez skarżącego udokumentowanych przez niego środków w roku 2000. Należy przyjąć, że środki te były wydatkowane w 1999 r. W ocenie skarżącego odrzucenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wszystkich dowodów w sprawie zgromadzonych i przyjętych przez organ I instancji, jak również konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie pochodzenia wykazanych środków uzasadniało żądanie skarżącego o przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu organu I instancji, a wcześniej nie zwrócił się z wezwaniem do skarżącego o przedłożenie dokumentów stwierdzających źródło pochodzenia zgromadzonych środków wykazanych w dokumentach przyjętych przez organ I instancji, jak i tych, które zostały przez ten organ nie przyjęte. Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił się o przedłożenie dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia zgromadzonych przez skarżącego środków. Zwrócił się za to o przedłożenie zaświadczenia z Banku Polska Kasa Opieki S.A. II Oddział w K. o stanie posiadanych przez skarżącego depozytów na dzień 31 grudnia 1999 r. W ocenie skarżącego zaświadczenie takie nie ma związku ze sprawą. Podkreślił, że organ odwoławczy dopiero w swojej decyzji przedstawił argumentację co do konieczności przedstawienia takiego zaświadczenia. Nadto organ odwoławczy poczynił błędne założenie, że skarżący posiada tylko jedno konto i całe jego mienie było zgromadzone na nim. Takie założenie jest niezgodne z rzeczywistością, a skarżący bez trudu może udowodnić, że posiada konta w innych bankach i miał tam zdeponowane wartości pieniężne. Istnieje poza tym wiele innych form, w których można mieć zgromadzone mienie. I tak skarżący m.in. miał środki zdeponowane w Firmie "A". Reasumując skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie nie uwzględnił przedłożonych w czasie kontroli dokumentów, ze względu na brak dowodów dotyczących pochodzenia tych środków; ich brak nie był spowodowany winą skarżącego, lecz sposobem prowadzenia kontroli przez organ I instancji. Organ odwoławczy "nie zwrócił" sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jak również sam nie wystąpił o uzupełnienie materiału dowodowego o tak ważne dokumenty. Dyrektor Izby Skarbowej uzależnia wydatkowanie wartości pieniężnych zgromadzonych za granicą od sposobu transferu tych środków na teren kraju. Błędna jest ocena organu odwoławczego dotycząca bilansowania poniesionych przez skarżącego w 1999 r. wydatków. Domaganie się uchylenia zaskarżonej decyzji ma umożliwić skarżącemu przedstawienie materiałów dowodowych dotyczących pochodzenia i mienia wydatkowanego przez niego w 1999 r. i ponownego ustosunkowania się organu odwoławczego do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o: - odrzucenie skargi jako wniesionej z uchybieniem terminu, - oddalenie skargi w przypadku przywrócenia terminu do jej wniesienia. W uzasadnieniu odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarga została wniesiona z jednodniowym uchybieniem terminu do jej wniesienia, a argumentacja wniosku o przywrócenie terminu podana przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie wynika z niej, że choroba skarżącego była obłożna, która uniemożliwiałaby złożenie skargi. Co do kwestii merytorycznych organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym, zaopatrzonym datą 9 stycznia 2007 r., a wniesionym przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. skarżący zarzucił naruszenie: - art. 79 ust. 1 i 4 w zw. z art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), polegające na niedoręczeniu kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, - art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezakończeniu kontroli podatkowej w terminie wskazanym w upoważnieniu, - art. 291 § 4 w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej polegające na zaliczeniu w poczet dowodów kontroli podatkowej protokołu tej kontroli, i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r., a ewentualnie, podtrzymując zarzuty przedstawione w skardze, nadto zarzucił naruszenie: - art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r., - art. 122 i art. 187 § 1, art. 287 § 1 pkt 2, art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ustosunkowując się do wyżej opisanego pisma procesowego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że: 1) wbrew twierdzeniom skarżącego – upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], zostało doręczone skarżącemu w dniu 1 czerwca 2005 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem. W upoważnieniu tym zakres kontroli został precyzyjnie określony jako: "Kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach"., 2) postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącego było parokrotnie przedłużane, z tym że to kontrolowany w znacznym stopniu przyczynił się do wydłużenia czasu trwania kontroli – nie odbierając korespondencji, 3) kontrola podatkowa miała trwać do 16 listopada 2005 r.; w dniu 4 listopada 2005 r. UKS wysłał protokół kontroli do podatnika. Po tej dacie nie były dokonywane żadne czynności kontrolne. Konieczność doręczenia zastępczego protokołu, nie oznacza trwania kontroli po dacie jej zakończenia. Nie skutkuje również nieważnością decyzji organów podatkowych, dla których protokół stanowi jeden z dowodów w sprawie, 4) podatkiem sankcyjnym w wysokości 75% nie zostały opodatkowane dochody skarżącego uzyskiwane z pracy w USA. Wyjaśnienia o uzyskiwaniu tych dochodów, jak i o posiadaniu wysokich lokat za granicą organy uznały za wiarygodne. Wskazały jednak, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie faktu, iż środki na pokrycie poniesionych wydatków pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. nie ma znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, ale czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W wyroku NSA z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 112/04 podkreślono, iż pochodzące wcześniej zasoby finansowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł bez względu na czas nabycia tych zasobów. W przedmiotowej sprawie nie tylko nie udowodniono transferu tych środków z USA do Belgii, ale również z Belgii do Polski. 5) nie można czynić organom zarzutu z tej przyczyny, iż nie udowodniły źródeł pochodzenia posiadanych przez podatnika zasobów finansowych, nie znalazły dowodów na transfer dewiz z zagranicy do kraju, czy nie wyjaśnienia stanu lokat bankowych i wartości pieniężnych posiadanych poza tymi lokatami. Ze swej istoty te dowody winny być przedstawione przez podatnika, 6) skarżący nie chciał udostępniać organom posiadanych dowodów i informacji; przedstawiał dokumenty obrazujące wyrywkowo, dokonywane w 1999 r. transakcje. Natomiast dla ustalenia możliwości finansowania wydatków poniesionych w roku podatkowym z rachunku bankowego istotnym było ustalenie początkowego i końcowego stanu lokat. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie dopuszczono dowód z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2006 r., a także ze sporządzonego przez skarżącego zestawienia odnośnie ilości środków pieniężnych w walucie polskiej przeznaczonych na pokrycie wydatków ponoszonych w 1999 r. Wspomniana decyzja uzupełnia stan faktyczny sprawy o żądane od skarżącego zaświadczenie o stanie środków pieniężnych zgromadzonych w banku PEKAO S.A. II Oddział w K. na dzień 31 grudnia 1999 r. Z treści tego zaświadczenia i porównania treści zaświadczenia o stanie lokat w tym Banku na dzień 1 stycznia 1999 r., wynika że na przestrzeni 1999 r. stan oszczędności skarżącego uległ zwiększeniu i o kwotę tego zwiększenia, która w istocie stanowi wydatek roku podatkowego 1999 r., należałoby w zasadzie zwiększyć podstawę opodatkowania wynikającą z zaskarżonej decyzji. Przedstawione przez skarżącego zestawienie jest błędne. W pozycji 6 Zestawienia ujęto środki z 1995 r. zdeponowane w Firmie "A"., tych środków nie można uwzględnić jako pokrycia wydatków, bowiem brak jest w aktach sprawy dowodów, iż środki te wwiezione zostały do kraju, a ponadto czy pochodzą ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych, 7) nie znajduje potwierdzenia zarzut przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji. Z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawomocnym postanowieniem z dnia 10 października 2006r. sygn. akt I SA/Rz 625/06, przywrócił termin do wniesienia skargi. Skarga nie jest uzasadniona. Art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy z 1991 r.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z kolei art. 20 ust. 3 ustawy stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści przytoczonego ostatnio przepisu wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi różnicę pomiędzy: z jednej strony sumy wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś z drugiej strony sumy mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przy czym to mienie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Warto podkreślić, choć chyba nie budzi to wątpliwości, że organy podatkowe czy też organy kontroli skarbowej rozstrzygające sprawę dotyczącą przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie mają prawnego obowiązku dokonywania ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że wymienione organy w rozstrzyganiu takiej sprawy nie mają funkcji śledczych w zakresie pochodzenia takich przychodów. Dodać należy, że odtworzenie stanu rzeczywistego w tego typu sprawach nie jest praktycznie możliwe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000r. – III SA 855/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex Polonica), przy czym chodzi właśnie o ustalenie faktów dotyczących źródeł przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie nie oznacza to, że organy rozstrzygające taką sprawę zwolnione są od dokonania jednoznacznych i pewnych ustaleń faktycznych, ale tylko w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia takiej sprawy, które to granice określone zostały art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. Mianowicie organy muszą dokonać ustaleń w zakresie wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w zakresie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym wymaga odniesienia się kwestia postępowania dowodowego w takich sprawach, w tym tzw. ciężar dowodu. Skarżący eksponuje przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; wywodząc z treści tego przepisu, że organ rozpoznający sprawę, w której przedmiotem jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów, niezależnie od aktywności lub jej braku strony takiego postępowania w zakresie ustalenia wydatków podatnika w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jak też w zakresie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak rozumianą zasadę prowadzenia postępowania w tego typu sprawach odnosi w szczególności – w realiach niniejszej sprawy do faktu, że zarówno organ I jak i II instancji nie zwróciły się – wobec nie przedstawienia, mimo żądania organów, przez skarżącego stosownego zaświadczenia – z Banku PEKAO S.A. II Oddział w K., odnośnie stanu konta skarżącego w tym banku na dzień 31 grudnia 1999 r. Skarżący powołuje się na art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm./, z którego to przepisu wynika że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może wystąpić również w związku z postępowaniem kontrolnym, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z zakresu, o którym mowa w art. 33 ust. 1 – 3 albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli kontrolowany uprzednio między innymi w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej nie udzieli informacji lub upoważnienia. Przepisem odpowiadającym istocie art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest art. 183 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zaprezentowanego stanowiska skarżącego odwołać się należy do ugruntowanego stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprowadzającego się do tezy, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/2000 – Gazeta Prawna 2004/164/str. 6 oraz powołane w tym wyroku wyroki NSA: z dnia 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/98 oraz z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98 – Biuletyn Skarbowy 2002/2/str.19). Zaprezentowane stanowisko – w ocenie sądu – zasługuje na akceptację i wbrew twierdzeniom skarżącego – nie narusza przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie administracyjne mające na celu ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, z tego względu, że pewna strefa dotycząca etiologii przychodów ma cechę dyskrecjonalności. Prawnym obowiązkiem organów jest wykazanie, że wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei do podatnika będzie należeć kwestia wykazania, że stwierdzone wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie – analiza akt administracyjnych, które stanowią dla Sądu podstawę przeprowadzanej przez niego kontroli legalności zaskarżonej do Sądu decyzji, w tym rozumieniu, że kontrolą sądową objęta jest ta decyzja w zakresie prawa materialnego, a także postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji w zakresie przepisów prawa postępowania – prowadzi do wniosku, że zarówno organ I jak i II instancji wielokrotnie zwracał się do skarżącego o przedstawienie dowodów na okoliczność wykazania, że stwierdzone w 1999 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący aktywnie, co wynika z korespondencji kierowanej do organów, uczestniczył w tym postępowaniu, domagając się również wyjaśnienia podstawy prawnej żądania przedstawienia stosownych dowodów czy też ujawnienia całego posiadanego przez siebie majątku; kwestionował potrzebę oraz konieczność przedstawienia całego swojego majątku w tej sprawie (pisma kierowane do Inspektora Kontroli Skarbowej). W trakcie postępowania odwoławczego, które – co należy przypomnieć – sprowadza się do ponownego rozpatrzenia sprawy wskutek wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, skarżący był wzywany do przedłożenia zaświadczenia z Banku PEKAO S.A. II Oddział w K. odnośnie stanu posiadanego tam konta na dzień 31 grudnia 1999 r. Mimo to, nie przedłożył stosownego zaświadczenia. Oznacza to w sensie procesowym, że zrezygnował z wykazania stanu środków na tym koncie. W tym miejscu należy się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że nie przedłożenie tego zaświadczenia uniemożliwiło organowi ustalenie czy posiadane na tym koncie środki pieniężne zostały w 1999 r. wydatkowane. Przedłożone zaświadczenia dokumentują jedynie, że skarżący w ciągu roku podatkowego posiadał środki, co nie jest równoznaczne z wydatkowaniem tych środków. Przedłożone zaświadczenia dotyczą tylko stanu konta w określonych datach. Uwypuklenia wymaga, ze skarżący nawet w skardze podnosi, że art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. nie nakłada na podatnika obowiązku przedstawienia całości zgromadzonego mienia. Wskazuje to, że skarżący - już w trakcie postępowania administracyjnego – był pouczany przez organy – czemu bezpodstawnie zaprzecza – że powinien wykazać nie tylko depozyty i rachunki prowadzone przez PEKAO S.A. II Oddział w K.. Jeśli się weźmie pod uwagę – wspomnianą specyfikę postępowania w tej sprawie, to za nieuprawnione należy uznać zarzucanie przez skarżącego naruszenia przez organy art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 33a ustawy o kontroli skarbowej czy też art. 183 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu Sąd odniesie się do pisma procesowego skarżącego z dnia 9 stycznia 2007 r., do którego dołączono między innymi zaświadczenie z Banku PEKAO S.A. II Oddział w K., wykazującego stan konta skarżącego w tym Banku na dzień 31 grudnia 1999 r. Odnośnie wyżej wymienionego zaświadczenia, w pisemnej odpowiedzi na pismo skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej podjął polemikę, wskazując że wykazany stan konta – w zasadzie – powinien powodować zwiększenie wydatków skarżącego w 1999 r. Sąd z całą mocą podkreśla, że celem uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako P.p.s.a.) nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, ale ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (z uzasadnienia wyroku NSA z dnia [...] grudnia 2006 r. sygn. akt I GSK 2674/05). Podkreśla się w orzecznictwie, że z zasad dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem podatkowym, a sądowym, wynika iż co do zasady Sąd nie przeprowadza postępowania dowodowego, a ocenie jego poddany jest materiał zgromadzony przez rozstrzygające sprawę organy i zaoferowany przez strony postępowania podatkowego do czasu wydania decyzji w II instancji. "Z tego względu nie mogły być przedmiotem rozważań dowody dotyczące oszczędności zgromadzone w banku, co do których nie było przeszkód, aby przedstawić je w postępowaniu podatkowym. Do ich przedłożenia podatnicy byli zresztą kilkakrotnie wzywani" (cyt. już wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/2000 – Gazeta Prawna 2004/164/str. 6). Powtórzyć więc należy, że przedmiotem rozważań Sądu w trakcie dokonywanej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji – co do zasady – są dowody zgromadzone do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Jak już wyżej wspomniano organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie naruszyły zasady dotyczącej gromadzenia materiału dowodowego, a co więcej skarżący miał zapewnioną możliwość aktywnego udziału w całym postępowaniu, zaś nieprzedłożenie przez niego określonych, żądanych dokumentów, musi odnieść ten tylko skutek, że nie wykazał on określonych okoliczności, w szczególności, że wydatki i wartość zgromadzonego w 1999 r. mienia znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe uwagi oznaczają, że przedłożone, przy piśmie procesowym skarżącego z dnia 9 stycznia 2007 r., dokumenty, z których Sąd dopuścił dowód w postępowaniu sądowym, nie są podstawą do ustalenia przez Sąd nowego stanu faktycznego. Jednocześnie, skoro, na co wskazano wyżej, organy nie uchybiły zasadom prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, dokumenty te nie mogą stanowić dowodów, które wzruszałyby ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu administracyjnym w tej sprawie. Sąd – z przyczyn oczywistych, nie wypowiada się natomiast czy te dokumenty mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, gdyż nie jest do tego uprawniony w tej sprawie. Podobnie, rozważania Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2007 r., uwzględniające treść zaświadczenia wykazującego stan konta skarżącego w Banku PEKAO SA II Oddział w K. na dzień 31 grudnia 1999 r., a dotyczące ewentualnego zwiększenia wydatków skarżącego w 1999 r. są, dla potrzeb dokonywanej kontroli zaskarżonej do Sądu decyzji, bez znaczenia procesowego. Dodać również należy, że przedłożona przez skarżącego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], ustalająca R.M. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. (nieostateczna, co wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżącego złożonego na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r.) nie jest dla Sądu podstawą do dokonania kontroli oceny legalności zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie. Sąd, na co już wskazywano, orzeka co do zasady na podstawie akt sprawy. Natomiast ocena dowodów dokonana przez inny organ w innej sprawie, chociażby dowody te były podobne lub takie same w obu sprawach nie stanowi dla Sądu kryterium przesądzającym o legalności zaskarżonej do Sądu decyzji. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi podnieść należy, że dokonana ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż jest logiczna, wewnętrzne spójna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i nie jest jednocześnie sprzeczna z treścią dowodów. Zauważenia wymaga pewna niezręczność gramatyczno-redakcyjna motywów, dokonanej przez organ oceny dowodów, ale to uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż ta motywacja zawiera wszystkie niezbędne elementy pozwalające skontrolować dokonaną przez organ ocenę dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tego powodu za nieuzasadnione należy uznać stanowisko pełnomocnika skarżącego, zaprezentowane na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r., że pismo skarżącego z 28 lutego 2002 r. nie może stanowić dowodu. Podkreślić należy, że organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do wyjaśnień skarżącego, ich zmiany i – w ramach swobodnej oceny dowodów – dokonał ich oceny. Brak jest podstaw do zakwestionowania tej oceny. Wbrew twierdzeniom skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, który ponownie rozpatrywał sprawę, przyjął że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjął bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżący nie wykazał (i stanowisko to organ należycie umotywował), że środki pieniężne które miał zgromadzić w USA, a następnie zdeponować w Banku w Belgii czy też inne środki uzyskane poza granicami RP nie zostały sprowadzone na terytorium RP. Dyrektor Izby Skarbowej, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu decyzji, nie przyjął za podstawę swoich ustaleń, że środki pieniężne uzyskane poza granicami RP nie pochodzą z przychodów nieopodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Chociaż w tym miejscu ponownego zauważenia wymaga pewna niezręczność redakcyjna uzasadnienia zaskarżonej do Sądu decyzji, co nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy. Tak więc supozycje skarżącego, że naruszono w toku postępowania administracyjnego art. 30 poprzez zaliczenie do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przychody uzyskane poza terytorium RP, jest nieuprawniona. Nie naruszono również art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczy 1999 r. Decyzja organu I instancji ustalająca to zobowiązanie została dostarczona skarżącemu w dniu 15 czerwca 2005 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (chodzi o datę 31 grudnia 2005 r.). Jeśli odwołać się do rozważań zawartych powyżej w uzasadnieniu odnośnie tego, iż w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest faktycznie możliwe, a jednocześnie do redakcji art. 20 ust. 3 ustawy z 1993 r. to uzasadniona jest konstatacja, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał upoważnienie z dnia [...] maja 2005 r. (karta 1, tom I akt administracyjnych) do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, wymieniając Inspektora Kontroli Skarbowej i Referendarza do przeprowadzenia postępowania kontrolnego u R.M. Ten sam organ, postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] (karta 2, tom I akt administracyjnych), postanowił wszcząć z urzędu postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Postanowienie to w dniu 1 czerwca 2005 r. doręczono skarżącemu, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Kolejno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] maja 2005 r. wydał upoważnienie, nr [...], do przeprowadzonej kontroli podatkowej, upoważniając wymienionego Inspektora Kontroli Skarbowej i Referendarza do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych w stosunku do R.M. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, w przypadku nie zgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Wskazał również datę rozpoczęcia kontroli – dzień doręczenia tego upoważnienia oraz przewidywany termin zakończenia kontroli – 8 tygodni od dnia doręczenia upoważnienia. Upoważnienie to zostało doręczone skarżącemu 1 czerwca 2005 r. Z mocy art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem ust. 9 (art. 13 ust. 2); (ust. 9 nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, z zastrzeżeniem ust. 9 (art. 13 ust. 3). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (art. 13 ust. 5). Z kolei art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli po okazaniu legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy, chyba że przepisy szczególne przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli po okazaniu legitymacji. W takim przypadku upoważnienie doręcza się przedsiębiorcy w terminie określonym w tych przepisach. Jak wynika z przedstawionych powyżej faktów skarżącemu doręczono postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego, a także upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych, co w ocenie Sądu czyni zadość przytoczonym wyżej przepisom – w art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mowa jest o czynnościach kontrolnych. Bezspornym między stronami jest, że okres trwania kontroli podatkowej został ostatecznie przedłużony do 16 listopada 2005 r., zaś protokół kontroli – poprzez doręczenie zastępcze – został doręczony skarżącemu po tej dacie (nie zastano adresata w domu, dwukrotnie awizowano, przesyłkę uważa się za doręczoną po upływie 14 dni od daty pierwszego awizowania). Art. 284b § 3 stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z przepisu tego jednoznacznie wnika, że skutek w postaci braku waloru dowodu w postępowaniu podatkowym odnosi się tylko dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego jako dzień zakończenia kontroli. Natomiast protokół kontroli nie jest czynnością kontrolną i w związku z tym doręczenie go kontrolowanemu po upływie wskazanego terminu nie powoduje, że protokół ten nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. Odmienne stanowisko skarżącego w tym zakresie jest nieuprawnione, a powoływane przez niego poglądy komentatorów nie potwierdzają jego stanowiska. Niezasadny jest zarzut, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji powinny być podejmowane wyjątkowo i tylko wtedy, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nawet, gdy zachodzi taka konieczność, organ odwoławczy może, ale nie musi podjąć rozstrzygniecie po myśli art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność wydania decyzji przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania odwoławczego istniała możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego – w zakresie niezbędnym do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Reasumując Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i ją oddalił po myśli art. 151 P.p.s.a.