I SA/Rz 633/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi W.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. od nr [...] do nr [...] (17 decyzji) w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych. Jak wynika z akt sprawy oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniach [...] stycznia 2015 r., [...] lutego 2015 r., [...] lutego 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] kwietnia 2015 r., [...] kwietnia 2015 r., [...] kwietnia 2015 r., [...] maja 2015 r., [...] czerwca 2015 r. w Oddziale Celnym, firma A, działająca na podstawie upoważnienia do działania w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego, udzielonego przez W. H., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą , przedstawiła celem wyprowadzenia poza obszar celny Unii Europejskiej (UE) towar w postaci różnego rodzaju ubrań. W zgłoszeniach celnych zgłaszający wskazał odpowiednio: odbiorców: H. S., S. [...], L., UA, L.R., [...], Ż, UA, P. V, D. [...], UA, P V., S. [...] , L., UA, P. M., [...], Ż., UA, R. S., G. [...], L., UA, O [...] A., [...], KZ, C. P. L. [...], M [...], RU; deklarowany urząd wywozu - PL[...] (tj. OC P.); deklarowany urząd wyprowadzenia - HU[...]; - środek transportu - auto/kurier. Zgłoszenia celne zostały zarejestrowane w systemie ECS (System Kontroli Eksportu) a towar zwolniono do wyprowadzenia. W dniach [...] lutego 2015 r., [...] lutego 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] kwietnia 2015 r., [...] kwietnia 2015 r., [...] maja 2015 r., [...] czerwca 2015 r., [...] czerwca 2015 r., [...] czerwca 2015 r. w systemie ECS węgierski urząd wyprowadzenia HU [...] (tj. M. D.) przesłał komunikat IE518 zawierający wyniki przeprowadzonej kontroli (w systemie brak było komunikatu IE524 o zmianie urzędu przeznaczenia). Na tej podstawie zostały wygenerowane komunikaty IE599 - potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE. Pismem z dnia [...] maja 2017 r., Dział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych Izby Administracji Skarbowej przekazał do Izby Administracji Skarbowej otrzymaną z Krajowej Administracji Celno-Skarbowej Węgier, na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego, "informację spontaniczną" nr 5158722738 z dnia 8 maja 2017 r., stanowiącą załącznik do pisma z dnia [...] maja 2017 r. Z przekazanej informacji wynikało, że na podstawie wniosku otrzymanego od bułgarskiej administracji celnej węgierski organ celny prowadzi kontrolę celną odnośnie zakończenia procedur celnych. Podczas kontroli ustalono, że 42 przesyłki zostały przekazane z Węgier, z oddziału celnego i odpraw celnych M. D. (HU [...]), z dokumentami tranzytowymi T1 do bułgarskiego urzędu celnego MP K. A., natomiast zgodnie z dostępnymi danymi procedury tranzytu zostały zakończone w innym bułgarskim urzędzie celnym, tj. K. (B[...]). Następnie dnia [...] lutego 2017 r. bułgarska administracja celna poinformowała węgierskie organy celne, że zgodnie z ustaleniami biegłych z zakresu technologii informatycznych doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy bułgarskiej administracji celnej; z tego powodu podane procedury tranzytowe T1 zostały nieprawidłowo zakończone, a elektroniczne komunikaty z prośbą o zmianę urzędu przeznaczenia (IE002), odnośnie przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE006) i odnośnie przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji (IE018) zostały przesłane do urzędu celnego HU [...] bez jakiegokolwiek zaangażowania urzędników celnych. W związku z powyższym, węgierska służba celna sprawdziła historię przedmiotowych procedur tranzytowych i ustaliła, że w przypadku 31 przesyłek środki transportu zawierały towary uprzednio objęte procedurami wywozu przez polską administrację celną. Z ustaleń wynikało, że po zamknięciu procedur wywozowych towary zostały przeładowane na turecki środek transportu a przedstawiciel ukraińskiej firmy C lub D, który miał prawo do rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji, a każda przesyłka składała się nawet z 50-60 procedur wywozowych. Towary, które były transportowane za zgłoszeniami nie opuściły terytorium Wspólnoty, w związku z czym węgierski organ celny wycofał wyprowadzenie towarów i nie potwierdził końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty. Pismem z dnia [...] maja 2018 r., w nawiązaniu do pisma węgierskiej administracji celnej z dnia [...] maja 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego podjął działania celem pozyskania dodatkowych informacji i wyjaśnień na temat zaistniałych nieprawidłowości. W ramach podjętych działań Dyrektoriat Krajowej Administracji Celnej i Podatkowej K. P. w piśmie z dnia [...] października 2018 r. przekazał obszerne wyjaśnienia, odpowiadając na przekazane mu przez polską administrację celną zapytania. Przekazując informacje na temat okoliczności, w jakich doszło do nieprawidłowości w zakresie formalności wywozowych w urzędzie wyprowadzenia HU[...] - Dyrektoriat podkreślił, że towary unijne objęte procedurą wywozu zostały objęte procedurami tranzytu na życzenie klientów, mających prawo do dysponowania towarami. Zakończenie procedur celnych wywozowych zostało przeprowadzone na terenie Węgier, gdzie towary nie przekroczyły granicy UE, ale gdzie zostały objęte nową procedurą celną (procedurą tranzytu), a wywóz tych towarów unijnych został potwierdzony przez bułgarski urząd K. A. poprzez zakończenie procedury tranzytu, która została rozpoczęta po procedurze wywozu. W dniu [...] lutego 2017 r. administracja celna Bułgarii poinformowała węgierskie władze celne, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona, dlatego też węgierskie władze celne nie miały wcześniej informacji o fakcie, że przedmiotowe towary prawdopodobnie nie opuściły terytorium Unii Europejskiej. Węgierskie władze celne dokonały kontroli wszystkich procedur tranzytu, które były powiązane z nieprawidłowościami, o których informowała bułgarska administracja celna. W tych sprawach, w których procedury wywozu były otwierane przed procedurami tranzytu, węgierska administracja celna poinformowała w ramach informacji spontanicznych szesnaście administracji tych państw członkowskich, w tym Polskę, w których otwarto procedury wywozu i można by przypuszczać, że towary nie opuściły terytorium UE. W przypadku tych procedur tranzytu, w których towary (zgodnie z listami przewozowymi otrzymanymi od przewoźnika) były przejmowane przez inne państwo członkowskie, węgierskie władze celne informowały właściwe państwo członkowskie w ramach informacji spontanicznej poprzez wysłanie stosownych dowodów. W związku z powyższym powiadomieniami z dnia [...] maja 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował eksportera o zamiarze wydania decyzji unieważniających dokonane przez niego zgłoszenia celne oraz wyznaczył 30-dniowy termin do przedstawienia stanowiska przed wydaniem decyzji w sprawie. Powiadomienie zawierało także informację o przysługującym prawie dostępu do dokumentów i informacji, na podstawie których zostanie podjęte rozstrzygnięcie w sprawie oraz o możliwości złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów. W odpowiedzi pełnomocnik W. H. - adwokat K. K. - zawnioskował o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z faktur VAT - na okoliczność sprzedaży towarów podmiotom spoza obszaru Wspólnoty, zapłaty ceny, wydania towaru oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań nabywców towarów wskazanych w fakturach na okoliczność opuszczenia terytorium Wspólnoty przez ten towar. Pełnomocnik zawnioskował również o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez zwrócenie się do administracji celnej Bułgarii, w celu uzyskania szczegółowych informacji dotyczących nieprawidłowego zakończenia procedury tranzytu. Jako uzasadnienie powyższego pełnomocnik wskazał, że rozstrzygnięcie czy towar opuścił terytorium Wspólnoty ma charakter obiektywny. Podniósł również, że organ celno-skarbowy ma obowiązek ustalić czy doszło do rzeczywistego przemieszczenia towarów, a nie tylko, czy dokumentacja dotycząca przemieszczania towarów została skompletowana prawidłowo i nie zawiera błędów formalnych. Zaznaczył, że ta okoliczność powinna zostać rozstrzygnięta na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych, a nie tylko na podstawie dowodów z dokumentów i informacji uzyskanych od służb celno-skarbowych innych państw. Ostatecznie konsekwencją ustaleń podjętych w niniejszej sprawie przez organ I instancji było wydanie decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. Decyzjami tymi Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego unieważnił zgłoszenia celne wywozowe stanowiące przedmiot niniejszego postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że w świetle informacji pozyskanych od węgierskich władz celnych towary objęte zgłoszeniami celnymi o które chodzi w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły poza obszar celny UE, a przedstawione przez eksportera alternatywne dokumenty nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE, co uprawnia organ celny do unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych. Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zarzucił, że zostały wydane one z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa, w szczególności: naruszenie przepisów art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, nie wyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym m. in. bezpodstawnym nie przeprowadzeniu dowodu w postaci zeznań nabywcy towaru, przekładając ciężar uzyskania dowodów na eksportera towaru nie zwrócenie się do administracji celnej Bułgarii w celu uzyskania szczegółowych informacji dotyczących nieprawidłowego zakończenia procedury tranzytu, nieuwzględnienie, że zgodnie z ustaleniami ekspertów informatyki w systemach bułgarskiej administracji celnej nastąpiła ingerencja zewnętrzna, w związku z czym procedura tranzytu będąca przedmiotem kontroli została zakończona w sposób nieprawidłowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań skarżącego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaznaczył, że zdarzenia, o których mowa w przedmiotowych sprawie miały miejsce pod rządami: Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm., zwany dalej WKC) i Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm., zwanego dalej RWKC), stąd te regulacje winny znaleźć zastosowanie w przedmiotowych sprawach. Jedynie same postępowania winny być prowadzone w oparciu o UKC i RUKC oraz RD UKC. Zdaniem organu II instancji procedura wyprowadzenia towaru poza terytorium Unii Europejskiej została uregulowana w art. 161 ust. 1 WKC. Zgodnie z ta regulacją dokonanie wywozu wymagało spełnienia określonych formalności. Zgodnie jednak z art. 162 WKC zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Po zwolnieniu towaru objęty jest on dozorem celnym, aż do opuszczenia obszaru wspólnoty. Nie oznacza to jednak, że odpowiedzialność za realizację wywozu ponoszą organy celne. Obciąża ona eksportera, tj. osobę na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie (art. 788 RWKC). Organy w ramach sprawowanego przez siebie dozoru mają prawo dokonywać kontroli. Eksporter ma prawo scedować obowiązki związane z realizacją wywozu na swoich kontrahentów lub klientów, czyni to jednakże na własną rękę. W niniejszych sprawach kluczową kwestią jest ustalenie tego czy towary objęte zgłoszeniami celnymi wyszły poza granice Unii Europejskiej. Skoro jednak okazało się, że komunikaty w systemie ECS się nieprawdziwe, a skarżący nie przedstawił dokumentów alternatywnych, brak jest podstaw do stwierdzenia dokonania wywozu. Ciężar dowodowy w tym zakresie spoczywał na skarżącym, który nie wywiązał się ze swojego obowiązku, gdyż faktury same w sobie nie stanowią wystarczającego dowodu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Co więcej z uwagi na brak podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury, dokumenty te nie pozwalają na ustalenie kiedy i komu towar został wydany. Organ zaś nie miał podstaw do przeprowadzania dowodu z przesłuchania przedstawicieli kontrahenta skarżącego. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływa na wynik sprawy tj. art. 796e RWKC w związku z art. 796da ust. 4 oraz 251 ust. 2 lit. b rozporządzenia Komisji nr 2454/93 polegające na wadliwym zastosowaniu i przyjęciu, ze przepisy te maja zastosowanie do wycofania potwierdzenia wywozu towarów objętych zgłoszeniami celnymi, po upływie 150 dnia od daty zwolnienia towarów od wywozu; - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa, w szczególności: a) naruszenie przepisów art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, nie wyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym m.in. bezpodstawnym nie przeprowadzeniu dowodu w postaci zeznań nabywcy towaru, przekładając ciężar uzyskania dowodów na eksportera towaru, b) nie zwrócenie się do administracji celnej Bułgarii i Węgier w celu uzyskania szczegółowych informacji dotyczących nieprawidłowego zakończenia procedury tranzytu, w sytuacji gdy z informacji administracji celnej Bułgarii i Węgier wynika jedynie, że doszło do ingerencji zewnętrznej w systemach informatycznych bułgarskiej i węgierskiej administracji celnej, nie wynika natomiast czy i w jakim zakresie było prowadzone postępowanie zmierzające do wyjaśnienia czy towary objęte zgłoszeniami celnymi opuściły granice Unii Europejskiej, c) nieuwzględnienie w postępowaniu przez organ odwoławczy nowych dowodów istniejących w chwili wydania zaskarżonej decyzji a nieznanych organowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził konieczności zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji - w całości lub w części - może bowiem nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, a zaznaczyć należy, że Sąd rozstrzyga w granicach sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżący dokonał zgłoszeń celnych towarów i objął je procedurami wywozu. Towar miał zostać wywieziony na Ukrainę przez przejście graniczne na Węgrzech. Urząd celny wywozu znajdował się w Polsce, urząd celny wyjścia na Węgrzech, choć procedura wywozu została zamknięta przez urząd celny inny, niż pierwotnie określony przez eksportera, a organy nie dysponują dokumentem zgłoszenia zmiany organu wyprowadzenia. Rzeczone towary zostały następnie objęte procedurą tranzytu do Turcji, na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez inny podmiot, który według organów posiadał prawo dysponowania towarem. Według informacji przekazanych przez administrację celną Bułgarii procedury tranzytu w Bułgarii miały zostać zamknięte w nieprawidłowy sposób, bez udziału funkcjonariuszy celnych, ponieważ stwierdzono zewnętrzną ingerencję w systemy teleinformatyczne administracji celnej. W związku z informacjami uzyskanymi od administracji celnej Bułgarii organy administracji celnej Węgier poddały w wątpliwość, czy towary objęte ww. procedurami wywozu opuściły terytorium Wspólnoty. Wobec tego zażądały od eksportera dostarczenia dowodów alternatywnych potwierdzających, że towary objęte ww. zgłoszeniami rzeczywiście opuściły terytorium UE. Ostatecznie uznały, że eksporter nie przedstawił dostatecznych dowodów i z tego powodu unieważniono przyjęte zgłoszenia celne. Skarżący nie zgadza się z decyzją organów celnych twierdząc, że wykazał dokumentami zamknięcie procedur wywozowych, a także dokumentami potwierdzającymi fakt zbycia towarów ukraińskiemu odbiorcy. Z uwagi na daty dokonanych zgłoszeń celnych aktualnie w sprawach celnych obowiązuje inny stan prawny, niż miało to miejsce w 2015 r. Przepisy UKC (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, stosowane od 1 maja 2016 r.) poprzedzone były przepisami WKC (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny) i odpowiednimi przepisami wykonawczymi. Jednak oceny rzeczonych zdarzeń należało dokonać przez pryzmat regulacji materialnoprawnych z tamtego okresu. W myśl bowiem obowiązującego w dacie składania zgłoszeń art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Przepisy UKC zasady tej nie zmieniły. W kwestiach proceduralnych zastosowanie miały także przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne oraz Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim przepisy Prawa celnego do tej ustawy się odwołują (zob. art. 73 Prawa celnego), a ponadto przepisy UKC i wykonawcze do tego rozporządzenia, tyle że nie w kwestiach materialnoprawnych i obowiązków proceduralnych, których wcześniej nie musiano dopełniać (por. m.in. art. 15, 48, 188, 191 UKC). Przepisy WKC znajdowały zastosowanie na całym obszarze celnym Wspólnoty (art. 2 ust. 1). Formalności mających na celu nadanie wywożonym z obszaru celnego Wspólnoty towarom przeznaczenia celnego należało dokonać w urzędzie celnym wywozu (art. 4 pkt 4c). Przedstawienie towarów przed opuszczeniem obszaru celnego Wspólnoty i poddanie ich kontroli celnej (art. 4 pkt 14) związanej z formalnościami wyjazdowymi należało dokonać w urzędzie celnym wyjazdu (art. 4 pkt 4d). Towary wspólnotowe traciły swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty (art. 4 pkt 8). Każdy towar, który miał zostać objęty procedurą celną, podlegał zgłoszeniu do tej procedury (art. 59 ust. 1).Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu podlegały dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia, bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego (art. 59 ust. 2). Po zwolnieniu towarów organy celne mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia (art. 78 ust. 1). Osoba występująca z wnioskiem do organów celnych o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego obowiązana była dostarczyć tym organom wszelkich danych oraz dokumentów niezbędnych do jej podjęcia (art. 6 ust. 1). Do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązana była dostarczyć organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkich dokumentów i informacji, w jakiejkolwiek formie, jak również udzielać im wszelkiej niezbędnej pomocy (art. 14). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynikało, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne obowiązane były podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3). Procedura wywozu pozwalała na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty (art. 161 ust. 1). Zwolnienie do wywozu było udzielane pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162). Przepisy wykonawcze dotyczące wywozu zostały zawarte w art. 786 i n. RWKC. W myśl art. 796da ust. 1 RWKC, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, urząd celny wywozu może, w razie potrzeby, zażądać od eksportera lub zgłaszającego, by wskazał datę, w której towary opuściły obszar celny Wspólnoty oraz urząd celny, przez który to nastąpiło. Natomiast z art. 796da ust. 3 RWKC wynikało, że jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie potwierdzi wyprowadzenia towarów w terminie określonym w ust. 2, urząd celny wywozu informuje o tym eksportera lub zgłaszającego, a podmioty te mogły przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty; przykładowy katalog tych dowodów był określony w art. 796da ust. 4 RWKC. Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu mógł uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (art. 796e ust. 2 RWKC; por. art. 248 ust. 2 i 3 rozporządzenia 952/2013). Była to zarazem przyczyna do unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego. W przedstawionego stanu prawnego wynikało, że procedura celna wywozu rozpoczynała się zgłoszeniem celnym. Zezwolenie do wywozu miało charakter warunkowy i wymagało faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty. Co ważne, wyprowadzenie towaru powinno nastąpić w ramach tej właśnie procedury, do zamknięcia której konieczne było dopełnienie wymagań formalnych (art. 161 ust. 1 zdanie 2 WKC) i faktyczne opuszczenie towaru obszaru celnego Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim się on znajdował w chwili przyjęcia do wywozu (warunek materialny określony w art. 162 WKC). Samo formalne zamknięcie procedury i wygenerowanie ww. komunikatów z systemu teleinformatycznego, bez fizycznego opuszczenia przez towar obszaru celnego Wspólnoty, nie świadczyło o dopełnieniu wszystkich warunków przewidzianych dla tej procedury celnej. W razie, gdy organy celne na skutek kontroli nie są/nie były w stanie ustalić, czy w ramach danej procedury dopełniono wszystkich wymagań, dopuszczalne było zwrócenie się do określonych podmiotów odpowiedzialnych o przedstawienie dowodów potwierdzających tę okoliczność faktyczną. W celu uregulowania sytuacji towarów organy celne były uprawnione do podjęcia wszelkich niezbędnych działań (art. 75 WKC). Brak dowodów na to, że dany towar opuścił obszar Wspólnoty w stanie, w jakim opisano go w zgłoszeniu celnym, stanowi podstawę do unieważnienia tego zgłoszenia, a to wobec braku dowodów na dopełnienie wymagań (formalnych i materialnych) tej procedury. W związku z podjętymi przez krajowe organy celne czynnościami weryfikacyjnymi obowiązkiem skarżącego było dostarczenie dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wywiezienie towarów poza zewnętrzne granice celne Wspólnoty, zgodnie z warunkami otwartej na jego wniosek procedury celnej. Nie jest trafne stwierdzenie skarżącego o przerzuceniu na niego ciężaru udowodnienia przemieszczenia towarów poza obszar Wspólnoty. Art. 796da ust. 3 RWKC wprost przewiduje możliwość wykazania przez eksportera, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty. Przepis ten przewiduje, że w przypadku braku potwierdzenia wyprowadzenia towarów to eksporter może przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty. Zatem w sytuacji, gdy urząd celny wyjścia przekazał informację o braku opuszczenia towarów w zadeklarowanej procedurze, to eksporter, poprzez stosowne dokumenty, będące w jego dyspozycji mógł powyższą okoliczność wykazać. Skarżący powoływał się na dokumenty, które w jego ocenie stanowić miały dowody wywozu towarów. Niemniej, w ocenie Sądu organy zasadnie nie uznały ich za przekonujące, ponieważ nie dowodzą one faktu opuszczenia terytorium Wspólnoty. Wymienione w art. 796da ust. 4 RWKC dokumenty, którymi strona może udowodnić fakt wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty, nie oznaczają, że przedstawienie jednego z nich oznacza udowodnienie wyprowadzenia. Z tego powodu twierdzenie skarżącego, że dokumenty przedłożone przez niego powinny być potraktowane jako dowód wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty nie jest zasadne. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 798da RWKC nie przesądza kwestii udowodnienia, że do wyprowadzenia towarów poza obszar Wspólnoty doszło. Dokumentacja ta każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje bowiem, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Dla oceny zasadności złożonej skargi istotne znaczenie ma fakt, że w toku postępowań nie przedstawiono dowodów odprawy celnej (potwierdzenia wywozu przez urząd celny) albo dowodów mogących być w posiadaniu przewoźnika, w tym wystawionych przez organy administracji celnej Ukrainy, które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby fakt wjazdu rzeczonego towaru na terytorium Ukrainy (opuszczenia towaru granic UE w sposób zadeklarowany w zgłoszeniach). Nie ulega zaś wątpliwości, że eksporter powinien takimi dokumentami dysponować, także dla potrzeb realizacji obowiązków dokumentacyjnych związanych z podatkiem od towarów i usług (art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), a obowiązek ten ciążył na nim także na podstawie przepisów prawa celnego. Należy także zwrócić uwagę, że art. 796da ust. 4 lit. b RWKC, odnoszący się do dowodów alternatywnych wymaga, aby dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy zostało należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty. W przedstawionych przez skarżącego dokumentach takiego uwierzytelnienia zabrakło. Należy również wskazać, że nie jest zasadny zarzut skarżącego, jakoby organy celne nie przeprowadziły próby weryfikacji okoliczności przekazanych przez węgierską administrację celną. Organ celny podjął próbę weryfikacji tych okoliczności poprzez zwrócenie się do eksportera o przedstawienie stanowiska, w tym dowodów alternatywnych. Jednakże pomimo tego, że skarżący przedstawił dowody, to jednak na podstawie całokształtu materiału dowodowego nie były to dowody wystarczające, które pozwoliłyby organom przyjąć, że eksporter udowodnił fakt wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny bowiem w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar w tym samym stanie co zadeklarowany w zgłoszeniu opuścił obszar celny Wspólnoty. Powinny również pozwolić zidentyfikować ten towar. Rzeczą eksportera było wykazanie tych okoliczności. Sąd zauważył, że komunikat IE599 został przez organ celny wywozu wygenerowany po otrzymaniu od organu węgierskiego komunikatu IE518, który wygenerowany został po "wyniku kontroli w urzędzie wyprowadzenia" (art. 796d ust. 2 RWKC). Niemniej, w świetle powołanych przepisów WKC (obecnie także odnośnych przepisów UKC), nawet ta okoliczność nie wyłączała prawa organu celnego do następczej kontroli prawidłowości zamknięcia procedury wywozu. Informacja od organów węgierskich o wadliwości komunikatu IE518 uprawniała organy krajowe do wdrożenia procedury określonej w art. 796da RWKC, a obowiązkiem eksportera było dostarczenie organom celnym wszelkich dokumentów i informacji niezbędnych do zakończenia formalności celnych lub kontroli (art. 15 ust. 1 UKC). W tym kontekście skarżący podnosił, że organ I instancji otrzymał komunikat "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu co za tym idzie, art. 251 oraz 796e RWKC nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Z tak postawionym stwierdzeniem jednak nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 797e ust. 2 RWKC, jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Jednakże w ocenie Sądu, za równoznaczną, w rozumieniu art. 796e ust. 2 RWKC, z nieotrzymaniem komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", należy rozumieć taką sytuację, w której formalny dokument został wygenerowany, jednak nie odzwierciedlał on rzeczywistości. Jak już bowiem powyżej wskazywano, decydujące znaczenie dla uznania prawdziwości zgłoszenia celnego ma faktyczne opuszczenie przez ujętego w nim towaru granic UE, zgodnie z wymogami art. 162 WKC (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2020 r., III SA/Gl 1123/19). Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, wobec zakwestionowania poprawności materialnej komunikatu o wyniku kontroli w urzędzie wyprowadzenia i wobec braku przedstawienia przez eksportera dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny Wspólnoty, organy celne miały prawo uznać, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty w ramach zadeklarowanych procedur. Odnosząc się do dokumentu załączonego do skargi w postaci oświadczenia ukraińskiego przedsiębiorcy, który zgodnie ze swoimi stwierdzeniami miał uczestniczyć w transporcie towarów w postaci ubrań do granicy Kazachstanu stwierdzić należy, że został on przedstawiony już po zakończeniu postępowania celnego, po upływie terminu wyznaczonego skarżącemu na zajęcie stanowiska w sprawie, a także wykazanie wywozu towarów. Co więcej oświadczenie zamieszczone w dokumencie prywatnym, nie zostało wymienione jako jeden z przykładowych sposobów wykazania dokonania wywozu towarów w regulacjach RWKC. Poza tym, co w tym przypadku jest najistotniejsze, sam dokument, mający charakter dokumentu prywatnego stanowi jedynie o tym, że podpisująca go osoba złożyła oświadczenie o tej właśnie treści. Treść oświadczenia złożonego przez przewoźnika nie znajduje jednak jakiegokolwiek potwierdzenia w okolicznościach spraw, wobec tego nie można na jego podstawie czynić wiążących ustaleń. Niezależnie od powyższego zauważyć również należy, że zgodnie z oświadczeniem ukraińskiego przewoźnika, transportowany do Kazachstanu towar miał załadować w okolicach Ż., a więc tuż za granicą polsko-ukraińską, w stosunkowo niedalekiej odległości od P., gdzie miano dokonać zgłoszeń wywozowych, tymczasem towar nimi objęty miał zostać wyprowadzony z terytorium Węgier. Tak więc w tej sytuacji brak jest jakiegokolwiek racjonalnego wytłumaczenia tego, że towar z Węgier miał trafić z powrotem w pobliże polskiej granicy. Skarżący bezpodstawnie powołuje się również na naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazujący rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Wspomniany przepis nie znajduje bowiem zastosowania na gruncie prawa celnego, które nie jest postępowaniem podatkowym, a w dodatku Prawo celne nie nakazuje jego odpowiedniego stosowania. Oprócz tego zauważyć należy, że w niniejszych sprawach nie mamy do czynienia z wątpliwościami natury prawnej, jako że sam skarżący wskazuje co najwyżej na wątpliwości co do okoliczności faktycznych, jednakże nawet w tym przypadku twierdzenia te nie znajdują uzasadnienia, gdyż nic nie wskazuje na faktyczny wywóz towarów. Trudno zatem mówić o wątpliwościach co do tego faktu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.