I SA/Rz 639/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 27 października 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na stronę kary porządkowej - oddala skargę - Postanowieniem z dnia [...] marca 2009r. nr [...], wydanym na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 w związku z art. 239 i art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją), Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia A. S.A. w W. (zwanej dalej Spółką) na postanowienie Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] stycznia 2009r. [...] w przedmiocie nałożenia na Spółkę kary porządkowej w kwocie 2.500 zł, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji w toku postępowania w sprawie określenia A. S.A. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008r., pismem z dnia z 12 grudnia 2008r. wezwał Spółkę do złożenia w terminie 7 dni pisemnych wyjaśnień dotyczących stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnienia dotyczyły udzielenia odpowiedzi na dwa pytania: - czy działki o nr 258/1 i 258/8 położone w S. obręb [...] są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej? - jaka była wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych na dzień 1 stycznia 2008r.? W wezwaniu pouczono Spółkę, iż niezłożenie powyższych wyjaśnień w oznaczonym terminie spowoduje nałożenie na Spółkę kary porządkowej. Spółka odebrała wezwanie w dniu 18 grudnia 2008r. Wobec braku odpowiedzi spółki w zakreślonym terminie, Burmistrz Miasta, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji, postanowieniem z [...] stycznia 2009r. nr [...] nałożył na Spółkę karę porządkową w wysokości 2 500 zł, podając w uzasadnieniu, iż strona nie wypełniła w zakreślonym terminie obowiązku wynikającego z powołanego wyżej wezwania, tj. nie udzieliła wyjaśnień w zakresie posiadanych budowli, będących przedmiotem podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu podano, iż strona nie wypełniła w zakreślonym terminie obowiązku wynikającego z powołanych wyżej wezwań, tj. nie złożyła wyjaśnień dotyczących posiadanych przedmiotów opodatkowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka zarzuciła naruszenie art. 262 Ordynacji stwierdzając, iż przepis ten nie może być podstawą do wymierzenia Spółce kary porządkowej za nie udzielenie żądanych przez organ wyjaśnień w zakreślonym terminie. W ocenie Spółki przepis ten zawiera enumeratywne wyliczenie przypadków, umożliwiających organowi nałożenie grzywny na stronę postępowania, jednakże sytuacja, w której pomimo żądania organu strona nie udzieliła informacji dotyczącej stanu faktycznego sprawy, do takich okoliczności nie należy – w ocenie strony, w przedmiotowej sprawie nie ma zatem podstawy prawnej do nałożenia tejże kary. Strona podkreśliła, iż obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania to element rozstrzygnięcia sprawy podatkowej należący do kompetencji organu podatkowego, który nie może być przerzucany na stronę postępowania. Odnośnie do wymienionych wyżej działek, w piśmie z dnia 6 lutego 2009r. Spółka oświadczyła, iż działka o nr ewidencyjnym 258/1 jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast budynek położony na działce oznaczonej numerem 258/8 spełnia jedynie funkcje mieszkaniowe i nie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza. W wyniku wniesionego zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu zażaleniowego zachowanie Spółki w toku postępowania, polegające na uchylaniu się od udzielenia żądanych wyjaśnień, uzasadniło wymierzenie kary porządkowej. Zdaniem SKO organ podatkowy I instancji prawidłowo wezwał Spółkę na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji do podania określonej informacji, zatem odmowa zadośćuczynienia wezwaniu nie jest zasadna. Wyjaśnienie okoliczności wskazanych w wezwaniu skierowanym do Spółki, było niezbędne do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., bowiem faktyczne zajęcie działek rolnych i budynków mieszkalnych (działki nr 258/1, 258/8) na prowadzenie działalności gospodarczej stanowi podstawę do objęcia ich podatkiem od nieruchomości i zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej. Również ustalenie wartości linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008r., które to linie sama Spółka wyłączyła spod opodatkowania, jest okolicznością istotną dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ wskazał, iż zarzut Spółki przerzucania ciężaru dowodu jest nieuzasadniony. Dla prawidłowego ustalenia podatku od nieruchomości za 2008r. niezbędne było wykazanie przez stronę faktycznego przeznaczenia wymienionych działek oraz wykazanie wartości linii kablowych. W ocenie organu, pomimo iż ciężar prowadzenia postępowania dowodowego obciąża organy podatkowe, to nie oznacza to, iż strona nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji bądź wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie SKO, organ podatkowy prawidłowo zrealizował obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez wezwanie strony w trybie 155 Ordynacji, do złożenia niezbędnych w sprawie wyjaśnień. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie, Spółka wniosła o jego uchylenie wraz poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając tym aktom naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji, poprzez nałożenie kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia takiej kary. W ocenie strony skarżącej, jak i w prywatnej opinii autorstwa prof. dr hab. B. B. i dr W. M., załączonej do skargi, nie mogła ona zostać ukarana na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji, który stanowi, iż karę porządkową można nałożyć w przypadku bezzasadnego odmówienia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Według autorów opinii art. 155 Ordynacji nie jest przepisem regulującym postępowanie dowodowe, a wyjaśnienia podatnika w tym trybie nie są dowodem w postępowaniu podatkowym; mogą zmierzać do wyjaśnienia pewnych nieścisłości stanu faktycznego, nie zaś do jego ustalenia. Wezwanie na tej podstawie nie może natomiast stanowić środka, za pomocą którego organ podatkowy uzyskuje wiedzę o okolicznościach, które mają świadczyć o nieprawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Zatem wezwanie z dnia 12 grudnia2008r. nie może być uznane za wezwanie do udzielenia wyjaśnień w rozumieniu tego przepisu. Ponadto, nie udzielenie żądanych informacji nie jest również odmową "udziału w innej czynności", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji, bowiem regulacja ta zakłada fizyczną obecność (udział) podczas dokonywania określonych czynności przez organ podatkowy, co współgra z pkt 1 i 3 tego przepisu, który penalizuje nie stawienie się osobiście na miejsce czynności oraz opuszczenie tego miejsca przed zakończeniem czynności bez zezwolenia organu. Po trzecie natomiast odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ nie była bezzasadna. Na organie podatkowym spoczywa bowiem, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego na jego podstawie. Tymczasem żądanie przedstawienia informacji o posiadanych przedmiotach opodatkowania, to próba przerzucenia ciężaru dowodu na samego podatnika. Żądanie było zatem niezgodne z tymi przepisami i odmowa jego spełnienia przez A. S.A. nie mogła stanowić podstawy do nałożenia na Spółkę kary porządkowej. Ponadto wskazano, że na podatnika podatku od nieruchomości nie można nakładać żadnych innych obowiązków, zatem jest on jedynie obowiązany do złożenia deklaracji, w której podaje obiekty podlegające opodatkowaniu oraz ich wartość. Z załączonej do skargi opinii ("ekspertyzy prawnej") wynika także, iż jeśli organ miał na myśli wezwanie na podstawie art. 189 Ordynacji o przedłożenie ewidencji środków trwałych, która by stanowiła dowód w sprawie, to zgodnie z powszechnym poglądem doktryny prawa podatkowego przepis ten upoważnia organ jedynie do wyznaczenia podatnikowi terminu, a nie do nałożenia na stronę obowiązku przedstawienia dowodu (str. 3-5 opinii). Jego zastosowanie ogranicza się w zasadzie do sytuacji, gdy podatnik powołuje się dowody będące w jego posiadaniu bez ich przedstawienia. Do takich wniosków prowadzi wykładnia językowa tego przepisu. Ma on zatem jedynie charakter porządkowy. Jedyny spór na tle tego przepisu to kwestia, czy podatnik, który w zakreślonym terminie dowodu nie przedłożył, może się powołać na niego później, czy też traci do tego prawo. Skoro przepis ten nie nakłada na stronę postępowania żadnego obowiązku, to nie może być mowy o nałożeniu kary za jego niewykonanie. Ponadto brak ku temu podstawy prawnej w art. 262 Ordynacji, gdyż przedstawienie dowodu (rzeczowego) nie stanowi ani wyjaśnień, ani okazania przedmiotu oględzin, ani udziału w innej czynności. Dlatego też zgodne z jednolitym poglądem doktryny przepis art. 189 Ordynacji nie jest powiązany z żadną sankcją (str. 7-8 opinii). Gdyby natomiast założyć, że organ podatkowy próbował zobowiązać podatnika do podania wartości określonych środków trwałych na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji, to nie ulega wątpliwości, iż niezależnie od rozumienia takich terminów jak "wyjaśnienie", "objaśnienie" czy "informacja" organ podatkowy żądał od Spółki podania informacji dotyczącej ustalenia stanu faktycznego. Organ bowiem nie wiedział, jakie środki trwałe skarżącej znajdują się na terenie jego właściwości lub nie wiedział, jaka jest ich wartość początkowa stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości w wypadku budowli. Zatem wezwanie o przedłożenie wykazu środków trwałych czy też wezwanie o podanie ich wartości zmierza do wyjawienia elementu stanu faktycznego. To zaś może mieć miejsce jedynie w drodze środka dowodowego w postaci przesłuchania strony, uregulowanego art. 199 Ordynacji. Przesłuchanie strony może mieć miejsce tylko za jej uprzednią zgodą oraz nie stosuje się do tego środka dowodowego przepisów dotyczących środków przymusu - kar porządkowych. Dlatego wzywanie podatnika do złożenia wyjaśnień, które w praktyce stanowią istotny element stanu faktycznego, nie może być sposobem do obejścia art. 199 Ordynacji, który jest obwarowany rygorystycznymi przesłankami. Podkreślić należy, iż organy musiałyby być do tego wyraźnie umocowane, gdyż mogą działać jedynie na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji i art. 7 Konstytucji RP). Jeśli zatem zażądano od strony "pseudowyjaśnień", które w swej istocie miałyby być zeznaniami, to Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa do odmowy zeznań. Jeśli zaś stronę wezwano do złożenia wyjaśnień, to zasadnie ich odmówiono, ponieważ materia nimi objęta powinna stanowić przedmiot zeznań (str. 10-12 opinii). Na koniec podkreślono, iż z wykładni systemowej (art. 291 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji) wyraźnie wynika, iż wyjaśnienia nie stanowią dowodu w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem także w rozumieniu art. 155 Ordynacji. Reasumując, z opinii wynika, iż nie jest możliwe nałożenie na podatnika kary porządkowej, gdy został on bezskutecznie wezwany na podstawie art. 189 Ordynacji do przedstawienia ewidencji środków trwałych, gdyż na podstawie tego przepisu nie można nałożyć na podatnika obowiązku przedstawienia jakichkolwiek dowodów. Również nie jest dopuszczalne wymierzenie kary porządkowej, gdy na podstawie art. 155 Ordynacji bezskutecznie wezwano go do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotów opodatkowania, gdyż taki przedmiot potencjalnych wyjaśnień powinien być objęty zakresem dowodu z przesłuchania strony na zasadzie art. 199 Ordynacji. Odmowa złożenia takich "wyjaśnień" ze strony Spółki była zatem zasadna. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej jako p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W sprawie spornym jest czy organ podatkowy zasadnie nałożył na stronę postępowania podatkowego karę porządkową za niewykonanie wezwania zawartego w piśmie z dnia 12 grudnia 2008r. ewentualnie, czy Spółka mogła "zasadnie" odmówić wykonania wezwania organu podatkowego do przekazania informacji dotyczących charakteru działek nr 258/1 i 258/8 oraz wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na dzień 1 stycznia 2008r., z uwagi na obowiązek organów podatkowych określony w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest kwestionowane przez skarżącą Spółkę, że powyższe wezwanie zostało jej doręczone po wszczęciu przez Burmistrza Miasta postępowania podatkowego w celu określenia A. S.A. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Powyższy przepis pozostaje w zgodzie z art. 122 stanowiącym, że organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszystkich czynności procesowych, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia, albowiem granicę swobody organu w stosowaniu tego unormowania wyznacza wskazane w przepisie tym wymaganie "niezbędności" udziału strony w czynnościach. Czynny udział strony ma być niezbędny do wyjaśnienia okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy lub też wymagających ustalenia okoliczności faktycznych służących rozstrzygnięciu. Innymi słowy, gdy organ kieruje do strony wezwanie w toku postępowania na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, to pośrednio uznaje, że udział ten jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Z uwagi na znaczenie tych czynności dla zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania, w szczególności dla realizacji zasady szybkości, niewykonanie obowiązku może być związane z nałożeniem kary porządkowej, która może być zastosowana w stosunku do osoby, która uchyla się od zadośćuczynienia wezwaniu (art. 262 Ordynacji). Zdaniem Sądu, organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 155 Ordynacji, w celu uzyskania wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca Spółka została prawidłowo wezwana do podania czy działki wskazane w wezwaniu są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz określenia wartości budowli tj. spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na dzień 1 stycznia 2008r. Skoro zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to dla prawidłowego ustalenia stronie podatku od nieruchomości na 2008r., niezbędne było wskazanie przez stronę takiej wartości. Przede wszystkim jednak, dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, niezbędne było wskazanie przez Spółkę - czy działki o nr 258/1 i 258/8 położone w S. obręb [...] były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tylko bowiem w takim przypadku, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), uzasadnione byłoby opodatkowanie tych działek podatkiem od nieruchomości. Grunty stanowiące użytki rolne, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym (art. 1 ustawy z dnia 14 listopada 1984r. o podatku rolnym - Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), a opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości jest możliwe tylko wówczas gdy zostaną faktycznie zajęte na działalność gospodarczą (a nie tylko związane są z tą działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia tej okoliczności we własnym zakresie. Dlatego niezbędna była w tym zakresie współpraca podatnika z organem, polegająca na złożeniu stosownych wyjaśnień. Żądając wyjaśnień dotyczących faktu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe nie przerzuciły na Spółkę ciężaru dowodu a jedynie dążyły do zrealizowania obowiązku ustalenia stanu faktycznego. W wezwaniu strona została pouczona o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania - zgodnie z art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka w wyznaczonym terminie nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień odnośnie przeznaczenia wymienionych w wezwaniu działek oraz wartości linii kablowych, a wyjaśnienie w tym przedmiocie złożyła dopiero po zaskarżeniu postanowienia organu I instancji w przedmiocie ukarania kara porządkową. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wywiodła, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz, że nie jest na mocy art. 155 zobowiązana do dostarczenia organowi dowodów będących w jej posiadaniu. Takie stanowisko w świetle powyższych uwag dotyczących zastosowania art. 155 Ordynacji nie zasługuje na aprobatę, a zatem odmowa zadośćuczynienia wezwaniu przez Spółkę była nieuzasadniona. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w ekspertyzie zgodnie z którym nie jest dopuszczalne wymierzenie kary na podstawie art. 155 Ordynacji w przypadku bezskutecznego wzywania strony przez organ do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania. Zdaniem autorów opinii kwestia ta winna być wyjaśniona w ramach przesłuchania strony na podstawie art. 199 Ordynacji. Należy w tym miejscu zauważyć, iż to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i na nim spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego, może on zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy. Do jego zadań należy zatem ustalanie faktów, które podlegają udowodnieniu, wskazanie dowodów jakie winny być przeprowadzone. W tym celu może występować o udzielenie informacji w trybie art. 182-184 Ordynacji, wzywać świadków czy też żądać wyjaśnień (art. 155 § 1 Ordynacji). Organ też decyduje czy konieczne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz czy przyczyni się on do wyjaśnienia sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze i opinii na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że za pomocą wyjaśnień można domagać się jedynie informacji, które nie odnoszą się do ustalenia stanu faktycznego, a dotyczą jedynie usunięcia rozbieżności. Także teza dotycząca obejścia prawa nie może być uprawniona z uwagi na wykładnię językową przepisu art. 155 i 199 Ordynacji. Przepis art. 155 dotyczy uzyskania informacji od stron lub innych osób osobiści lub na piśmie. Natomiast przepis art. 199 Ordynacji dotyczy wyłącznie przesłuchania strony – bezpośrednio i osobiście. Przepis art. 199 Ordynacji nie odnosi się do informacji (wyjaśnień) pisemnych, w związku z tym nie można w omawianym przypadku mówić o obejściu tego przepisu. Organ podatkowy nie chciał bowiem przesłuchać strony bez jej zgody, a jedynie uzyskać od niej określone informacje w formie pisemnej. Mając zatem na uwadze, iż prawidłowo wezwana strona przez organ podatkowy do złożenia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyjaśnień, nie złożyła wyjaśnień odnośnie przeznaczenia posiadanych działek i wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na dzień 1 stycznia 2008r., należało uznać, że organ właściwie zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo należy zauważyć, iż w sprawach o podobnych stanach faktycznych orzekały już sądy administracyjne - wyrok WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2008r. (I SA/Lu 7/08), WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2008r. (I SA/Sz 479/08) oraz z dnia 23 października 2008r. (I SA/Sz 389/08). W wymienionych sprawach skargi zostały oddalone a w ostatniej z nich Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009r. oddalił skargę kasacyjną (I FSK 128/09). Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.