I SA/Rz 639/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2015r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Rz 639/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], ustalającej W. P. (dalej: Skarżącemu, Podatnikowi) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 24.075 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy podał, że w dniu 19 października 2009 r. Skarżący kupił lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w S. W. za kwotę 133.890,90 zł, w tym koszty umowy notarialnej w kwocie 3.890,90 zł. Organ I instancji ustalił, że "poczynione w roku 2008 nakłady związane z zasilaniem Książeczki Systematycznego Oszczędzania wygenerowały niedobór finansowy i nie znalazły odbicia w ujawnionych źródłach przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę". W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Podatnika postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a następnie decyzją z dnia [...] września 2012 r., ustalił Skarżącemu wysokość tego zobowiązania na kwotę 49.228 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr[...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ponownym postępowaniu zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy w oparciu, o który Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 24.075 zł. W toku postępowania ustalono, że przychody osiągnięte przez Podatnika przed 2008 r. pochodziły z uzyskiwanej w latach 1994-2004 renty rodzinnej oraz z wynagrodzenia za pracę począwszy od 2000 r. Dochody te były kumulowane i inwestowane w różnych bankach. W toczącym się postępowaniu wskazane zostały trzy rachunki bankowe, na podstawie historii których możliwe było ustalenie stanu środków będących w dyspozycji Skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. Ustalając ponoszone wydatki przed 2008 r., organ I instancji stwierdził, że Skarżący pozostawał na utrzymaniu matki, z którą mieszkał, on ponosił wyłącznie koszty na kształcenie, zakupy i eksploatację samochodów, opłacał składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz podatek dochodowy. W oparciu o dokonane ustalenia w zakresie przychodów i wydatków, organ I instancji uznał za uprawdopodobnione, że Podatnik na dzień 1 stycznia 2008 r. mógł dysponować kwotą 111.036,66 zł - stan środków pieniężnych na rachunkach: 1. w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej im. Franciszka Stefczyka (dalej: "SKOK"), na rachunku lokat - w wysokości 30.704,58 zł, 2. w SKOK, na rachunku a'vista (książeczka oszczędnościowa) w wysokości 24.782,72 zł, 3. w Banku Polskiej Spółdzielczości S.A. (dalej: "BPS"), na rachunku a'vista E. P. w wysokości 55.549,36 zł. Do przychodów Skarżącego w 2008 roku zaliczono: 1. wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz z pracy wykonywanej osobiście, pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek w łącznej wysokości 10.082,64 zł, 2. środki z likwidacji w dniu 20 lutego 2008 r. lokaty terminowej nr [...] w SKOK wraz z odsetkami w kwocie 30.704,58 zł, 3. wypłaty z rachunku bankowego E. P. w BPS w łącznej wysokości 56.343 zł (w dniu 20.02.2008 r. - 18.000 zł, 8.05.2008 r. - 10.000 zł, 21.07.2008 r. - 18.238 zł, 4. wypłata z rachunku bankowego o nazwie "Książeczka" w SKOK w dniu 20 lutego 2008 r. w wysokości 20.000 zł. Uwzględniając wszystkie wskazane przez Skarżącego w toku postępowania dowody organ I instancji stwierdził, że w 2008 r. uzyskał przychód w kwocie 117.130,22 zł. Jako wydatki poniesione przez Podatnika w 2008 r. przyjęto: 1. koszty utrzymania w łącznej wysokości 2.060 zł, 2. eksploatacja i utrzymanie samochodu w łącznej wysokości 2.817 zł, 3. wpłaty na książeczkę oszczędnościową - łącznie 51.800 zł, 4. założenie w dniu 20 lutego 2008 r. lokaty terminowej nr [...] w SKOK na okres 6 miesięcy w wysokości 90.704,58 zł (lokata ta nie została zamknięta do końca 2008 r.). Według organu I instancji Skarżący w 2008 r. poniósł wydatki w kwocie 147.381,58 zł. W oparciu o analizę chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków Podatnika organ I instancji stwierdził, że poniesione przez Niego wydatki w wysokości 32.100 zł nie znajdują pokrycia w zasobach finansowych w gotówce uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od wyżej wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołanie wniósł Podatnik żądając jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: 1. naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: p.d.o.f.) -poprzez błędne ich zastosowanie; 2. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; 3. błędne ustalenie stany faktycznego - poprzez przyjęcie, że Podatnik na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadał oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych w wysokości 61.507,89 zł, podczas gdy rzeczywiście na ten dzień posiadał co najmniej: - 25.118,18 zł - na książeczce oszczędnościowej SKOK, - 55.549,36 zł - na koncie w BPS; - błędne wyliczenie środków posiadanych na dzień 1 stycznia 2008 r. w wysokości 111.036,66 zł, - nieuwzględnienie w przychodach odsetek od lokat w latach 2000-2011, - błędne wyliczenie kwoty przychodu nieznajdującego pokrycia w 2008 r. - z uwagi na nieuwzględnienie stanu posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. (151.741,05 zł). Ponadto Skarżący podniósł, że przedłożył do kontroli dokumenty, z których wynika, iż posiadał znaczne oszczędności, jednakże organ I instancji nie uwzględnił wszystkich dowodów, w szczególności stanu środków pieniężnych na: książeczce oszczędnościowej w wysokości 25.118,18 zł, rachunku bankowego BPS w wysokości 55.549,36 zł, lokacie SKOK Stefczyka w wysokości 90.704,58 zł; z których jednoznacznie wynika, że posiadał 146 253,94 zł. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał wprawdzie materiał dowodowy, lecz ustalenie na jego podstawie stanu faktycznego zostało dokonane wbrew zasadom logiki arytmetyki. Ponadto ocena zebranego w sprawie materiału nie odpowiada złożonym przez stronę wyjaśnieniom, co stanowi naruszenie powołanych przepisów (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), a ocena dowodów była przeprowadzona selektywnie. Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że mimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 p.d.o.f. uprawniony jest do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów wskazał, że Podatnik błędnie wskazuje na kwotę 61.507,89 zł jako wysokość jego oszczędności ustalonych przez organ I instancji na dzień 1 stycznia 2008 r., albowiem w zaskarżonej decyzji taka kwota nie występuje. Organ I instancji stan oszczędności przed badanym rokiem podatkowym ustalił w wysokości 111.036,66 zł, a winien on był w wysokości 111.248,38 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednak, że pomimo zasadności zarzutu Skarżącego o błędnym wyliczeniu kwoty 111.036,66 zł jako sumy oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r., różnica wynikająca z błędów rachunkowych (211,72 zł) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W jego ocenie ze wskazanych źródeł przychodów Podatnik mógł na dzień 1 stycznia 2008 r. zgromadzić środki w wysokości 82.415,11 zł, pomimo tego organ I instancji za udowodnione uznał wartości wynikające z sald końcowych na trzech rachunkach bankowych w łącznej kwocie 111.036,66 zł oraz za uprawdopodobnione, że pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jakkolwiek środki na książeczce oszczędnościowej oraz rachunku BPS stanowią podstawę do określenia wartości oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r., z uwagi na fakt zgromadzenia ich przed 2008 r., co wynika z dokumentacji źródłowej, to oczywistym jest, że wskazana przez Skarżącego kwota 90.704,58 zł nie będzie podstawą do zwiększenia zasobów zgromadzonych przed badanym rokiem podatkowym -lokata terminowa nr [...], na ww. kwotę założona została w dniu 20 lutego 2008 r. Zasadnie zatem kwota 90.704,58zł została zaliczona do wydatków poniesionych przez Podatnika w 2008 r., a następnie, z uwagi na niezlikwidowanie jej w trakcie 2008 r., weszła w zasoby Jego środków na koniec badanego roku podatkowego. Za bezzasadny uznany został także zarzut Skarżącego dotyczący nieuwzględnienia przez organ I instancji "w przychodach we wszystkich wyliczeniach kwot uzyskanych z tytułu odsetek od lokat z latach 2000-2011". Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując uzyskane przez Podatnika przychody oraz poniesione wydatki, zarówno przed, jak i w trakcie badanego roku podatkowego, wziął pod uwagę całość materiału dowodowego sprawy. W zakresie ustalenia wartości odsetek od lokat bankowych, na których kumulowane były oszczędności Skarżącego, organ I instancji uznał za uprawdopodobnione przedstawione przez Niego wartości oprocentowania od lokat środków pochodzących: - z renty rodzinnej za lata 1994-2004 - 19.313,82 zł, - z wynagrodzenia za lata 2000-2006 - 1.485,57 zł, natomiast za okres 2007-2008 r. przyjęto wartości wynikające wprost ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z rachunków bankowych/lokat. W okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, organ odwoławczy uznał także za nietrafiony podnoszony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w trakcie przedmiotowego postępowania uwzględniono praktycznie wszystkie wskazane przez Podatnika źródła dochodów, w wysokościach wskazanych przez Niego oraz wynikających wprost z przedstawionych/zebranych dowodów oraz informacji o wysokości przychodów osiąganych w danym roku podatkowym. Nie uwzględniono wskazywanych przez Podatnika dowodów za lata 2009-2011 oraz odsetek od tych dochodów, z uwagi na fakt, że operacje finansowe w tym okresie nie mogą mieć wpływu na wysokość środków będących w Jego dyspozycji w 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący nie był w stanie zgromadzić środków pieniężnych w gotówce pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalających sfinansować poniesione wydatki (zasilanie książeczki oszczędnościowej) w okresie objętym postępowaniem. Gotówkowe wydatki poniesione przez Podatnika w 2008 r. nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku - z uwzględnieniem zasady chronologii niedobór ten wyniósł 32.100 zł, natomiast obliczony stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. podatek - 24.075 zł. Brak było więc podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył Podatnik zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7 k.p.a., art. 15 k.p.a. i art. 138 § 1 pkt 1 kpa polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności poprzez nierozstrzygnięcie istoty sprawy przez organ II instancji i oparciu się jedynie na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, 2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu zarówno przez organ I jak i II instancji, że Skarżący nie posiadał środków na zakup lokalu mieszkalnego, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy temu przeczy. W oparciu o te zarzuty wniósł o: 1. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości, 2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Ponadto podniósł, że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w związku z tym, że decyzja została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust.3 p.d.o.f. zmienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 roku z wyjątkiem art. 4 , który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. (art. 5 ustawy zmieniającej). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowiska, że w toku postępowania przed organem I instancji nie doszło do przedawnienia, a także argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 p.d.o.f. do chwili jego derogacji, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2008r. przez organy podatkowe. Należy wskazać, że kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważyć wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą Sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenie, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Określają one m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Charakter sprawy, determinowany treścią art. 20 ust. 3 p.d.o.f. oraz wskazywanymi w toku postępowania przez Skarżącego okolicznościami i zarzutami, powoduje, że kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Obowiązkiem organów podatkowych było więc skorzystanie ze wszystkich środków dowodowych celem ustalenia wysokości przychodów podatnika uzyskanych z legalnych źródeł w podlegającym badaniu roku podatkowym jako środków przeznaczonych na ustalone wydatki poczynione w tym roku. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dacie orzekania przez organ I instancji przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub przychodów ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie organ I instancji wydał i doręczył decyzję przed terminem wynikającym z powyższego przepisu tj. przed 31 grudnia 2014r. Upływ tego terminu nie stanowi przeszkody dla organu odwoławczego, który rozpoznaje odwołanie w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego. Może on utrzymać w mocy decyzję organu I instancji bądź ją uchylić i orzec merytorycznie, przy czym decyzja organu odwoławczego nie może być mniej korzystna niż uchylona. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zalicza "inne źródła". W art. 20 ust. 1 p.d.o.f. za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienia m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów szczególnej rangi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przywołanego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B.Brzeziński, op.cit. s.633; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Unimex 2005, s.498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju założenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że Skarżący poniósł wydatki nie mające pokrycia w imieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Sąd nie podziela zastrzeżeń Podatnika dotyczących błędnego ustalenia wartości zgromadzonego mienia na dzień 1 stycznia 2008r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły, że na dzień 1 stycznia 2008r. Skarżący posiadał oszczędności na które składają się: 1. kwota 30.508,55 zł, znajdująca się na lokacie terminowej nr [...] w SKOK, 2. kwota 25.190,47 zł, ulokowana na rachunku a'vista (książeczce oszczędnościowej) w SKOK. Powyżej wskazane oszczędności powiększa kwota 55.549,36 zł znajdująca się na rachunku bankowym E. P. w BPS. Na podstawie zgodnych zeznań Skarżącego i jego matki E. P. organy podatkowe przyjęły, że wyżej wskazane środki pieniężne znajdujące się na koncie E. P. w BPS stanowią własność Podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe łączna wartość zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym przez Skarżącego mienia wyniosła 111.248,38 zł. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że błędne określenie przez organ I instancji stanu oszczędności w kwotę 111.036,66 zł wynika z błędnego wyliczenia, a różnica w kwocie 211,72 zł pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jako niezasadny należy uznać zarzut uwzględnienia przez organ odwoławczy oszczędności posiadanych przez Skarżącego na dzień 29 lutego 2008 r. w wysokości wynikającej z załączników dołączonych do skargi. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że środki znajdujące się na rachunku prowadzonym przez BPS zostały zaliczone do oszczędności Podatnika ustalonych na dzień 1 stycznia 2008 r. Na akceptację zasługuje także stanowisko organu II instancji, że kwota 90.704,58 zł założona na rachunku lokaty terminowej nr [...] nie będzie podstawą do zwiększenia zasobów zgromadzonych przed badanym rokiem podatkowym i winna być zaliczona do wydatków poniesionych przez Podatnika w 2008 r. Z uwagi na to, że lokata nie została zlikwidowana na przestrzeni 2008 r., weszła ona w zasób środków Skarżącego na koniec 2008 r. Za trafne należy uznać stwierdzenie organu odwoławczego, że mimo posiadania znacznych sum środków pieniężnych na rachunkach bankowych, Podatnik faktycznie dysponował środkami w gotówce, pochodzącymi w wynagrodzenia za pracę oraz z wypłat gotówkowych z rachunków bankowych, zasilając m.in. książeczkę oszczędnościową oraz zakładając lokatę terminową, generując po stronie gotówkowej niedobór środków w kwocie 32.100 zł. Niedobór ten nie został przez Skarżącego wyjaśniony, nie wskazał, nie prawdopodobnego źródła jego finansowania. Dlatego jako prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że gotówkowe wydatki poniesione przez Skarżącego w 2008 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a niedobór ten wyniósł 32.100 zł, co w świetle przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. powoduje, że zryczałtowany podatek wynosi 24.075 zł. W ocenie Sądu podniesione zarzuty błędów w ustaleniach faktycznych nie są zasadne. Nie mogą się sprowadzać do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinny polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się organ podatkowy, jak również winien być poparty stosownymi dowodami. Analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania prowadzi do stwierdzenia, że organy w sposób przekonywujący wykazały, iż Skarżący w 2008r. poniósł wydatki, które nie znajdują usprawiedliwienia w przychodach uzyskanych w tym roku ani też w oszczędnościach z lat poprzednich. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.