I SA/Rz 640/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) z dnia {...} sierpnia 2020 r. nr{...}, w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: NUCS przeprowadził wobec "A" sp. z o.o. - następcy prawnego "B" Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna - kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Na skutek przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej sporządzono wynik kontroli z dnia {...} lipca 2019 r., wskazując w nim nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Spółkę faktury aportowej w rejestrze zakupów VAT za IV kwartał 2013 r. i deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy poprzez zawyżenie kwoty podatku VAT naliczonego do odliczenia. Postanowieniem NUCS z dnia {...} sierpnia 2019 r. kontrola celno-skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe. W efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 1 października 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki pod firmą "B" Spółka z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z wyłączeniem prawa poboru i zmiany statutu spółki. Ww. uchwałą podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 70.000,00 zł, tj. o kwotę 20.000,00 zł poprzez emisję 2.000 akcji zwykłych imiennych serii B o numerach od 0001 do 2000 o wartości nominalnej 10,00 zł każda akcja. Akcjom nie przyznano żadnych szczególnych uprawnień. Wszystkie akcje serii B zostały objęte w trybie subskrypcji prywatnej skierowanej do spółki pod firmą "C" Spółka z o.o.. Cena emisyjna jednej akcji została ustalona na kwotę 24.522,51 zł. Łączna cena emisyjna akcji wynosi 49.045.020,00 zł. Nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji ponad wartość nominalną akcji, zgodnie za zapisami ww. uchwały, zostanie przelana na kapitał zakładowy spółki. Akcje serii B zostały objęte przez "c" Spółka z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, wyceniony przez niezależnego rzeczoznawcę na kwotę netto 39.874.000,00 zł, którego przedmiotem był słowno-graficzny znak towarowy "D"" wraz z prawem ochronnym na ten znak udzielonym przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej o numerze 159771, na podstawie decyzji z dnia {...} grudnia 2004 r. Zgodnie z przedstawionym sprawozdaniem Komplementariusza ("B"Spółka z o.o.) oraz opinią biegłego rewidenta o wartości godziwej, wkład niepieniężny został wyceniony na kwotę 39.874.000,00 zł, stanowiącą wartość netto, niezawierającą podatku VAT. Wartość brutto wkładu niepieniężnego wynosiła 49.045.020,00 zł, przy czym w księgach rachunkowych "B" Spółka z o.o. S.K.A. wkład niepieniężny został przyjęty według wartości początkowej wynoszącej 39.874.000,00 zł, zaś kwotę podlegającego odliczeniu podatku VAT w wysokości 9.171.020,00 zł uznano jako aktywo w postaci należności od budżetu państwa. Uchwała stanowiła, że wkład niepieniężny na pokrycie akcji serii B zostanie wniesiony do spółki przez "C"Spółka z o.o. w dniu 1 października 2013 r. W świetle § 5 uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki "B"Spółka z o.o. S.K.A. kapitał zakładowy spółki wynosi 70.000,00 zł i dzieli się na: 1) 5.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A o numerach od 0001 do 5000 o wartości nominalnej 10,00 zł każda, 2) 2.000 akcji zwykłych imiennych serii B o numerach od 0001 do 2000 o wartości nominalnej 10,00 zł każda. Akcje serii A zostały pokryte w całości wkładami pieniężnymi, zaś akcje serii B zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem jest słowno-graficzny znak towarowy "D"" wraz z prawem ochronnym na ten znak udzielonym przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej o numerze 159771 na podstawie decyzji z dnia {...} grudnia 2004 r. Następnie w dniu 1 października 2013 r. Komplementariusz spółki "B" Spółka z o.o. S.K.A. ("B"sp. z o.o.) przedstawił pisemne sprawozdanie w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki określając, że przedmiot wkładów niepieniężnych stanowi słowno-graficzny znak towarowy "D"" z prawem ochronnym na ten znak. Ponadto stwierdził, że podstawą do ustalenia wartości przedmiotu aportu była wycena znaku towarowego, który stanowi przedmiot wkładu niepieniężnego. Powyższa wycena została dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego, a biegły rewident wydała opinię na temat wartości godziwej znaku towarowego na dzień 31 maja 2013 r. oraz przyjętej metody wyceny przedmiotu wkładu. Wartość godziwa została ustalona w oparciu o metodę opłat licencyjnych. Wartość ta opiewa na kwotę 39.874.000,00 zł, która jest wartością netto, niezawierającą podatku VAT. W konsekwencji wartość brutto wkładu niepieniężnego wynosi 49.045.020,00 zł, przy czym w księgach rachunkowych "B"Spółka z o.o. S.K.A. wkład niepieniężny - według sprawozdania komplementariusza - zostanie przyjęty według wartości początkowej wynoszącej 39.874.000,00 zł, zaś kwota podlegająca odliczeniu podatku VAT w wysokości 9.171.020,00 zł stanowić będzie aktywo w postaci należności od budżetu państwa. W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie akcji "C" Spółka z o.o. wystawiła fakturę VAT nr 232/2013 z dnia 1 października 2013 r. na kwotę netto 39.874.000,00 zł, VAT 9.171.020,00 zł, brutto 49.045.020,00 zł. Ww. faktura została ujęta w rejestrze zakupu przez "B"Spółka z o.o. S.K.A i rozliczona w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego Warszawa [.] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2013 r., w której wykazała że kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie jest w wysokości 3.653,00 zł i została przekazana na rachunek Urzędu Skarbowego Warszawa – [.] w dniu 27 stycznia 2014 r. Zdaniem organu pierwszej instancji "B"Spółka z o.o. S.K.A. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "C"Spółka z o.o. za aport słowno-graficznego znaku towarowego "D" wraz z prawem ochronnym na ten znak udzielonym przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej o numerze [.] , na podstawie decyzji z dnia {...}{ grudnia 2004 r. w wartości rynkowej objętych udziałów (akcji). Podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych, traktowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zamian za akcje - stanowi wartość nominalna objętych akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT. "C"Spółka z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) otrzymała jedynie akcje o określonej wartości nominalnej, wynoszącej 20.000,00 zł. Oznacza to, że "B"Spółka z o.o. S.K.A. w zamian za uzyskany wkład "zapłaciła" jedynie swoimi akcjami, które posiadają określoną wartość nominalną. Biorąc powyższe pod uwagę, że skoro P-P Spółka z o.o. nie otrzymała nic więcej, to wartość nominalna akcji stanowić będzie zapłatę za wniesiony do "B"Spółka z o.o. S.K.A. wkład niepieniężny (aport). W związku z powyższym "C"Spółka z o.o. wnosząc aport powinna wystawić fakturę VAT dokumentującą przeniesienie składników majątkowych będących przedmiotem aportu (wkładu niepieniężnego), wykazując następujące wartości: wartość bez podatku 16.260,16 zł, podatek VAT 3.739,84 zł, wartość z podatkiem 20.000,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że faktura VAT 232/2013 z dnia 1 października 2013 r. wystawiona przez "C"Spółka z o.o. zawiera kwoty niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie daje prawa "B"Spółka z o.o. S.K.A. do odliczenia podatku naliczonego w wysokości w niej wykazanej. Ponadto ustalono, że wniesiony do "B" Spółka z o.o. S.K.A. aport był następnie przedmiotem sprzedaży spółce "C"Spółka z o.o. Transakcja została potwierdzona fakturą VAT 2/10/2013 z dnia 23 października 2013 r. wystawioną przez "B"Spółka z o.o. S.K.A. W kontekście poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółka "B" Spółka z o.o. S.K.A. nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe w postaci rejestru VAT zakupu za IV kwartał 2013 r., w którym zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę 9.167.280,16 zł poprzez ujęcie w rejestrze zakupu faktury wystawionej przez "C" Spółka z o.o. nr 232/2013 z dnia 1 października 2013 r. wykazującej kwotę podatku VAT 9.171.020,00 zł, zamiast kwoty 3.739,84 zł stanowiącej rzeczywistą kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym, nie uznano ewidencji zakupu VAT za IV kwartał 2013 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, a dotyczących rozliczenia podatku naliczonego związanego z objęciem udziałów przez "C" Spółka z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego. Decyzją z dnia {...} listopada 2019 r. nr{...}, NUCS określił F. Spółka z o.o. następcy prawnemu "B" Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.170.933,00 zł. W uzasadnieniu decyzji NUCS wskazał, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za IV kwartał 2013 r. Zdaniem organu podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość nominalna objętych udziałów (akcji) pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Od tej decyzji odwołanie złożyła Spółka reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Decyzją opisaną na wstępie z dnia {...}{ sierpnia 2020 r. PUCS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Według organu odwoławczego podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do Spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę, na rzecz wnoszącego aport. NUCS zwrócił uwagę, że istotne znaczenie miało odliczenia przez "B" Spółka z o.o. S.K.A. podatku naliczonego z faktury nr 232/2013 z dnia 1 października 2013 r. wystawionej przez "C" Spółka z o.o. na wartość netto 39.874.000,00 zł, VAT 9.171.020,00 zł, wartość brutto 49.045.020,00 zł za objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego (aport). W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że "B"Spółka z o.o. S.K.A. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "C" Spółka z o.o. za aport słowno-graficznego znaku towarowego "D" wraz z prawem ochronnym na ten znak udzielonym przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej o numerze [.], na podstawie decyzji z dnia {...} grudnia 2004 r. w wartości rynkowej objętych udziałów (akcji). Podstawą opodatkowania nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość nominalna objętych udziałów (akcji) pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych, traktowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług w zamian za akcje - stanowi bowiem wartość nominalna objętych akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT. Organ odwoławczy, przychylił się do ustaleń organu pierwszej instancji, że "C" Spółka z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) otrzymała jedynie akcje o określonej wartości nominalnej wynoszącej 20.000,00 zł. Oznacza to, że "B" Spółka z o.o. S.K.A. w zamian za uzyskany wkład "zapłaciła" jedynie swoimi akcjami, które posiadają określoną wartość nominalną. W związku z powyższym NUCS stwierdził, że skoro "C" Spółka z o.o. nie otrzymała nic więcej, to wartość nominalna akcji stanowić będzie zapłatę za wniesiony do "B"Spółka z o.o. S.K.A. wkład niepieniężny (aport). Faktura VAT 232/2013 z dnia 1 października 2013 r. wystawiona przez "C"Spółka z o.o. zawiera kwoty niezgodne z rzeczywistością i w związku z tym nie daje prawa "B"Spółka z o.o. S.K.A. do odliczenia podatku naliczonego w wysokości w niej wykazanej. Reasumując NUCS stwierdził, że "B"Spółka z o.o. S.K.A. nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe w postaci rejestru zakupu VAT za IV kwartał 2013 r., w którym zawyżono podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę 9.167.280,16 zł poprzez ujęcie w rejestrze zakupu faktury aportowej wystawionej przez "C" Spółka z o.o. nr 232/2013 z dnia 1 października 2013 r. wykazującej kwotę podatku VAT 9.171.020,00 zł, zamiast kwoty 3.739,84 zł, stanowiącej rzeczywistą kwotę podatku naliczonego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów/akcji. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów/akcji jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta (określona kwotowo) stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Podkreślił, że czynność wniesienia wkładu, z punktu widzenia podatku od towarów i usług stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a więc stanowi w zależności od przedmiotu aportu - dostawę towarów lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów/akcji o określonej wartości nominalnej. W podatku od towarów i usług wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami/akcjami o określonej wartości. Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. NUCS podkreślił, że takie stanowisko jest zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, zgodnie z którą w przypadku wniesienia aportu podstawą opodatkowania określoną na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest wartość nominalna objętych udziałów (akcji). W świetle zaprezentowanego orzecznictwa sądów administracyjnych NUCS stanął na stanowisku, że słuszne jest określenie przez organ podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki aportu w postaci niepieniężnego wkładu w zamian za udziały/akcje w wartości nominalnej na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie nie znajdzie zastosowania przepis szczególny, wynikający z art. 29 ust 9 ustawy o VAT, zgodnie, z którym podstawą opodatkowania w przypadku wykonania czynności, dla których nie została określona cena, jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Spółka reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia {..} sierpnia 2020 r. wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 29 ust. 9 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie przez NUCS, że składając deklarację za IV kwartał 2013 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę 9.167.280,16 zł, ponieważ podstawą opodatkowania winna być kwota 16.260,16 zł netto (20.000,00 zł brutto), stanowiąca wartość nominalną akcji objętych za wniesiony aport (znak towarowy), mimo że literalna treść art. 29 ust. 9 ustawy o VAT uprawniała do opodatkowania wartości ceny rynkowej aportu w kwocie 39.874.000,00 zł netto (49.045.020,00 zł); 2) art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie i nałożenie na Spółkę obowiązku podatkowego wskutek nieuzasadnionego pominięcia przez NPUCS art. 29 ust. 9 ustawy o VAT i przyjęcia w drodze wykładni pozajęzykowej, że podstawa opodatkowania aportu powinna zostać określona zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, mimo że nakładanie podatków i innych danin publicznych może nastąpić jedynie na podstawie jednoznacznego przepisu ustawy podatkowej zgodnie z zasadą legalizmu, zasadą wyłączności ustawy daninowej oraz zasadą szczególnej określoności ustawy podatkowej; 3) art. 288 i art. 291 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, str. 47-390 ze zm., dalej: TFUE) poprzez niezastosowanie i wyprowadzenie przez NUCS wobec Spółki negatywnych konsekwencji nieprawidłowej (niepełnej) implementacji przez Polskę art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), mimo że to na państwie członkowskim ciąży obowiązek prawidłowego wdrożenia przepisów dyrektywy; 4) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1423 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i zmodyfikowanie wykładni językowej art. 29 ust. 9 ustawy o VAT na niekorzyść Spółki w ten sposób, że odebrano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wartość rynkową aportu, mimo że treść art. 29 ust. 9 ustawy o VAT była jasna i czytelna. II. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania do organów władzy publicznej, zasady pewności prawa, które wywodzone są z zasady demokratycznego państwa prawnego, poprzez uznanie przez NPUCS, że wcześniej podejmowane czynności kontrolne przez właściwe organy podatkowe co do prawidłowości i rzetelności opodatkowania transakcji nabycia aportu nie mają wpływu na niniejszą sprawę, a wszczęcie kontroli celno-skarbowej przez NPUCS tuż przed upływem przedawnienia nie narusza pewności obrotu gospodarczego. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w postępowaniu podatkowym, że w świetle regulacji, obowiązującej w momencie dokonania aportu - była ona uprawniona do określenia podstawy opodatkowania w VAT według wartości rynkowej aportu, co wynika z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Co istotne, przepis ten de facto miał zastosowanie tylko w przypadkach wkładów rzeczowych (aportów). W konsekwencji niesłuszne jest wyciąganie negatywnych konsekwencji prawnych wobec Spółki, gdy literalna treść art. 29 ust. 9 ustawy o VAT pozwalała podatnikowi na taki a nie inny sposób opodatkowania. W opinii Spółki, przedstawione przez NUCS argumenty nie pozwalają na wyprowadzenie na tyle jednoznacznego wniosku, że aport w postaci znaku towarowego na gruncie regulacji obowiązujących do końca 2013 r. należało opodatkować jedynie na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i jako cenę przyjąć wartość nominalną udziałów. W kontekście niniejszej sprawy Skarżąca zwróciła również uwagę na nowelizację przepisów ustawy o VAT i uchylenie art. 29, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2014 r. W opinii Spółki, organ próbuje uprościć niniejszy spór stwierdzając, że ta zmiana przepisów nie miała wpływu na opodatkowanie aportu na gruncie VAT. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że w chwili nabycia znaku towarowego przez Spółkę obowiązywał art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, który dawał Spółce prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktury nr 2/10/2013 opiewającej na wartość rynkową znaku towarowego. NPUCS przyjął niekorzystną dla Spółki wykładnię. Dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania w podatku VAT stała się wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport do spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na jednoznaczną treść art. 29 ust. 9 ustawy o VAT niemożliwe jest przeprowadzenie wykładni skutkującej nałożeniem na Spółkę obowiązku podatkowego, gdyż narusza to podstawowe zasady prawa krajowego i unijnego. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 poz. 650), Rzecznik Małych i Średnich przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) – pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. wstąpił do postępowania sądowoadministarcyjnego w przedmiotowej sprawie i sformułował następujące zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 29 ust. 9 w związku z art. 29 ust.1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że podstawą opodatkowania była wartość nominalna obejmowanych aportem udziałów, podczas gdy powinien przyjąć, że podstawą opodatkowania była wartość wkładu niepieniężnego – znaku towarowego, za które zostały objęte udziały w spółce, a w rezultacie błędne przyjęcie, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę 9 167 280, 16 zł; 2) przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, polegające na niezastosowaniu reguły wykładni prawa podatkowego in dubio pro tributario i w rezultacie przyjęcie, mimo istniejących wątpliwości, niekorzystnej dla podatnika wykładni prawa prowadzącej do przyjęcia błędnej konkluzji o zawyżeniu przez Skarżącą podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; 3) przepisów prawa europejskiego, tj. art. 288 i art. 291 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (2012/C 326/01; dalej: TFUE), polegającego na obciążeniu podatnika konsekwencjami wadliwie dokonanej implementacji art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa), mimo braku jej bezpośredniego wiązania Podatnika; 4) art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady pewności prawa oraz zakazu retroaktywnego stosowania prawa. Rzecznik wniósł z powołaniem się na art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do wniosków Skarżącej zawartych w piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2021 r.: o uchylenie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I (z dnia 16 grudnia 2020 r. o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym) i skierowania rozpoznania sprawy na rozprawę ewentualnie o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wyżej opisanym zarządzeniem Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.; dalej: uCOVID-19) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Art. 15 zzs4 uCOVID-19 jest przepisem "szczególnym" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust.3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19 (vide uzasadnienie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. II OPS 6/19.) W czasie rozpoznawania przedmiotowej sprawy istniały okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii nie tylko uzasadniają, ale nakazują uwzględnienie rozwiązań ustawy (uCOVID-19) Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Analiza zarzutów skargi, ich opisu a także uzasadnienia w powiązaniu ze stanowiskiem przedstawionym przez Rzecznika pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca spółka domagając się sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, jak również, co oczywiste z uwagi na przepis art. 135 P.p.s.a., postępowania pierwszoinstancyjnego nie podniosła zastrzeżeń co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Kwestionowała natomiast subsumpcję, jej zdaniem wadliwą, a to wskutek błędnej wykładni przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie uznał podniesione przez spółkę zarzuty za nieusprawiedliwione. Sąd w tym składnie podziela wykładnię zaprezentowaną w postanowieniu wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014 r. – I FPS 6/13. Postanowieniem tym NSA odmówił podjęcia uchwały w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 29 lipca 2013 r. o podjęcie uchwały w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., mającym na celu wyjaśnienie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podlegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosowanie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?". Naczelny Sąd Administracyjny motywując wydanie postanowienia o odmowie podjęcia uchwały wskazał, że rozbieżności orzecznicze dotyczą jedynie dwóch orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w nieco różnych stanach faktycznych. Można w tym stanie rzeczy mówić o incydentalnych orzeczeniach a nie o ukształtowaniu się konkurencyjnych linii orzeczniczych. Ponadto wolą ustawodawcy z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług będącym przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r. poz. 35). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się, z przytoczeniem elementów tam powołanych, do uzasadnienia Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805); akcentując, że podkreślono że przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 były sprzeczne z Dyrektywą. NSA stwierdził, że w związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona między innymi eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m. in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego (NSA przywołał w tym miejscu M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, [w:] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak – Far A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkostwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno- ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). NSA wyłożył, że stosując wykładnie prounijną należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną; zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. – I FSK 1405/11 jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem UE. Końcowo NSA zauważył, że ustawodawca w wystarczający sposób wyjaśnił powstałe wątpliwości natury prawnej, Sąd powtarza, że podziela stanowisko zaprezentowane w opisanym wyżej postanowieniu wydanym przez 7 sędziów NSA oraz w przywołanym w nim wyroku NSA w sprawie I FSK 1405/11. Argumentacja zawarta w tych orzeczeniach, w ocenie Sądu, jest przekonująca i zasługuje na aprobatę. Zauważyć należy, wobec twierdzeń zawartych w skardze (uzasadnienie skargi pkt II ppkt 2.4. – str. 6 skargi), że organ wybiórczo przytoczył fragmenty postanowienia NSA z 31 marca 2014 r., że istota została przytoczona a Sąd przywołał powyżej również te fragmenty uzasadnienia, które zostały przez Skarżącą graficznie wyróżnione. Nie ulega wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że uchylone z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisy były sprzeczne z Dyrektywą. Zobowiązywało to do zastosowania prounijnej wykładni przepisów. Skarżąca i Rzecznik wskazują, że istnieje szereg orzeczeń sądowych, a także interpretacji wydanych przez uprawniony organ, w których dokonywana jest odmienna wykładnia art. 29 ust. 3 i 9 ustawy o VAT. Podkreślają, w szczególności Skarżąca (str. 7 skargi), że w stanie faktycznym występującym w sprawie Skarżąca, jako podatnik, a więc adresat tej normy prawnej była uprawniona do przyjęcia wartości rynkowej objętych udziałów , gdyż w prawie podatkowym prymat wiedzie wykładnia językowa a jedną z dyrektyw wykładni literalnej jest zakaz wykładni per non est, tj. zakaz takiej interpretacji przepisów prawnych, która skutkowałaby zbędnością regulacji. Sąd nie podziela takiej argumentacji, gdyż jakkolwiek wykładnia językowa jest wykładnią prymatywną przepisów prawa, to nie wyklucza ona innych rodzajów wykładni, a wręcz przeciwnie obowiązkiem podmiotu wykładającego prawo jest poddanie normy wszystkim rodzajom wykładni, gdyż proces interpretacji jest procesem kompleksowym. Inne, poza semantyczną wykładnią, rodzaje wykładni mają na celu dokonanie sprawdzenia czy wykładnia językowa nie prowadzi do rezultatów wadliwych, również z punktu regulacji unijnych, które są częścią polskiego porządku prawnego, z uwagi na członkostwo w Unii Europejskiej. Prowadzi to do wspomnianej przez NSA w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. realizacji prounijnej wykładni prawa krajowego i zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (ECLI:EU:C:2019:390) stwierdził, m. in. że sądy krajowe są zobowiązane interpretować w miarę możliwości prawo krajowe w sposób zgodny z prawem UE, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy oraz, skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (wyrok z 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, ECLI:EU:C:2008:223, PKT100 i przytoczone tam orzecznictwo) to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami Dyrektywy. Powyższe oznacza, że wykładnia pro unijna jest jednym z rodzajów wykładni, którą należy zastosować w przypadku wykładnia przepisów VAT i wbrew stanowisku Skarżącej i Rzecznika nie jest wykładnią konta legem. Ta wykładnia pozwoliła prawidłowo zastosować organowi art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego. Odnosząc się do dalszych zarzutów Skarżącej i Rzecznika, których istota sprowadza się do wywodzenia, że taka wykładnia i zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jaką zastosował organ, wobec odmiennych orzeczeń sądów administracyjnych w tej kwestii, jak też interpretacji prawa podatkowego oraz wobec językowej wykładni przepisów art. 29 ust. 1, 3 i 9 ustawy o VAT stanowi o naruszeniu zasady zaufania do państwa (organów władzy publicznej), zasady pewności prawa, a także ignoruje zasadę in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej), jak też łamie art. 288 i art. 291 TFUE Sąd zauważa, że TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r. Impact C-268/06, ECLI:EU:C:2008:223, (pkt 100) wskazał, że "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę nie działania prawa wstecz i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyrok z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 KOLPINGHUIS Nijmegen, Rec. s. 3969, pkt 13, wyrok w sprawie Adeneler i in., pkt 110, wyrok z dnia 16 czerwca 2005 w sprawie C-105/03 PUPINO, Rec. s. I - 5285, pkt 44 i 47. Sąd wypowiedział się już, że wykładnia przyjęta przez organ nie jest wykładnią contra legem, natomiast przedstawia obecnie swoje stanowisko co do wspomnianych wyżej zarzutów. Rozważyć należy zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności podstawy opodatkowania, elementów tej podstawy, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego określają stanowczo tę podstawę, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię ) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekucyjne prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym postrzegana jest jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r. P3/00 wskazał że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w poparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s.690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmiany prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (ibidem, s. 690-691). Te wytyczne TK odnosić należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa, gdyż pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania. Istotnym celem gwarantującym pewność prawa, której to zasadzie nadaje się określenie zasady uprawnionych oczekiwań (ochrona uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa podatkowego, do której się stosuje. Prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieję, znajdujące oparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok TSUE z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 Kreuzmayr GmbH i powołane tam orzecznictwo) Należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (wyrok TSUE Elmeka, C-181/04-C183/04,ECLI:EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Sąd podkreśla, że takie kryteria działalności orzeczniczej sądów administracyjnych należy również stosować w aspekcie wywołania u podmiotu (podatnika) poprzez jednoznaczne zapewnienie (wyroki, uchwały) racjonalnego oczekiwania odnośnie wykładni przepisów prawa. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Sąd podkreśla, co zauważył NSA w postanowienia z dnia 31 marca 2004 r., że w orzecznictwie sądowym w zakresie wykładni i zastosowania przepisów ustawy VAT relewantnych w przedmiotowej sprawie nie ukształtowały się konkurencyjne linie orzecznicze, chociaż wydawane były orzeczenia, w których prezentowano odmienną wykładnię tych przepisów. Organy oraz Skarżąca, a także Rzecznik wskazują na szereg orzeczeń i interpretacji potwierdzających ich stanowisko, i jednocześnie zarzucają sobie jednostronność wyboru orzeczeń. Sąd oceniając te okoliczności konstatuje, że nie zaistniała sytuacja, którą można by ocenić w sposób uprawniony, że wykładnia prawa i zastosowanie przepisów dokonanych przez spółkę są wynikiem jednoznacznego zapewnienia (poprzez wydanie wyroków przez sądy administracyjne i interpretacji – przez uprawnione organy), przeciwnie wobec pojawiających się rozbieżności nie można mówić o takim zapewnieniu, a niewątpliwie w ocenie sądu – dyrektywa wykładni prounijnej, od chwili akcesji jest niezbędnym elementem wykładni przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. W tym kontekście wskazywanie przez organ, że Skarżąca spółka nie wystąpiła o interpretację jest argumentem trafnym, bo tylko uzyskanie takiej interpretacji stanowiłoby ochronę prawną dla Skarżącej, gdyby organ podzielił jej stanowisko. Sąd dodaje, ze nie doszło do naruszenia norm i zasad konstytucyjnych wskazywanych w skardze i przez Rzecznika, a także art. 288 i 291 TFUE, jak również art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż w procesie wykładni stosowania prawa nie zaistniała sytuacja, że pojawiły się dwa uprawnione i sprzeczne rezultaty wykładni i wówczas należałoby przyjąć ten rezultat, który jest korzystny dla podatnika; w przedmiotowej sprawie nie dająca się usunąć wątpliwość nie zaistniała, a to wskutek zastosowania Dyrektywy, wykładni prounijnej. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organu, że przedmiotem kontroli podatkowej "C" spółka z o. o. Sp. J. była w szczególności kontrola zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i w ramach tej kontroli przeprowadzono w "B" Sp. z o.o. S.K.A. czynności sprawdzające, a więc przedmiotem kontroli podatkowej i czynności sprawdzających była transakcja sprzedaży znaku towarowego przez V. Sp. z o.o. S.K.A. dla "C" spółka z o. o. Sp. J.; rzetelności tej transakcji nie kwestionowano. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.