I FPS 6/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 31 marca 2014 r. z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 29 lipca 2013 r., RPO-725990-Y/13/JG, o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego - zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy?" postanawia: odmówić podjęcia uchwały. 1. Wnioskiem z dnia 29 lipca 2013 r. Rzecznik Praw Obywatelskich na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie u.p.p.s.a.) zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie następującego zagadnienia prawnego: Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego - zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy? W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że występują rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w wykładni przywołanych przepisów. W wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 211/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Za taką interpretacją opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 697/10 . Odmienne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, w którym stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Analogiczny pogląd wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 756/11. W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc czynności dla której nie jest określana cena, podstawą opodatkowania tego aportu, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej czynności, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009r., będzie wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy. 2. W piśmie z dnia 7 marca 2014 r., nr PG IV AD 18/14, Prokurator Generalny wniósł o odmowę podjęcia uchwały. W uzasadnieniu stanowiska podkreślono, że z art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. wynika, że wymienione w nim podmioty mogą wystąpić z wnioskiem o podjęcie uchwały w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, z zakresu prawa materialnego lub procesowego, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Prokuratora zestawiając doktrynalne, jak i ukształtowane przez praktykę wymogi uzasadniające możliwość podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały abstrakcyjnej z podstawami i argumentacją zawartą we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 29 lipca 2013 r. należało uznać, że w tej sprawie brak jest podstaw do uruchomienia trybu uchwałodawczego. Po pierwsze rozbieżności dotyczą jedynie dwóch orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłych w nieco różnych stanach faktycznych. W tym stanie rzeczy można jedynie mówić o incydentalnych orzeczeniach, a nie o ukształtowaniu się konkurencyjnych linii orzeczniczych. Po drugie, jak na razie chodzi jedynie o zarysowującą się różnice poglądów prawnych, a nie o trwałą tendencję do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przez nie ocenach prawnych. Poza tym z przyczyn obiektywnych nie zaktualizują się przesłanki do podjęcia uchwały abstrakcyjnej w tym przedmiocie, jako że przedstawione przez Rzecznika Praw Obywatelskich zagadnienie prawne ma de facto znaczenie historyczne. Zgodnie z treścią art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013r., poz. 35) przepis art. 29 ustawy o VAT został z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony. Tym samym wątpliwe jest, aby potencjalna uchwała prowadziła do wyeliminowania realnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. 3. W dniu 31 marca 2014 r. na posiedzeniu jawnym pełnomocnik Rzecznika Praw Obywatelskich zmodyfikował wniosek z dnia 29 lipca 2013 r., ograniczając okres zapytania do daty 31 grudnia 2013 r. W pozostałym zakresie wniosek podtrzymał. Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o odmowę podjęcia uchwały, podnosząc argumenty jak w piśmie z dnia 7 marca 2014 r. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwy do podjęcia uchwały (art. 264 u.p.p.s.a.) powinien zawsze zbadać, czy wystąpienie uprawnionego podmiotu lub postanowienie sądu spełnia wszystkie wymogi ustawowe, a zwłaszcza czy w konkretnym wypadku wystąpiły wszystkie wymagane przesłanki do uruchomienia procedury uchwałodawczej (A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Komentarz LEX, 5. wydanie, Warszawa 2013, s. 829). Stosownie do treści art. 267 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może - w formie postanowienia - odmówić podjęcia uchwały, zwłaszcza gdy nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości. Zdaniem A. Skoczylasa zamieszczony w omawianym przepisie zwrot "zwłaszcza" jednoznacznie wskazuje, że brak potrzeby wyjaśnienia wątpliwości jest jedną z wielu potencjalnych przyczyn odmowy podjęcia uchwały. Mamy tu więc do czynienia ze sformułowaniem przez ustawodawcę tzw. definicji niepełnej z wyliczeniem przykładowym, z tego powodu, że pełne wyliczenie elementów zakresu normy prawnej wywodzonej z art. 267 u.p.p.s.a. nie jest możliwe (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 198 i 202). A zatem przyczyny odmowy podjęcia uchwały mogą mieć różnorodny charakter w zależności od okoliczności sprawy. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny zachodzi zarówno przyczyna związana z brakiem istotnych rozbieżności występujących w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i ze zmianą przepisów prawnych. 4.2. Podstawą skierowania wniosku o podjęcie abstrakcyjnej uchwały był przepis art. 15 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., który stanowił, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W postanowieniu z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 10/13, (SIP LEX nr 1418678) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że o rozbieżnościach uzasadniających podjęcie uchwały abstrakcyjnej w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. nie mogą świadczyć rozstrzygnięcia o charakterze incydentalnym, czy też odosobnione w prezentowanym przez stronę poglądzie; chodzi o to, by odmienne stanowiska dawały się uzasadnić z porównywalną mocą. Wymaga wobec tego podkreślenia, że rozbieżność, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., nie może być rozumiana jako każdy przypadek wydania odmiennego orzeczenia w danej kategorii spraw (odstępstwa od ustalonej linii orzeczniczej). Rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako podstawa do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie określonych wątpliwości prawnych, musi być realna. Chodzi zatem nie tyle o różnicę poglądów prawnych, niejako zarysowaną na tle poszczególnych (jednostkowych), prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, ale przede wszystkim powstałą na tym tle tendencję do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przez nie ocenach prawnych (por. post. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2007 r., II GPS 1/07, ONSAiWSA 2008, Nr 1, poz. 6). W świetle dotychczasowych rozważań w sprawie brak jest podstaw do uruchomienia trybu uchwałodawczego. Rozbieżności dotyczą jedynie dwóch orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłych w nieco różnych stanach faktycznych. W tym stanie rzeczy można jedynie mówić o incydentalnych orzeczeniach, a nie o ukształtowaniu się konkurencyjnych linii orzeczniczych. Poza tym chodzi jedynie o zarysowującą się różnice poglądów prawnych, a nie o trwałą tendencję do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przez nie ocenach prawnych. 4.3. Kolejną przyczyną odmowy podjęcia uchwały jest wyeliminowanie z porządku prawnego przepisu będącego przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich. A mianowicie wolą ustawodawcy z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013r., poz. 35). Tym samym wątpliwe jest, aby potencjalna uchwała prowadziła do wyeliminowania aktualnych i realnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i zapewniała pewność co do stosowania prawa. W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określono – art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów) Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80). W projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. W tym miejscu należy podkreślić, że uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, [w:] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia poltyczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej. 4.4. W związku z tym, że ustawodawca w wystarczający sposób wyjaśnił powstałe wątpliwości natury prawnej, a dodatkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnotowano istotnych rozbieżności, na podstawie art. 267 u.p.p.s.a., należało odmówić podjęcia uchwały.