I SA/Rz 641/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. spraw ze skarg L. L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. - nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako byłego członka zarządu ze spółką z o.o. "A" z siedzibą w R. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako byłego członka zarządu ze spółką z o.o. "A" z siedzibą w R. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako byłego członka zarządu ze spółką z o.o. "A" z siedzibą w R. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako byłego członka zarządu ze spółką z o.o. "A" z siedzibą w R. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2011 rok, oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań L. L. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ., wydał następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu "A" sp. z o.o., z siedzibą w R. (zwanej dalej spółką), wraz ze spółką, całym jego majątkiem, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za maj 2011 r., w wysokości 1 241 809 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 316 891 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 94 750 zł, • decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki, wraz ze spółką, całym jego majątkiem, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2011 r., w wysokości 225 387 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 55 369 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 17 046,90 zł, • decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki, wraz ze spółką, całym jego majątkiem, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2011 r., w wysokości 142 664 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 32 916 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 10 641,10 zł, • decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki, wraz ze spółką, całym jego majątkiem, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2011 r., w wysokości 401 526 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 89 054 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 29 698 zł. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżący, uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 marca 2010 r., został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki (wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił 11 kwietnia 2011 r., w następstwie wezwania spółki przez Sąd Rejonowy w R.). Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 25 kwietnia 2011 r. zatwierdziło sprawozdanie finansowe i udzieliło zarządowi spółki absolutorium za 2010 r. W dniu 14 września 2011 r. skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki. Spółka funkcjonowała jako podatnik podatku akcyzowego od 7 maja 2004 r., prowadząc skład podatkowy, w okresie od 10 czerwca 2007 r. do 13 lipca 2012 r. W dniach 9 stycznia 2012 r. i 25 maja 2012 r. wobec spółki wszczęte zostały postępowania kontrolne, w związku z wyprowadzeniem przez nią ze składu podatkowego wyrobu o nazwie handlowej [...], które skutkowało określeniem jej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za październik 2010 r. i okres od stycznia do grudnia 2011 r. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2013 r.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za następujące miesiące: • maj 2011 r., w wysokości 1 241 809 zł, • czerwiec 2011 r., w wysokości 225 387 zł, • lipiec 2011 r., w wysokości 142 664 zł, • sierpień 2011 r., w wysokości 666 068 zł. Wyżej wymienione rozstrzygnięcia, po rozpatrzeniu wniesionych od nich przez spółkę odwołań, zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r., o numerach: [...], [...], [...], [...]. Z uwagi na nieuregulowanie w terminie wyżej wymienionych należności organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej, w dniu 4 lutego 2014 r., wystawił tytuły wykonawcze wobec spółki. Postępowania egzekucyjne, wyczerpujące wszelkie sposoby egzekucji, okazały się jednak bezskuteczne, w związku z tym, postanowieniami z dnia [...] czerwca 2015 r., zostały one umorzone. Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniami z [...] października 2015 r., wszczął postępowania podatkowe, w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wraz ze spółką, za okres do maja do sierpnia 2011 r., wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania. Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy stanęły na stanowisku, że fakt istnienia zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku akcyzowego, za okres od maja do sierpnia 2011 r., jest bezsporny. W przedmiotowe zaległości przekształciły się bowiem nieuregulowane w terminie zobowiązania podatkowe spółki, za wskazany wyżej okres, w którym to skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Jak już wyżej wspomniano, w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości prowadzone były postępowania egzekucyjne, których bezskuteczność skutkowała koniecznością ich umorzenia. W ramach przeprowadzonych czynności egzekucyjnych ustalono, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości, a jedyne, należące do niej ruchomości, zostały już zajęte. Nie stwierdzono też środków na rachunkach bankowych spółki, jak również wierzytelności jej przysługujących. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że skarżący, w trakcie prowadzonych wobec niego postępowań, nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). Ograniczył się bowiem jedynie do stwierdzenia, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki nie było podstaw do wystąpienia o ogłoszenie jej upadłości. Ustosunkowując się do przedmiotowego stwierdzenia organ odwoławczy zauważył, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym spółki, wartość jej pasywów w 2010 r. (1 616 643,44 zł) przekroczyła wartość aktywów (1 002 896,75 zł). Stan taki utrzymywał się również przez cały 2011 r., na koniec którego różnica tych wartości wynosiła już 243 229,44 zł i to pomimo tego, że w przedmiotowym sprawozdaniu nie zostały ujęte zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za październik 2010 r. i okres od stycznia do grudnia 2011 r. Dodatkowo w zaskarżonych decyzjach podkreślono, że w 2011 r. spółka przestała realizować swoje wymagalne zobowiązania, z tytułu podatku akcyzowego za październik 2010 r. i okres od stycznia do grudnia 2011 r., jak również zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2011 r. i opłaty za korzystanie ze środowiska za drugie półrocze 2011 r. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że już na koniec 2010 r. zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm., zwanej dalej: Prawem upadłościowym). Skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. złożył skarżący, domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowań w sprawach, z uwagi na brak przesłanek podjęcia decyzji w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem, w jego ocenie, nie zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W uzasadnieniach skarg zwrócono uwagę, że w 2010 r. spółka dysponowała kapitałem zapasowym, w wysokości 511 773 zł, a skoro istniał taki kapitał, to brak było powodów do zaniechania przez nią prowadzenia działalności. Poza tym rynkowa wartość spółki w 2010 r. wyniosła 16 000 000 zł, o czym świadczy fakt, że wartość udziałów przekazanych R. L. wyniosła 8 160 000 zł. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, nie można mówić o zaistnieniu przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się w żaden sposób do dowodu w postaci zeznania o wysokości osiągniętego przez spółkę dochodu w roku 2009. Podobnie za 2014 r. nie ma żadnych zobowiązań podatkowych, które nie zostałyby uregulowane, co wynika z informacji pochodzących od prezesa zarządu spółki – D. S. Jako argument świadczący o braku podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości skarżący przytoczył również to, że gdyby istniały zaległości podatkowe po stronie spółki, to nie mogłaby ona prowadzić składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawach. Pismem procesowym z dnia 3 lutego 2017 r. skarżący uzupełnił zarzuty skarg i zarzucił zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie: • art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawach wystąpiły przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w sytuacji, w której nie wystąpił stan niewypłacalności, a w związku z tym nie było podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości, • art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności spraw oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu majątkowego spółki, a także jej rzeczywistej kondycji finansowej, zwłaszcza w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów z przesłuchania świadków, a także niepowołaniem biegłego z zakresu rachunkowości, w celu zbadania sprawozdania finansowego i bilansu spółki za 2010 r. wraz z całą dokumentacją księgową, • art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego zebranego w sprawie, pominięcie części materiału dowodowego, selektywne potraktowanie materiału dowodowego, • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie przy ocenie dowodów przedstawionych przez niego okoliczności, znajdujących się w aktach sprawy dowodów, wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o część materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności przeczących tezie organu, • art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie nagromadzonych w sprawach niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie skarżącego ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu. W uzasadnieniu przytoczonych zarzutów skarżący podkreślił, że roczne sprawozdanie finansowe, co do zasady, nie stanowi jedynej podstawy oceny kondycji finansowej i rynkowej spółki, ponadto nie każda nadwyżka stanu biernego nad czynnym stanowi podstawę ogłoszenia upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki znajduje uzasadnienie tylko wówczas, gdy taka nadwyżka zagraża wykonaniu zobowiązań pieniężnych, co ustawodawca określa jako nadmierne zadłużenie. Odnosząc się bezpośrednio do okoliczności przedmiotowych spraw skarżący podkreślił, że rozstrzygające je organy nie wzięły pod uwagę faktu, że spółka zaciągnęła pożyczkę u swojego udziałowcy – P. P., w wysokości 600 000 zł, której termin zwrotu nie został określony. W tej sytuacji kwota pożyczki mogłaby zostać uwzględniona, zgodnie z zasadami rachunkowości, zarówno po stronie aktywów (kapitał rezerwowy), jak i po stronie pasywów. Spółka zaksięgowała kwotę pożyczki po stronie pasywów i stąd kwota pasywów, na koniec 2010 r., przewyższyła kwotę aktywów. W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, sprawozdanie finansowe za 2010 r. nie odzwierciedla rzeczywistej sytuacji ekonomicznej spółki. Dlatego organy winny były dopuścić dowód z zeznań świadków, między innymi D. S. – byłego prezesa zarządu spółki. Należałoby też zasięgnąć opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który zbadałby dokumentację księgową spółki. Jako argument przemawiający za nieprawidłowościami, jakich miały się dopuścić organy i funkcjonariusze celni w przeprowadzonych wobec skarżącego postępowaniach, skarżący przytoczył wyrok Sadu Rejonowego z [...] sierpnia 2016 r., sygn. [...], uniewinniający go od zarzutu uchylania się opodatkowania, jako prezesa zarządu spółki. W jego ocenie ustalenia poczynione w postępowaniach karnych dotyczą również przedmiotowych spraw, jako że odnoszą się do identycznych stanów faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór w rozpoznawanych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, z tytułu podatku akcyzowego za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową za wskazane zaległości podatkowe, ponieważ od 31 marca 2010 r. do 14 września 2011 r., tj. w okresie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, pełnił funkcję członka (prezesa) zarządu spółki, od której, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, nie udało się wyegzekwować przedmiotowych należności. Zdaniem organów podatkowych skarżący nie wykazał, aby ziściła się którakolwiek z przesłanek, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, mogących uwolnić go od odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe spółki. Według skarżącego natomiast niesłuszne jest przypisanie mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe, gdyż w okolicznościach sprawy nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy oraz treść regulacji Ordynacji podatkowej i Prawa upadłościowego, zaakceptować należy stanowisko organów. Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, - a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie natomiast do art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności stosuje się również do byłych członków zarządu. Istotne jest przy tym, aby termin płatności zaległości podatkowej upływał w okresie, w którym członek zarządu pełnił tę funkcję w spółce. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy, tj. występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Kontrola zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki sprowadza się do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione, wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej, przesłanki "przeniesienia" odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. egzekucja do całego majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, zaległość podatkowa spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu tej spółki (tzw. przesłanki pozytywne) oraz czy w toku postępowania skarżący wykazał zaistnienie ewentualnych negatywnych przesłanek przypisania mu odpowiedzialności (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Treść powołanego wyżej przepisu wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszych spraw spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki, warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki (przesłanki pozytywne). Dokonując ustaleń w celu wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organy powołały się na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015 r., z którego wynika że organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec braku majątku spółki. Organ ten wskazał, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości, jej rachunki bankowe zostały zajęte, chociaż wykazują stan zerowy od grudnia 2013 r., a ponadto do rachunków tych wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych z egzekucjami sądowymi. Jedyny majątek spółki stanowią ruchomości - środki transportu, na których został ustanowiony zastaw skarbowy, zabezpieczający zaległości w podatku akcyzowym spółki, za luty i kwiecień 2010 r. Spośród zajętych ruchomości jedynie dwie naczepy i ciągnik siodłowy zostały wydane poborcom skarbowym, jednak ich wartość nie pozwoli nawet na pokrycie należności zabezpieczonych zastawem skarbowym. Pozostałe środki transportu zostały usunięte spod dozoru przez nieznane osoby i miejsce ich postoju jest nieznane. Pomimo wielokrotnych prób nie udało się ustalić innego majątku spółki. W myśl utrwalonego już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, o bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, można mówić dopiero w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym bezskuteczność tę ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08,CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd stwierdza, że znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec spółki, uprawniało organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W odniesieniu do kolejnej z przesłanek obciążenia odpowiedzialnością osoby trzeciej podkreślić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do stwierdzenia, że skarżący był członkiem zarządu (prezesem) spółki w terminach płatności zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego. Niesporne jest to, że w wymienionym wyżej okresie skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki, on też faktycznie wykonywał związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, jak również to na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, w razie jej niewypłacalności. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organów, że w sprawie wystąpiły obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Do rozważenia pozostaje zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zakres użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "właściwy czas", należy ustalać na podstawie regulacji zawartej w art. 21 Prawa upadłościowego. "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Określenie tej chwili powinno być ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (por. wyroki WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008r., I SA/Lu 794/07, LEX nr 462725, z dnia 8 lutego 2012 r., I SA/Lu 770/11, LEX nr 1134130 oraz CBOiS). Członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 publ. CBOiS). Dodać przy tym należy, że odpowiedzialność członków zarządu uzależniona jest od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Rozważając przesłankę braku winy, stwierdzić należy, że jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00, publ. CBOiS). W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności przez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art.11 Prawa upadłościowego, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego m.in. osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z akt sprawy wynika, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, ponieważ ze sprawozdania finansowego spółki za 2010 r. wynika, że wg stanu na dzień 31 grudnia 2010 r. wartość zobowiązań (1.616.643,44 zł) przekroczyła wartość majątku spółki (1.002.889,75zł), a spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań i stan taki utrzymywał się przez cały 2011 r. Uprawnione było zatem stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2010 r., kiedy to okazało się, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Z kolei ze sprawozdania finansowego Spółki za 2011 r. wynika, że wg stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku o kwotę 243.229,44 zł. Należy zaznaczyć, że w sprawozdaniu nie zostały ujęte zobowiązania w podatku akcyzowym. Jak wynika z powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. 3/09, badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązań podatkowych określonych w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Oznacza to, że rzeczywista wartość zobowiązań spółki była jeszcze wyższa niż wykazana. Odnosząc się do okoliczności podniesionych w skardze i piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2017 r. należy stwierdzić, że słusznie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości, opierając się na analizie sprawozdań finansowych, zeznań podatkowych spółki i decyzji określających jej zobowiązania podatkowe. Skarżący twierdził, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, ale w żaden sposób tego nie uzasadnił, nie podjął też żadnych kroków by zakwestionować ustalenia organów i wyjaśnić, jak wyglądała sytuacja materialna spółki w badanym okresie, mimo wezwania przez organ do przedłożenia wszelkich dowodów, mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skarżący nie wskazywał w postępowaniu podatkowym żadnych innych dowodów – poza przesłuchaniem świadka D. S., (zresztą na inną okoliczność – posiadania przez spółkę zobowiązań podatkowych w 2010 r.), kwestionując dopiero w piśmie z dnia 3 lutego 2017 r., że organy nie ustaliły rzeczywistego stanu majątkowego spółki i że powinny były one w tym celu powołać biegłego z zakresu rachunkowości. W ocenie Sądu, obowiązek wykazania, że stan majątkowy został ustalony przez organy w sposób nieprawidłowy, spoczywał na skarżącym, jednakże nie przedstawił on w postępowaniu podatkowym żadnych dowodów podważających ustalenia organów. Na ustalenia te nie mają wpływu hipotetyczne rozważania skarżącego, co do różnych możliwości wykazywania w sprawozdaniu finansowym pożyczek otrzymywanych przez spółkę od udziałowców (np. pożyczka w od P. P.). Na fakt udzielenia pożyczki spółce, jak też na niekorzystny sposób jej zaksięgowania skarżący wskazał dopiero w piśmie z dnia 3 lutego 2017 r., uniemożliwiając organowi odniesienie się do tej okoliczności. Zdaniem Sądu, podnoszone okoliczności nie mogą wpłynąć na ocenę zapadłych rozstrzygnięć. To bowiem spółka wybrała określony sposób księgowania operacji gospodarczej, a organy dokonały jedynie analizy ustalonego przez nią wyniku finansowego. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, odpowiada on za wszystkie zaległości powstałe w czasie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu, również te powstałe przed ustaloną przez organy datą zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ustalona data (31 grudnia 2010 r.) odnosi się bowiem do stwierdzenia niewypłacalności spółki i związanego z tym obowiązku skarżącego, którego nie dopełnił, a nie do określenia zakresu jego odpowiedzialności. Zakresem odpowiedzialności, jak wyżej wskazano, objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Dla przypisania tej odpowiedzialności nie ma znaczenia ani podnoszona przez skarżącego kwestia braku jego winy w powstaniu zobowiązań podatkowych - czego dowodem miałby być wyrok uniewinniający, ani też kwestia ewentualnej odpowiedzialności funkcjonariuszy celnych, związana z niedopełnieniem obowiązków w sprawowanym nadzorze podatkowym. W niniejszym postępowaniu Sąd zawiązany jest treścią ostatecznych i prawomocnych decyzji określających spółce wysokość zobowiązań podatkowych, a kontrola zgodności z prawem odnosi się wyłącznie do postępowania i decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Drugą z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest więc także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796 oraz CBOiS). W niniejszej sprawie skarżący nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić zaległości. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, reprezentowane również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych obciąża skarżącego, co wynika wprost z przytoczonego wyżej przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, skarżący przesłanek tych nie wykazał. Sąd nie podziela w związku z tym zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w skardze i piśmie procesowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy zebrały pełen materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz.718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.