I SA/Rz 65/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. I SA/Rz 65/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2018r. nr [...] w przedmiocie określenia prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedury uproszczonej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 16 maja 2014r. Agencja Celna [...] Sp. z o.o. (poprzednik prawny A. Sp. z o.o. w upadłości) z siedzibą w [...], działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawicielstwa pośredniego z upoważnienia importera, tj. firmy B. Sp. z o.o., złożyła w Oddziale Celnym w [...] zgłoszenie celne uzupełniające, dotyczące importowanego z Ukrainy towaru określonego jako "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego o liczbie brix < 67 % niesłodzony". W zgłoszeniu celnym [...] towar (140 ton) zakwalifikowano wg kodu TARIC 2009799820 na łączną wartość 72.800,00 EUR. Odnośnie do ww. zgłoszenia celnego wyliczono kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5% zgodnie z art. 20 ust.3 lit. e rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz.WE L 302 z 19 października 1992r s. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.4, s.307 ze zm., dalej: WKC) oraz kwotę podatku od towarów i usług VAT z tytułu importu z zastosowaniem stawki 5%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny a towar zwolniony do wnioskowanej procedury. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w oparciu o art. 78 ust. 2 WKC podjął działania kontrolne dotyczące wartości celnej towaru. Kontrolą objęto faktury, na podstawie których deklarowano wartość celną towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Z zapisów tych faktur wynika, że wystawione zostały przez brytyjską firmę C. reprezentowaną przez Z. Z. (którego podpis widnieje na wszystkich fakturach), sprzedającą koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie B. Spółka z o.o. Wartość jednostkową towaru określono na 520 EUR za tonę. Czynności kontrolne prowadzone były m.in. w firmie B. Sp. z o.o., gdzie sprawdzeniu poddano wartość celną towarów wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej w okresie od dnia 27.11.2012r. do dnia 19.01.2015r., w tym również wartość celną towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym. Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową w [...] do śledztwa sygn. [...] oraz informacji uzyskanych z instytucji bankowych, prowadzących rachunki kontrolowanej Spółki ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły łącznie 33.005.175,29 EUR, a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25.562.726,82 EUR. Wystąpiła więc nadwyżka płatności nieuwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Z powodu uzasadnionych wątpliwości w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru, w celu rozstrzygnięcia o prawidłowej wielkości kwoty należności z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] podjął działania w celu ustalenia faktycznych płatności z tytułu sprzedaży koncentratu soku jabłkowego na rynek Unii Europejskiej, korzystając przy tym z pomocy administracji celnej Ukrainy - kraju eksportu towaru oraz Wielkiej Brytanii - kraju, w którym zarejestrowano firmę C., odsprzedającą koncentrat soku jabłkowego firmie B. Sp. z o.o. Z dokumentów otrzymanych od ukraińskich władz celnych wynika, że firma C. zakupiła koncentrat soku jabłkowego na Ukrainie za kwotę prawie trzykrotnie wyższą od tej, jaką wykazuje w fakturach B. Sp. z o.o. w załączeniu do zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem postępowania. Z kolei z pisma otrzymanego z Wielkiej Brytanii wynika, że firma C. jest zarejestrowana w Companies House, ale przedsiębiorca nie jest zarejestrowany w bazach celnych departamentu. Adres firmy C. został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele innych firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Tak wiec, pomimo podjętych czynności, nie było możliwości sprawdzenia dokumentów firm, jak i ustalenia, gdzie ta dokumentacja się znajduje. W trakcie dalszego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pozyskał materiały ze śledztwa sygn. Akt [...] z których wynika, że prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], za pismem z dnia [...] listopada 2017r, sygn. akt [...] Sądu Rejonowego [...] pozyskał informację, że Sąd ten postanowieniem z dnia 30 października 2017 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość A. Sp. z o.o. w likwidacji i ustanowił Syndyka masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości w osobie [...]. Konsekwencją działań i ustaleń podjętych w niniejszej sprawie przez organ I instancji było zakwestionowanie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej, ustalenie wartości celnej zgłoszonego towaru z zastosowaniem zastępczej metody ostatniej szansy i wydanie w dniu [...] lutego 2018 roku decyzji, której adresatami byli: B. Sp. z o.o. oraz [...] Syndyk masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości. W powyższej decyzji organ I instancji określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów wg zgłoszenia [...] w wysokości 55.136,00zł oraz zaksięgował kwotę 10.212,00zł, stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym. Za dłużników solidarnie odpowiedzialnych za powstanie długu celnego uznano na podstawie art. 201 ust. 3 w związku z art. 213 WKC importera towaru - firmę B. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. w upadłości. W odwołaniu od powyższej decyzji adwokat [...], reprezentujący [...], Syndyka Masy Upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości, zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, tj.: art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993r. ze zm., dalej: RWKC) , poprzez ich niezastosowanie i pominięcie obowiązków wynikających z tego artykułu, art. 20 ust. 1, art. 31 ust. 1 i art. 214 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu oraz dowolnym i nieprawidłowym ustaleniem ich wartości, art.31 ust. 2 pkt g WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, art. 35 WKC poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie wpływu kursu walut na wartość celną towaru, art. 181a ust. 1 i ust. 2 RWKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości, przepisów Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w związku z przepisami ogólnymi tego porozumienia, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej w sposób nierozsądny z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień i naruszeniem przepisów prawa. Ponadto Odwołujący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: art. 144 i art. 145 ustawy z dnia 2[...] lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2344 ze zm.), poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem: zawieszenia postępowania administracyjnego wobec spółki, która ogłosiła upadłość, niezgłoszenia wierzytelności we właściwym trybie przewidzianym ustawą, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. Z 201r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.), poprzez ich niezastosowanie i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, art. 121 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak udzielenie Stronie jakichkolwiek informacji o przesłankach decydujących o sposobie rozstrzygnięcia mimo kierowania wyraźnych próśb w tym zakresie do organu prowadzącego postępowanie, art. 192 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie za udowodnione faktów wynikających z dowodów, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Odwołujący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. - art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 222 czerwca 2016r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 1228), poprzez jego zastosowanie, - art. 90 ustawy Prawo celne poprzez jego niezastosowanie i nie połączenie spraw mimo istnienia przesłanek takiego połączenia, co miało wpływ na treść decyzji z uwagi na to, że organ mimo oczywistej wiedzy na temat ilości sprowadzanego przez importera w tym czasie towaru (wynikającej z wielokrotności zgłoszeń celnych tego samego towaru pochodzącego z Ukrainy w tym samym lub bardzo zbliżonym czasie), z premedytacją pomija tę okoliczność. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2018r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawową przesłanką powodującą powstanie długu celnego w przywozie jest dopuszczenie towaru do wolnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty (art. 201 WKC) i taka okoliczność wystąpiła w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji dają podstawy do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartości celnej koncentratu soku jabłkowego, tj. czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art.29 WKC. Na powyższe wątpliwości składa się okoliczność, że w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania wystawiono po dwie faktury o tych samych numerach i dacie, w których cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego jest bardzo zróżnicowana. W fakturach, według których ukraińska firma sprzedała koncentrat soku jabłkowego brytyjskiej firmie C. cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego wynosiła 1520 EUR, natomiast w fakturach, zgodnie z którymi ww. brytyjskie firmy sprzedały ten sam koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie B. Sp. z o.o. i dołączonych do ww. zgłoszeń celnych, cena za jedną tonę wynosiła 520 EUR. Na powyższą ocenę składa się również okoliczność fikcyjnych danych dotyczących kontrahenta – firmy C., nie pozwalających organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tą firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tą firmę. Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową w [...] do śledztwa sygn. [...] ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły łącznie 33.005.175,29 EUR a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25.562.726,82 EUR. Wystąpiła nadwyżka płatności nieuwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Z uwagi na fakt, że kontrolowana Spółka nie udostępniła kontrolującym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności za okres objęty kontrolą, nie było możliwe ustalenie wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego i zweryfikowanie obliczonych na jej podstawie należności. Istotne znaczenie mają ponadto ustalenia poczynione przez Komendę Wojewódzką Policji w [...], uwidocznione w materiale za śledztwa sygn. akt [...], dotyczące obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy B. Sp. z o.o. Z materiału tego wynika, że w okresie od lutego 2012r. do maja 2014r., na terenie województw [...] oraz Ukrainy działała zorganizowana grupa przestępcza mająca na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i z tytułu podatku od towarów i usług. Z materiałów tych wynika również, że cała transakcja zakupu koncentratu soku jabłkowego przez B. Sp. z o.o. oraz inne polskie firmy była kontrolowana przez firmę D. na Ukrainie. Zorganizowany przestępczy proceder oparty jest na brytyjskich (filie zarejestrowane na Ukrainie) i polskich firmach-słupach, w tym m.in. C. i B. Sp. z o.o. Wskutek tego organy celne pobrały należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że faktyczny obrót towaru objętego zgłoszeniem celnym odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Faktury wystawiane przez pośredniczącą w sprzedaży firmę C., służące do ustalania wartości celnej, w tym załączone do zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, jak również umowę pomiędzy firmą C. a B. sp. z o.o., podpisywał – jak ustalono podczas kontroli dokumentów importera – Z. Z. – członek zarządu finalnego odbiorcy koncentratu soku jabłkowego, tj. firmy D. sp. z o.o. sp. komandytowo – akcyjna. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę prawie trzykrotnie wyższą niż w przypadku następnej transakcji. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury wystawione przez firmę C. dla firmy B. Sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, zasadnie nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości zawartych w nich danych. Organ II instancji podkreślił, że ustalenia organu I instancji zostały oparte na dokumentach urzędowych – pismach ukraińskiej i brytyjskiej administracji, ukraińskich dokumentach celnych oraz materiałach z karnego postępowania przygotowawczego, którym to dokumentom, zdaniem organu odwoławczego nie można odmówić wiarygodności. Strona odwołująca nie wskazała konkretnych dowodów czy dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do zakwestionowania wskazanych wyżej dokumentów urzędowych. Wobec wskazanych wcześniej uzasadnionych wątpliwości co do ceny importowanego towaru według organu odwoławczego zaistniały uzasadnione podstawy, o których mowa w art. 181a RWKC, by odstąpić od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jako wartości transakcyjnej i określić ją na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy – dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] zastosowano metodę ostatniej szansy (art.31 ust. 1 WKC), opartą na stosowaniu z rozsądną elastycznością metody transakcyjnej towarów podobnych. Jako podstawę sporządzenia kalkulacji przyjęto materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 05.06.2014r., zgodnie z którym do obrotu dopuszczono towar w postaci 23 ton koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65 o cenie jednostkowej 0,74 EUR/kg (warunki dostawy CIF Neuenkirchen). Uwzględniając fakt zawarcia w wartości transakcyjnej towarów kosztów transportu na odcinku Lwów – Neuenkirchen w wysokości 2200,00 EUR – organ I instancji dokonał korekty tej wartości, pomniejszając ją o wskazane koszty transportu. Organ odwoławczy wskazał, że kwota długu celnego została obliczona od wartości celnej ustalonej na podstawie ww. materiału porównawczego z ceną jednostkową koncentratu soku o licznie Brix 65 w wysokości 0,74 EUR/kg, którą to wartość pomniejszono o koszty transportu, końcowo ustalając ją na poziomie 0,64 EUR/kg. Organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji prawidłowo uwzględnił koszty transportu, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit e WKC, poniesione na odcinku Gorodok- Korczowa (granica UE), zadeklarowane w zgłoszeniu celnym i doliczył do wartości celnej ustalonej metodą ostatniej szansy. Ustalono więc wartość celną dla koncentratu soku jabłkowego zgłoszonego wg zgłoszenia celnego: [...] w kwocie 380.246,00zł. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Syndyk Masy Upadłości A. sp. z o.o., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2018r., domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na treść rozstrzygnięć a mianowicie: 1. art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym muszą prowadzić do wniosku, iż cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w fakturach importowych nie odbiega w rażący sposób od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi, 2. art. 29 ust. 1 pkt d w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe ustalenie powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru, 3. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, w szczególności z przekroczeniem reguł interpretacyjnych wynikających z załącznika nr 23 RWKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru, 4. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie", 5. art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, 6. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretacją, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu. celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości, 7. art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach, 8. art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi porozumienia w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień organów celnych i naruszeniem przepisów prawa, 9. art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 19 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie na podstawie ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, przy stosunkowym pomniejszeniu z uwagi na różnicę w zawartości cukru, z pominięciem innych czynników mogących wpływać na wartość towaru, 10. art. 30 ust. 2 pkt b) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie ceny transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych, 11. art. 151 ust. 1 RWKC poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, skutkujące ustaleniem wartości celnej przy pomocy niedozwolonej metody, 12. art. 30 ust. 2 pkt b WKC w zw. z art. 151 ust. 1 WKC poprzez ich nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że towar, dla którego ustalana jest wartość celna to towar wywieziony do wspólnoty jednym transportem na podstawie jednego dokumentu, podczas gdy literalne znaczenie takiego sformułowania karze uznać, iż chodzi o cały towar, którego wartość ustalają organy celne (do tego nie tylko e jednym, ale we wszystkich prowadzonych postepowaniach), 13. art. 181a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretacje i zastosowanie. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a mianowicie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 858 ze zm., dalej: Prawo celne) poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, a nadto przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego, 2. art. 121 § 1 o.p w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez stosowanie zamiennie dwóch wykluczających się metod obliczenia wartości celnej w tożsamych stanach faktycznych, 3. art. 190 § 1 i § 2 oraz 197 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sposób pozostający w sprzeczności z w/w przepisami, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia wobec braku wiedzy strony o przeprowadzeniu takiego dowodu i treści opinii, 4. art. 90 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw zgłoszeń celnych tego samego importera, tego samego towaru w tym samym czasie, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów w tym samym czasie i tym samym mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej, W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ naruszył art. 29 WKC, gdyż nie zawiadomił stron o ustaleniu powiązania podmiotów dokonujących transakcji, nie przedstawił powodów, które zdecydowały o uznaniu, że powiązanie wpłynęło na cenę, a także z czego wynika ustalenie, że cena transakcyjna była zaniżona. Zdaniem Strony organy z przekroczeniem uprawnień dokonały podważenia wartości celnej po upływie okresu umożliwiającego jej weryfikację. Przepis wyraźnie wskazuje, że powiadomienie o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Po upływie tego terminu powiadomienie może nastąpić w przypadku, gdy przeszkodą do ustalenia kwoty był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Zdaniem Skarżącego, organy nie wykazały, że taki czyn miałby być przeszkodą w ustaleniu kwoty należności celnej. Skarżący zarzucił, że w stosunku do zgłoszenia celnego [...] organ do obliczenia wartości celnej zastosował metodę ostatniej szansy mimo, że w innej sprawie (I SA/Rz 476/18), która dotyczyła tego samego towaru – tj. zagęszczonego soku jabłkowego o liczbie Brix <67% - organ, przy aprobacie Sądu uznał, że właściwym będzie zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Ponadto, organy podczas kalkulacji zastępczej w ramach metody ostatniej szansy pominęły okoliczność dotyczącą ilości przewożonego towaru. Firma kupująca tak ogromne ilości musiała korzystać z odpowiednio niskiej ceny. Na wartość celną poszczególnych dostaw musi mieć wpływ okoliczność globalnej ilości towaru. Skarżący argumentował, że towar w porównawczych zgłoszeniach nie był w podobnej ilości co w analizowanym zgłoszeniu. Ani orzecznictwo, ani przepisy nie zawierają wskazówki, z której wynikać miałby obowiązek traktowania każdego zgłoszonego towaru z osobna, wiedząc, że importer systematycznie sprowadza ogromne ilości tego samego towaru z tożsamego źródła. Art. 151 ust. 1 RWKC nakazuje uznać za punkt odniesienia ilość całego towaru. Transakcje porównawcze, jeżeli mają stanowić samodzielną podstawę ustalania wartości celnej, powinny dotyczyć sprzedaży towaru w takich samych ilościach, co towary dla których ustalana jest wartość celna. Trzeba przy tym uwzględniać ilość towaru, dla którego ustalana jest wartość celna we wszystkich postępowaniach prowadzonych, które powinny być łączone ze sobą. Zdaniem Skarżącego wartość celna została wyliczona na podstawie metody, która nie powinna mieć zastosowania w sprawie. Brak jest bowiem towaru podobnego, ponieważ ten przyjęty do porównania jest innej jakości z uwagi na zawartość cukru. Brak jest ponadto sprowadzenia w tym samym lub zbliżonym czasie, jak również brak jest tej samej ilości i tego samego poziomu handlu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2016r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z dnia 10 października 2013r., dalej: UKC). Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone. UKC nie zawiera przepisów przejściowych. Pomimo braku przepisów przejściowych należy określić sposób postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016r. Zdaniem Sądu w takim wypadku odnieść się należy do analogicznej sytuacji, która miała miejsce na przełomie 1993r. i 1994r., tj. w chwili zastąpienia przez WKC szeregu odrębnych, szczególnych aktów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 251 WKC, rozporządzenia i dyrektywy traciły wówczas moc z dniem 1 stycznia 1994r. Podobnie jak obecnie, również wtedy brak było przepisów przejściowych. W tym zakresie zasadnym będzie odwołanie się do wypracowanego stanowiska doktryny oraz orzecznictwa ETS wskazującego, że przepisy proceduralne stosować należało do wszystkich postępowań, które zawisły po wejściu w życie tych przepisów (wyrok ETS z dnia 10 maja 2001r. w sprawie T-186/97). Natomiast przepisy materialne, nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów (wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000r., VII R 16/99). Również w wyroku w sprawie C-201/04, z dnia 23 lutego 2006r., Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uważa się na ogół, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. W odniesieniu do okoliczności faktycznych leżących u podstaw sprawy przed sądem krajowym, z którymi były związane długi celne powstałe przed chwilą wejścia w życie WKC, sąd krajowy został zobowiązany do stosowania przepisów materialnych zawartych w uregulowaniach obowiązujących przed datą wejścia w życie WKC, a z drugiej strony, przepisów proceduralnych zawartych w WKC". Odnosząc się wpierw do zarzutów prawa procesowego, gdyż sugerowane nieprawidłowości mają mieć związek z błędnymi ustaleniami faktycznymi wskazać trzeba, że Skarżący zarzuca naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego to jest art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną w jego ocenie ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd ocenia te zarzuty jako całkowicie pozbawione podstawy faktycznej ale i prawnej. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 prawa celnego do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 działu IV ordynacji podatkowej. Zasady które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20, 21, 22, 24, 25, 26, 27, 32, 58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych, które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego. W nawiązaniu do tych zasad zauważyć należy, że w trybie art. 22 ust. 6 UKC powiadomieniem z dnia 13 listopada 2017 r. (doręczonym stronie skarżącej w dniu 23 listopada 2017 r.) organ celny I instancji poinformował Spółkę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony określającej kwotę długu celnego, podstawach wydania decyzji, przysługującym prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji oraz wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie stanowiska przez stronę. Z kolei organ odwoławczy pismem z dnia 18 maja 2018 r. działając na podstawie art. 90d prawa celnego wyznaczył syndykowi termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie więc skarżącej spółce został zapewniony czynny udział w postępowaniu przed organami celnymi. Mając więc na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Organy nie mogły również uchybić dyspozycji art. 90 prawa celnego poprzez nie połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego towaru, bowiem adresatem zawartej w nim normy jest wyłącznie organ celny, który kierując się pragmatyzmem i celowością podejmuje taką fakultatywną decyzję. Nie naruszyły więc organy prawa rozpoznając i rozstrzygając odrębnie sprawy dotyczące różnych zgłoszeń celnych dokonanych w różnej dacie, czy też łącząc tylko niektóre z nich. Analiza akt sprawy administracyjnej oraz części sprawozdawczej zaskarżonej decyzji wskazuje zdaniem Sądu, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Godzi się przy tym zauważyć, że na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazała również strona skarżąca. W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 O.p. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy w niniejszym postępowaniu bezpodstawnie przerzucają na niego ciężar udowodnienia okoliczności, które kształtować mogą jego odpowiedzialność za domniemany dług celny. Wskazać należy w odniesieniu do tego zarzutu, że to organ dokonał niezbędnej inicjatywy dowodowej, dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych, wskazując jakie obiektywne okoliczności sprawy poddają w wątpliwość rzetelność wskazanej w zgłoszeniu ceny transakcyjnej oraz określił na nowo elementy kalkulacyjne należności celnych. Strona kwestionując takie ustalenia organu winna przedstawić nie tylko argumentację wspierającą swe stanowisko, lecz także wskazać dowody, na których opiera swoje twierdzenia. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż co do zasady w postępowaniu podatkowym czy celnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych czy celnych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11). Niekiedy, jak w przypadku wskazania przez organ celny na fakt powiązania stron transakcji, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia, z mocy pozytywnego wskazania przepisu prawa, obowiązek wykazania pewnych okoliczności spoczywa na stronie. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że najdalej idący jest zarzut przedawnienia to jest naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia należności celnych w nowej wysokości. Zarzut ten jest jednak chybiony. Wprawdzie zasadą jest zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC, że powiadomienia dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek. Mianowice w myśl art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię z powołaniem się na regulacje WKC uregulował krajowy ustawodawca, stanowiąc w art. 56 prawa celnego, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów, pominiętych przez Skarżącego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się przekonująco w skarżonej decyzji. Zwrócić więc tylko należy uwagę Skarżącemu, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych, nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12). Konieczne jest wszakże wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo – skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, z czego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy się w pełni wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa w [...] prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], z którego materiały dołączone są do akt spraw administracyjnych, w którym postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, w zakresie obejmującym także przedmiotowe zgłoszenie. Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego, czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru zgłoszonego spornym zgłoszeniem celnym oraz w konsekwencji, prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tego towaru. Przechodząc do oceny zarzutów w tym zakresie, na wstępie należy podkreślić, co zresztą już wyżej sygnalizowano, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na datę dokonanego w sprawie zgłoszenia celnego, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowego zgłoszenia spada również na upadłego – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne w niniejszej sprawie. Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy stronami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC). Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie jest konieczne by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa, które ma za przedmiot kwestie związane z nieprawidłowościami w obrocie towarami i wydanie wyroku przez sąd powszechny, gdyż, przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych, postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne są uprawnione a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego oraz oceny skutków prawnych, jakie one wywierają. Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), na podstawie art. 181 a RWKC, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC. Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości Sądu, stwierdzić należy że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak prawie trzykrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej, noszącymi te same daty i numery. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach zwłaszcza w kontekście osoby (Z. Z.) mającej reprezentować podmioty brytyjskiej, a która występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. Również dokonana przez organy celne analiza płatności za zgłoszony towar, wykazująca nadwyżkę tej płatności w stosunku do zadeklarowanej wartości celnej przedmiotowego towaru budzi uzasadnione zastrzeżenia, co do wiarygodności tejże deklaracji. W kontekście zastrzeżeń skarżącego do legalności działania organów celnych w niniejszej sprawie, wysnutych na podstawie braku powiadomienia stron postępowania, że powiązanie podmiotów biorących udział w transakcji wpłynęło na zaniżenie ceny, co miało uniemożliwić skarżącemu podanie własnej argumentacji w tym zakresie, godzi się zwrócić mu uwagę, że owo powiązanie nie stanowiło samodzielnej przesłanki do zakwestionowania wartości transakcyjnej deklarowanych towarów, lecz stanowił je splot tych wszystkich okoliczności, które wyżej wymieniono, a które w swej łącznej wymowie, zdaniem Sądu, stanowią obiektywne, dostatecznie uzasadnione wątpliwości, o których mowa w art. 181 a RWKC. Niezależnie od powyższego, wypada także zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 2 lit. b WKC, w sytuacji wystąpienia powiązania stron transakcji, wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana, o ile zgłaszający udowodni, że owo powiązanie nie miało wpływu na wartość transakcyjną w sposób wskazany w omawianym przepisie. Tak więc wbrew stanowisku skargi, nie w każdym przypadku ciężar okoliczności związanych z ustaleniem wartości celnej spoczywa na organie celnym. Podkreślenia dalej wymaga, że Skarżący nie dostarczył adekwatnej dokumentacji czy danych dotyczących wartości transakcyjnych innych, identycznych lub podobnych towarów czy wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, i to nie tylko na etapie postępowania celnego po dokonaniu powiadomienia z dnia 13 listopada 2017 r. o zakwestionowaniu kwoty zadeklarowanej w przedmiotowym zgłoszeniu uzupełniającym, gdzie zwrócono w uzasadnieniu uwagę na powiązanie stron transakcji lecz także na etapie postępowania sądowego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami i twierdzeniami organów celnych. Nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów. Reasumując tę część rozważań, stwierdzić przychodzi, że powyżej naprowadzone okoliczności uzasadniały podważenie wartości zadeklarowanych towarów i uprawniały organy do przeprowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tych towarów, zwłaszcza przy, co wymaga podkreślenia, braku ze strony skarżącej przedstawienia wiarygodnego przeciwdowodu. Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). Skarżący zarzucał, że organ w celu obliczenia wartości celnej zastosował metodę ostatniej szansy mimo, że w innej sprawie, która dotyczyła tożsamego towaru (o liczbie Brix <67%) zastosowano metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych. Należy jednak wskazać, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji (str. 15) wyjaśnił, że jego zdaniem w niniejszej sprawie zaistniała podstawa do zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, ponieważ towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, jak również ten stanowiący materiał porównawczy są towarami o podobnych cechach i składzie materiałowym, pełniącymi te same funkcje, na co wskazuje opis wspomnianych towarów i ich klasyfikacja, co wyczerpuje kryteria podobieństwa w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC. Zdaniem organu odwoławczego, co prawda organ I instancji błędnie przyjął, że w sprawach nie znajdzie zastosowania metoda transakcyjna towarów podobnych, lecz metoda ostatniej szansy, jednakże poszukując materiału porównawczego kierował się takimi względami jak: podobny towar o identycznym przeznaczeniu i cechach ogólnych, rodzaju i jakości, zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu i podobna ilość towaru objętego zgłoszeniem. Finalnie organ I instancji zastosował ten sam materiał porównawczy, który powinien znaleźć zastosowanie w ramach metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wyjaśnienia zawarte w zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do wniosku, że organy dokonały prawidłowego obliczenia wartości celnej importowanego towaru de facto metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych na podstawie zgłoszenia celnego z 5 czerwca 2014r. nr [...], które to dane pozyskano z ogólnopolskiej bazy ALINA. Przedmiotowym zgłoszeniem dopuszczono do obrotu towar w postaci 23 ton koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65 o cenie jednostkowej 0,74 EUR/kg. Należy wskazać, że w powołanej przez Skarżącego sprawie I SA/Rz 476/18 również zastosowano ten sam wyżej wskazany materiał porównawczy. Pokreślić należy, że o właściwym doborze materiału do analizy porównawczej decydują między innymi kryteria ilościowe, ale w znaczeniu podobnej ilości towaru objętego danym zgłoszeniem celnym, co wyklucza możliwość przyjęcia do porównania całej ilości sprowadzonego towaru (por. wyroku NSA z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 928/13). Ponadto w przekonaniu Sądu nieuzasadnione są oczekiwania skarżącego, że organy powinny dokonać korekty związanej z ilością deklarowanych towarów przez wzgląd na okoliczność, że taki sam towar od tego samego dostawcy był sprowadzany w ogromnych ilościach na przestrzeni długiego okresu czasu, co musiało mieć przełożenie na wartość (niższą) tego towaru, gdyż skarżący, poza gołosłownymi twierdzeniami nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swego stanowiska. Przyczyną podważenia wartości transakcyjnej, to jest czy stanowi ona całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, była nie sama wartość deklarowanego towaru lecz całokształt okoliczności związanych ze sprowadzaniem tego towaru na obszar RP, wynikających już to z ustaleń prowadzonego śledztwa przez organy ścigania, już to z informacji nadesłanych przez właściwe organy administracji celnej i podatkowej Wielkiej Brytanii i Ukrainy. Dobór przez organy celne materiału porównawczego na podstawie dostępnych ogólnopolskich baz danych, determinowany był w ocenie Sądu w sposób przekonywujący dostępnymi informacjami zawartymi w kwestionowanym zgłoszeniu celnym, uwzględniającymi określony rodzaj towaru, jego ilość oraz określony czas i ten sam kierunek handlu. Co do doboru materiału porównawczego dotyczącego soku zagęszczonego o liczbie Brix 65, nie ma powodu kwestionować, że w obu przypadkach mamy do czynienia z towarem o podobnych cechach i właściwościach. W kwestionowanych zgłoszeniach podano opis towaru "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego < 67 %". W tej sytuacji przyjęcie przez organy jako towar podobny soku o wartości Brix 65 % należy uznać za uzasadnione, w kontekście cech i właściwości towaru podobnego, w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC. Z natury rzeczy oszacowanie wartości celnej może nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości importowanego towaru, ale zdaniem Sądu organy podjęły należyte działania, aby ustalić wartość maksymalnie doń zbliżoną i bynajmniej nie można tych działań uznać za dowolne, jak sugeruje strona skarżąca. Zresztą skarżący kwestionując przyjętą na użytek niniejszej sprawy metodę wyliczenia wartości celnej nie wskazuje (poza dodatkową korektą dla ilości hurtowych) zarazem jak organy powinny dokonać tego wyliczenia, nie przedkłada żadnych wymiernych danych, które powinny zostać uwzględnione w tej kalkulacji, co zdaniem Sądu oznacza, że ta krytyka ze strony skarżącego stanowi nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i twierdzeniami organów celnych. Warto zauważyć, że wyliczona w ten sposób wartość celna – 740 EUR/tonę znacznie odbiega od wartości deklarowanej – 520 EUR/tonę i to przy danych wyjściowych najkorzystniejszych dla skarżącego, co tylko potwierdza powzięte wątpliwości co do rzetelności cen transakcyjnych. Natomiast już tylko pomocniczo organy poparły swoje stanowisko danymi wynikającymi z informacjami giełdowymi i publikacjami w Internecie. Bezpodstawne są argumenty skarżącego co do braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Organ dokonał analizy zgłoszeń celnych odnośnie do towarów, których odprawa celna została dokonana na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i uwzględnił dla celów porównawczych wartość celną towarów zadeklarowaną w związku z wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej. Organ nie jest zobowiązany do dokonywania analizy zgłoszeń celnych towarów przeznaczonych na wszystkie rynki docelowe znajdujące się na obszarze celnym Unii Europejskiej. Organ może ograniczyć przeprowadzenie analizy zgłoszeń celnych do tych, zaewidencjonowanych w krajowej bazie celnej – w tym wypadku w ogólnopolskiej bazie celnej ALINA. Należy bowiem mieć na uwadze, że wschodnia granica Rzeczpospolitej Polskiej jest równocześnie granicą obszaru celnego Unii Europejskiej – w związku z tym dokonuje się na niej odpraw celnych towarów, kierowanych nie tylko bezpośrednio na rynek polski, ale również docelowo na inne rynki krajów Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie towar ze zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy docelowo był przeznaczony na rynek niemiecki, skoro miał być transportowany na odcinku Lwów – Neuenkirchen. Organ uwzględnił więc wartość celną towaru zadeklarowaną w ramach odprawy celnej dokonanej na terenie RP, dokonując również korekty wartości towaru o koszty transportu na odcinku Lwów – Neuenkirchen. Odnośnie do zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez błędną interpretację i określenie wartości towaru na podstawie cen towaru sprowadzonego w innym czasie oraz w ilościach innych niż w niniejszej sprawie, jak też pominięcia zasady ustalania rzeczywistej wartości towarów i kryteriów ustalenia tej wartości należy zauważyć, że Światowa Organizacji Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację, sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Trzeba podkreślić, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach, co do zasady są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni, a następnie zastosowania tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszej sprawie, który doprowadził do ustalenia takiej a nie innej wartości celnej, nie budzi wątpliwości Sądu, także co do zgodności ze wskazanymi wyżej wytycznymi, do których wprost nawiązuje art. 31 ust. 1 WKC przytaczany przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).