I SA/Rz 652/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 23 stycznia 2007r. sprawy ze skargi S.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. Ś. koszty postępowania sądowego w kwocie 2.800 złotych (słownie: dwa tysiące osiemset złotych ). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 roku [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 roku znak: [...], określającą S. Ś. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 4.125,49 zł. Określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości, niż podana w zeznaniu była skutkiem korekty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych samochodami ciężarowymi oraz handlu naczepami, prowadzonych w 2003 roku przez S.Ś. Kontrola podatkowa tej działalności wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, polegające na zaliczeniu przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w 2003 roku diet z tytułu podróży służbowych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] września 2005 roku znak: [...], dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.300,82 zł. i w konsekwencji określił podatnikowi stratę w wysokości 4. 125,49 zł. Stanowisko organu I instancji zostało zakwestionowane, z uwagi na pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, przez organ odwoławczy, który uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] maja 2006 roku znak: [...] określił podatnikowi wysokość straty za 2003 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 4.125,49 zł., a wiec w kwocie jak pierwotnie określona. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów, z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 52 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wartość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że osoby prowadzące działalność gospodarczą mogą zaliczać w koszty uzyskania przychodów wartości diet związanych z własnymi podróżami służbowymi oraz podróżami osób współpracujących w wysokości nieprzekraczajacej wysokości diet przysługujących pracownikom,. Tym samym osoba fizyczna świadcząca usługi transportu samochodowego, podobnie jak każdy inny podatnik prowadzący działalność gospodarczą, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wartość diet, pod warunkiem, ze związane są one z odbywaniem podróży służbowej, rozumianej jako wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Jednakże z uwagi na charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, której istotą jest świadczenie usług transportu, wykonywanie zadań przez podatnika poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy nie wiąże się z odbywaniem podróży służbowej. Skoro powyższych czynności nie można traktować jako podróży służbowych organ I instancji uznał, iż podatnik nienależnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów o kwotę 12. 300,82 zł. Od decyzji organu I instancji odwołanie wniósł S. Ś.. Zdaniem podatnika dieta stanowi koszt uzyskania przychodów, "ma bowiem pokryć koszty utrzymania, wyżywienia w części stanowiącej zwiększenie ich ponad koszty zwyczajowo ponoszone w miejscu utrzymania", nadto w przypadku nie uznania w/w diet za koszty uzyskania przychodów, podatnik zażądał wyjaśnienia, w jaki sposób ma "wykazać w kosztach zwiększone wydatki na utrzymanie zarówno w kraju jak i za granicą w trakcie wykonywania transportu" oraz wniósł o wyliczenie "wartości równej wzrostowi kosztów utrzymania właściciela w wyniku odbywania przez niego podróży służbowej czy też wykonywania usług transportowych". Na poparcie swojego stanowiska podatnik wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 roku sygn. akt FSK 2175/04 (publ. W Lex Polonica) oraz interpretację Dyrektora /Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak: PB2/005-SIP-131-06. W ocenie organu odwoławczego odwołanie nie jest uzasadnione. Organ odwoławczy podzielił prawną argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu l instancji, iż koniecznym warunkiem zaliczenia przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów wartości diet jest odbywanie podróży służbowej. Dodatkowo wskazał, że nie każdy wyjazd poza siedzibę firmy jest podróżą służbową, a w konsekwencji diety dotyczące tego wyjazdu stanowią automatycznie koszt uzyskania przychodów. Trzeba bowiem rozróżnić podróż służbową (w tym również za granicę) poza miejsce wskazane jako siedziba firmy w celu wykonania konkretnego zadania, od wyjazdu poza siedzibę firmy w celu wykonywania działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma tutaj cel wyjazdu i cel pobytu. Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży odbywanej poza miejscowość w której znajduje się siedziba firmy, dotyczy wszystkich rodzajów pozarolniczej działalności gospodarczej, przy wykonywaniu których, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności wyjazd poza w/w miejscowość związany jest z istotą świadczonych usług. Jeżeli zatem realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonywanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie może być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o p.d.o.f., a co za tym idzie, pobierane wówczas przez przedsiębiorców diety nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku usług transportu samochodowego, gdzie wyjazdy służbowe poza siedzibę firmy stanowią istotę świadczonych usług, a tym samym nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowych. Okoliczność, że ustawa o p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą" nie może być w praktyce wykorzystana przez osoby świadczące usługi transportu samochodowego do ciągłego odbywania podnóży służbowych. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 1270 ze zm.), wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny związany jest sąd, któremu sprawa została przekazana. Zatem organ podatkowy, który nie był stroną w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej, nie jest zobligowany do stosowania się do zapadłego przed sądem administracyjnym orzeczenia. Z kolei interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, jest wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy, a tym samym inny niż w/w organ podatkowy nie jest związany wydana interpretacją. Nadto, w świetle ustawy o p.d.o.f. brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków osób prowadzących działalność gospodarczą w w/w zakresie, poniesionych na ich wyżywienie w czasie podróży odbywanej w związku z prowadzoną działalnością. Wydatki takie są bowiem normalnymi wydatkami każdego człowieka, które nie są zależne od tego w jakich okolicznościach (w związku czy bez związku z działalnością gospodarczą) zostały poniesione. Wydatki na wyżywienie - nawet poniesione w czasie wyjazdu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - nie tracą przez to charakteru wydatków na zaspokojenie potrzeb typowo osobistych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 27 lipca 2006 roku, wystosowanym przez podatnika w związku ze skorzystaniem z uprawnienia wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż " wszystkie postępowania w tej sprawie - zarówno kontrolne jak i podatkowe przekroczyły terminy określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (...)", organ odwoławczy wskazał, że do wydłużenia okresu kontroli przyczynił się sam podatnik, ponieważ organ podatkowy I instancji (po uchyleniu decyzji z dnia [...] września 2005 roku przez organ odwoławczy z powodu nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli) już w grudniu 2005 roku podejmował bezskuteczne próby kontaktu z podatnikiem w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem protokołu. Niemożność pozyskania tej informacji była powodem przedłużania postępowania podatkowego, niemniej jednak organ podatkowy w myśl przepisu art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej każdorazowo zawiadamiał podatnika o nie załatwieniu sprawy w wyznaczonym terminie, podając przyczyny jego niedotrzymania i wskazywał nowy termin załatwienia sprawy. Odpowiadając na zarzut nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 26 września 2005 roku od decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z uwagi na stwierdzenie w trakcie postępowania odwoławczego od w/w decyzji uchybień formalnych, i w konsekwencji uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia, przedwczesnym było rozpatrywanie zarzutów merytorycznych. Na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł S. Ś.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący, jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportu międzynarodowego, nie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu własnych podroży służbowych. Skarżący zarzucił organom podatkowym nieuzasadnione zawężenie pojęcia "podróż służbowa", o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o p.d.o.f. Nadto stwierdził, iż nieuwzględnianie "argumentów natury prawnej" w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 roku sygn. akt FSK 2175/04, podnoszonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, przy jednoczesnym opieraniu własnych twierdzeń i dowodów na innym orzecznictwie tego Sądu, jest sprzeczne z zasadą zaufania obywateli do organów administracji. W przekonaniu skarżącego decydującym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powinien być wymieniony wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak: OB2/005-SIP-131-06), albowiem dotyczą one identycznych zagadnień prawnych. Skarżący oświadczył ponadto, że wszystkie zaliczone przez niego w koszty uzyskania przychodów zryczałtowane diety, związane były z działalnością wykonywaną w zakresie transportu międzynarodowego i nie były - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - naliczane z tytułu odbywanych podnóży służbowych krajowych, lecz jedynie zagranicznych. S. Ś. dodał, że w tym czasie nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na obrocie naczepami. Mają na względzie powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 roku -prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), art. 134 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod katem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Z mocy art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zaprezentowana definicja ustawowa kosztów uzyskania przychodów uprawnia do stwierdzenia, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, co oznacza że do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest niezbędnym uzyskanie przychodów, ale ustalenie racjonalności decyzji podatnika przy wydatkowaniu. Niekiedy bowiem nie dochodzi do osiągnięcia przychodów, mimo że istniały racjonalne przesłanki do przyjęcia uzyskania potencjalnego przychodu. Związek przyczynowo-skutkowy musi więc zaistnieć pomiędzy poniesionym wydatkiem (kosztem), a potencjalnym przychodem; nie zaś pomiędzy wydatkiem (kosztem), a przychodem. Taka interpretacja powołanego przepisu znajduje jednoznaczne potwierdzenie w użyciu przez ustawodawcę zwrotu: "w celu osiągnięcia przychodów". Sąd przedstawił te wstępne uwagi, gdy ż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż organ ten błędnie przyjmuje że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędnym jest zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Z woli ustawodawcy niektóre wydatki (koszty) poniesione w celu osiągnięcia przychodów nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów (chodzi o zwrot: "z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23"). Art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Tymi przepisami - przy uwzględnieniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie - są przepisy rozporządzeń: w sprawie krajowej podróży służbowej i zagranicznej podróży służbowej. Zauważyć należy, że przytoczone przepisy ustawy z 1991r., ani też inne przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji, wyjaśnienia, czy też odesłania odnośnie rozumienia użytego terminu: "podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących". Ustawodawca natomiast w przytoczonym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991 r. odwołał się do odrębnych przepisów dotyczących diet przysługujących pracownikom wyłącznie odnośnie wysokości diet. Zasada domniemania racjonalności ustawodawcy w powiązaniu ze wzorcem dobrego ustawodawcy - w ocenie sądu - prowadzić musi do wniosku, że jeżeli ustawodawca - w sposób pozytywny - odwołuje się tylko w określonym zakresie do przepisów regulujących odrębne stosunki prawno-podatkowe, to te odrębne przepisy mogą mieć zastosowanie w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego w tym właśnie tylko zakresie, do którego odsyła ustawodawca. Zasadą jest, że przy interpretacji przepisów podatkowych priorytetowe znaczenie ma zasada wykładni językowej (semantycznej), o ile zastosowanie tej reguły interpretacyjnej da zadowalające rezultaty, a co oznacza że wyniki takiej wykładni nie będą sprzeczne z celowością danej instytucji prawnej. Podkreślenia wymaga, że ocena efektu zadowalających rezultatów nie może powodować roli prawotwórczej organów stosujących prawo, czy też sądów administracyjnych kontrolujących legalność aktów administracyjnych wydanych przez te organy. Prowadziłoby to bowiem do niewłaściwej wykładni prawa, której możnaby przypisać cechę nadinterpretacji. Rolą organów podatkowych stosujących prawo, jak również sądów administracyjnych w procesie sprawowania kontroli legalności rozstrzygnięć organów - jest odkodowanie normy prawnej zawartej w przepisie, a nie ocena racjonalności czy zasadności danego uregulowania. Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy wyciągnął wnioski z redakcji art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie organ ten zauważył, że skoro przedsiębiorca nie jest pracownikiem swojej firmy, w stosunku do przedsiębiorcy nie mają zastosowania regulacje dotyczące pracowniczych podróży służbowych, zawarte w przepisach prawa pracy. Dodać jedynie należy, o czym już wcześniej wspomniano, że za wyjątkiem wysokości diet, a to z mocy jednoznacznego odesłania ustawodawcy. Powyższe uwagi powodują więc że znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r. sformułowania: "podróże służbowe osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących" należy poszukiwać w języku powszechnym. Podróż oznacza przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca, od miejsca do miejsca po rozległych terenach (Słownik Języka Polskiego pod redakcją naukową Mieczysława Szymczaka - PWN Warszawa 1982r. – t.Il). W słowniku tym wskazano również, że w języku powszechnym, wśród różnych kategorii podróży funkcjonuje pojęcie podróży służbowej. Służbowy zaś to tyle co dotyczący pracy w instytucji państwowej, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji, należny komuś z tytułu pracy; urzędowy (ibidem t.lll). Wbrew więc stanowisku organu odwoławczego, a także stanowisku organu I instancji za podróż służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez taką osobę podróży w związku z zadaniami (usługami) stanowiącymi przedmiot prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Uznanie w sytuacji osoby prowadzącej działalność gospodarczą czy też osoby z nią współpracującej, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w niniejszej sprawie usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych jest nieuprawnione i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, mających znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazuje na art. 190 p.p.s.a. i na skutki związane z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, tym niemniej Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005r. FSK 2175/2004. Zauważyć należy odmienne stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2005r. - sygn. akt: I SA/Rz 30/05 i I SA/Rz 31/05). W ostatnio powołanych wyrokach WSA w Rzeszowie wyraził pogląd, że "wprawdzie odesłanie do przepisów prawa pracy, a ściślej do przepisów wykonawczych określających wysokość diet przysługujących pracownikom, ma charakter szczególny, to jednak - wobec braku normatywnej definicji podróży służbowej w prawie podatkowym - konieczne jest posłużenie się definicją zawartą w przepisach prawa pracy. Stosownie do treści przepisu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Na tle tego przepisu, dodanego do Kodeksu pracy z dniem 1 marca 2001 r., a także obowiązującej przed tym dniem definicji podróży służbowej zawartej w §1 ust.2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998r. (Dz. U. Nr 69, poz.454 ze zm.), w orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, nie jest nią natomiast stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, których wyboru dokonuje każdorazowo sam pracownik w ramach uzgodnionego czasu pracy (por. wyrok SN z dnia 30 maja 2001 r. sygn. akt I PKN 424/00 publik OSNP 2003/7/172 i wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2001 r. sygn. akt I PKN 350/00 publik. OSNP 2003/2/36). W drugim z powołanych wyroków Sąd zwrócił uwagę na to, że celem podróży służbowej jest wykonanie określonego zadania, które nie jest tym samym, czym wykonywanie pracy (zadań określonego rodzaju), a fakt, że podróż służbowa jest przedsiębrana w celu wykonywania zadania poza miejscowością, w której znajduje się miejsce pracy pracownika, wskazuje na incydentalność podróży służbowej i tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania zadania. Sąd przy tym dodał, że miejsce wykonywania pracy, jeżeli uzasadnia to rodzaj pracy, może obejmować pewną zamkniętą przestrzeń poza granicami administracyjnymi jednej miejscowości. Stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z treścią wyroku Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 1985r. sygn. akt I PR 19/85, powołanego w skardze, w którym Sąd zajmował się rozróżnieniem "miejsca pracy" pracownika od "siedziby zakładu pracy" i stwierdził, że wykonywanie pracy w uzgodnionym przez strony "miejscu pracy" pracownika nie rodzi obowiązku płacenia takiemu pracownikowi ani diet, ani świadczeń rozłąkowych. Odnosząc przedstawioną wyżej wykładnię do osoby prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) należy stwierdzić, że jej podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza siedzibą przedsiębiorcy i poza stałym miejscem wykonywania pracy, nie jest nią natomiast stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy przez samego przedsiębiorcę. Podróżą służbową dla takiej osoby byłby wyjazd poza miejsce świadczenia usług np. na targi branżowe, konferencje, w celu pozyskania nowych kontrahentów czy zawarcia umów". Sąd odstępuje od stanowiska wyrażonego w przytoczonych wyrokach WSA w Rzeszowie. Mając na uwadze wykładnie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r. zaprezentowaną powyżej. Powołane orzecznictwo Sądu Najwyższego nie może bez pomocne przy wykładni wspomnianego przepisu, gdyż dotyczy przepisów dotyczących podróży służbowej pracownika, które w stosunku do przedsiębiorcy nie mają zastosowania. Definicja zawarta w art. 775 § 1 kodeksu pracy z całą wyrazistością obrazuje różnice pomiędzy sytuacją prawną pracownika i przedsiębiorcy (przy delegacji i podróży służbowej pracownika istotnym elementem jest decyzja pracodawcy o delegowaniu pracownika). Reasumując Sąd stwierdził w niniejszej sprawie naruszenie przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 135 p.p.s.a.). Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. oraz o kosztach postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.).