I SA/Rz 655/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skarg Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2008 r. nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000r.,2001r.,2002r.,2003r.,2004r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2007r. nr: [...], [...],[...] , [...], [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej kwotę 2032 (słownie: dwa tysiące trzydzieści dwa ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 655/08 UZASADNIENIE Prezydent Miasta decyzjami z dnia (...) grudnia 2007r. nr (...),(...),(...),(...),(...), określił Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej w K. Zarząd Zlewni Wisłoki i Wisłoka z siedzibą w R., określanemu dalej jako RZGW Zarząd w R., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2000, 2001, 2002, 2003 i 2004. Organ I instancji ustalił bowiem, że RZGW Zarząd w R. nie ujął, w złożonych deklaracjach podatkowych za ten okres, całej powierzchni gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, a pozostających w zarządzie RZGW Zarząd w R.. Prawidłowa powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna być taka, jaka wynika z deklaracji za 2005r. W odwołaniu od powyższych decyzji Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w K., zwany dalej RZGW w K., zarzucił naruszenie przepisów art.59§1, art.121, art.122, art.187§1, art.191, art.208§1, art.210§1 pkt 3 i pkt 6 w zw. z §4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że decyzje zostały błędnie skierowane do RZGW Zarządu w R., podczas gdy podatnikiem w niniejszej sprawie może być wyłącznie RZGW w K., tylko bowiem RZGW w K. jest władającym gruntami będącymi przedmiotem opodatkowania. Natomiast zarządy zlewni są wyłącznie wewnętrznymi komórkami organizacyjnymi RZGW i nie mogą być podatnikami. Zdaniem odwołującego organ podatkowy nie przeprowadził właściwego postępowania i nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 maja 2006r. sygn. akt I SA/Kr 983/03 odwołujący się stwierdził, że brak podstaw prawnych do obciążania państwowej jednostki budżetowej obowiązkiem podatkowym w przypadku nieistnienia formalnego tytułu prawnego do nieruchomości w postaci decyzji o trwałym zarządzie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzjami z dnia (...) lipca 2008r. nr (...) utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Kolegium dokonało analizy przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006. Nr 121, poz. 844, dalej: ustawa p.o.l.), stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. jednostka organizacyjna mogła być podatnikiem wyłącznie wtedy, gdy posiadanie nieruchomości wynikało z ustanowionego zarządu, a tytułem prawnym powodującym uznanie jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej za podatnika było zgodnie z art.2 ust.1 pkt 3 ustawy p.o.l. "posiadanie wynikające z zarządu". Po nowelizacji ustawy p.o.l. obowiązującej od 1 stycznia 2003r. brak wyraźnego sformułowania, że podatnikiem jest posiadacz, którego posiadanie wynika z ustanowionego zarządu. Ustawa p.o.l. wskazuje obecnie jako podatnika posiadacza, jeżeli posiadanie nieruchomości wynika z innego niż umowa cywilnoprawna tytułu prawnego lub jest w ogóle bez tytułu prawnego. Oznacza to, że jednostka budżetowa, w stosunku do której ustanowiono zarząd nieruchomości Skarbu Państwa, może być po 1 stycznia 2003r. podatnikiem podatku od nieruchomości. Zmiana legislacyjna w ustawie p.o.l. nie zmieniła zatem zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego wynika, że RZGW Zarząd w R. (poprzednio Inspektorat w R.) był w okresie objętym opodatkowaniem podmiotem zarządzającym spornymi nieruchomościami. Świadczy o tym wypis z ewidencji gruntów z dnia 12 maja 2005r., w którym RZGW Zarząd w R. figuruje jako "władający", oświadczenie dyrektora RZGW w K. z dnia 21 maja 2004r., że posiada "we władaniu" grunty położone w R. w obr. 211, a także wniosek RZGW w K. z dnia 25 stycznia 2007r. o wydanie decyzji o wykreśleniu władania w odniesieniu do spornych działek. Ponadto w piśmie z dnia 6 maja 2007r. RZGW Zarząd w R. wyraził zgodę Gminie Miasto R. reprezentowanej przez Miejski Zarząd Dróg i Zieleni w R. na wejście w teren odnośnie części przedmiotowych działek, a w piśmie z dnia 20 kwietnia 2005r. informował o możliwości wyrażenia zgody na remont promenady nad rzeką Wisłok. Oznacza to, że RZGW Zarząd w R. sprawował w stosunku do działek położonych w obr.211 zarząd, z którym związane było władztwo nad nimi, kwalifikujące się jako posiadanie zależne, a co za tym idzie, był podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie Kolegium, wbrew stanowisku odwołującego się, organ I instancji prawidłowo określił jako podatnika RZGW w K. Zarząd Zlewni Wisłoki i Wisłoka z siedzibą w R.. Wskazuje na to przede wszystkim ta okoliczność, że sam RZGW Zarząd w R. oznacza siebie jako podatnika podatku od nieruchomości w składanych deklaracjach podatkowych, a potwierdza to również zebrany materiał dowodowy tj. wypis z ewidencji gruntów z dnia 12 maja 2005r., wskazujący, że zarząd nieruchomości został powierzony RZGW w K. Inspektorat w R.. Zdaniem Kolegium struktura organizacyjna jednostki budżetowej, jaką jest RZGW w K., skutkująca tym, że działa on poprzez swoje regionalne oddziały wykonujące statutowe zdania, powoduje, że nie stanowi naruszenia prawa oznaczenie jako podatnika RZGW Zarząd w R., a potwierdzeniem słuszności prezentowanego stanowiska jest orzecznictwo NSA i WSA, w którym identycznie traktuje się regionalne oddziały osób prawnych będące podatnikami podatku od nieruchomości. Ponadto organ odwoławczy dodał, że Prezydent Miasta błędnie wskazał, iż opodatkowanie spornych gruntów uzasadnione jest regulacjami ustawy z dnia 18 lipca 2010r. Prawo wodne, ponieważ bezspornym jest, że grunty, których dotyczy postępowanie, nie stanowią gruntów pod wodami płynącymi oraz jezior. W ocenie Kolegium nie doszło w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za 2000 i 2001r. do przedawnienia zobowiązania, ponieważ bieg terminu przedawnienia przerwały czynności w postępowaniu egzekucyjnym – zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Natomiast zobowiązanie za 2002r. nie mogło ulec przedawnieniu wobec zapłaty całości zobowiązania podatkowego. Mimo zapłaty postępowanie odwoławcze nie staje się bezprzedmiotowe i nie podlega umorzeniu, ale organ nie może określić zobowiązania w kwocie wyższej niż zapłacona, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie RZGW w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.2 ust.1 pkt 3 i 4 ustawy p.o.l. przez przyjęcie, że RZGW w K. jako państwowa jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej posiadała w zarządzie sporne nieruchomości. W ocenie Skarżącego RZGW w K. wykonuje uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do wód stanowiących jego własność w granicach określonych liniami brzegu i sprawuje prawa właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do gruntów przekazanych mu w trwały zarząd na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Skarżący nigdy nie sprawował zarządu na przedmiotowych gruntach, bo grunty te nigdy nie zostały wydzielone mu w zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004r., Nr 262, poz.2603 ze zm.; dalej ustawa o gospodarce nieruchomościami) i ustawy p.o.l. tj. na podstawie decyzji administracyjnej lub umowy, a prawo zarządu nieruchomości nie postaje wskutek wpisania do ewidencji gruntów jako władającego. Jeżeli zatem nieruchomość nie została przekazana do korzystania w formie zarządu, to nie może być obciążona podatkiem i wtedy podatnikiem jest właściciel nieruchomości, mimo że ktoś inny wykorzystuje ją do prowadzenia działalności. Skarżący powołał się na uchwałę NSA sygn. NFPK 6/97, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu zależnym lub zarządcy pod warunkiem, że legitymuje się on prawem do władania nieruchomością udzielonym przez właściciela. Dalej wywiódł, że jednostka budżetowa może być podatnikiem podatku od nieruchomości tylko wówczas, gdy ma ustanowiony tytuł prawny w postaci trwałego zarządu zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami lub posiadała zarząd na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1991r. Nr 30, poz.127, dalej; ustawa o gospodarce gruntami) w dniu 1 stycznia 1998r., tj. w dniu wejścia w życie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem Skarżącego nieprawidłowo został określony podatnik, bo może nim być wyłącznie RZGW w K., jako jednostka organizacyjna, natomiast zarząd zlewni jest wyłącznie wewnętrzną komórką, bez jakiejkolwiek osobowości. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów art.7 i art.77 k.p.a., wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewłaściwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Kolegium nie ma znaczenia w niniejszej sprawie to, że formalnie nie została wydana decyzja lub zawarta umowa o ustanowieniu trwałego zarządu, skoro RZGW Zarząd w R. faktycznie sprawował zarząd (posiadanie zależne). W sprawach dotyczących 2003r. i 2004r. zwrócił uwagę na zmianę ustawy p.o.l. i określenie tam jako podatnika posiadacza na podstawie innego tytułu prawnego niż umowa lub w ogóle bez tytułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269-) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270; dalej: p.p.s.a), kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości określenia podatnika podatku od nieruchomości oraz istnienia po stronie Skarżącego - państwowej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej obowiązku podatkowego, odnośnie spornych nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa, poł. w R. w obr.211. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie spornych kwestii. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości dotyczące jednostek organizacyjnych powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art.2 ust.1 pkt 3 i 4 ustawy p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2002r., ciąży m.in. na jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, albo z ustanowionego zarządu, albo posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2004r., na mocy art.3 ust.1 pkt 4 ustawy p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego (z wyłączeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), albo jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Sąd podziela stanowisko Kolegium, znajdujące oparcie zarówno w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym, jak i w doktrynie, że nowelizacja ustawy p.o.l. obowiązująca od 1 stycznia 2003r., choć wykluczyła trwałych zarządców z katalogu podmiotów wymienionych jako podatnicy podatku od nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa, to nie spowodowała sytuacji, w której przestali być oni podatnikami, jako posiadacze nieruchomości w oparciu o inny tytuł prawny w rozumieniu przepisu art.3 ust.1 pkt 4ustawy p.o.l. Przykładem takiego innego tytułu prawnego podsiadania jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, a podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa ustanowił zarząd nieruchomością (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006r. sygn. akt II FSK 1090/05, Lex nr 286725). Z akt niniejszej sprawy, pomimo czterokrotnego uchylania decyzji przez organ odwoławczy, m.in. z powodu braku ustalenia sposobu i charakteru zarządu, nie wynika, jaki tytuł prawny przysługuje podatnikowi (państwowej jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej) w stosunku do przedmiotowych nieruchomości. Wbrew stanowisku Kolegium na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można uznać, że RZGW w K. Zarząd Zlewni w R. był zarządcą nieruchomości, co wynikać miało m.in. z wypisu z ewidencji gruntów z 12 maja 2005r. W aktach sprawy brak wypisu z ewidencji gruntów, dotyczącego okresu objętego opodatkowaniem. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem stosownie do treści art.21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, a zatem stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W aktach nie ma też jakichkolwiek dokumentów będących podstawą wpisu w ewidencji gruntów (np. decyzji o przekazaniu w zarząd), a pismo Dyrektora Biura Gospodarki Mieniem w R. z dnia 17 listopada 2005r., odnośnie ustanowienia trwałego zarządu i ustalenia opłat rocznych z tytułu tego zarządu, dotyczy jedynie części nieruchomości tj. prawdopodobnie tych działek, co do których nie ma sporu, że znajdowały się w zarządzie RZGW i co do których składane były deklaracje i uiszczany był podatek od nieruchomości za lata 2000 - 2004. Organ I instancji nie kwestionował składanych za ten okres deklaracji podatkowych, aż do czasu, gdy w 2005r. podatnik złożył deklarację, w której wykazał znacznie większą powierzchnię gruntów do opodatkowania, gdyż taka wynikała z ewidencji gruntów. Organ z niewyjaśnionych powodów przyjął, że stan ewidencyjny wynikający z wypisu aktualnego na dzień 12 maja 2005r. ma zastosowanie do opodatkowania nieruchomości w latach poprzednich. Organ odwoławczy błędu tego nie zakwestionował, a w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wymienił, jako dowody potwierdzające, że RZGW Zarząd w R. w okresie objętym opodatkowaniem był podmiotem zarządzającym spornymi nieruchomościami, wspomniany wypis z ewidencji gruntów z dnia 12 maja 2005r., a także pisma dotyczące lat 2005-2007. Brak w rozpoznawanej sprawie danych ewidencyjnych aktualnych w okresie objętym decyzjami uniemożliwia prawidłowe ustalenie zarówno podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania w latach 2000, 2001,2002, 2003 i 2004. W związku z powyższym Sąd nie może też ocenić prawidłowości sposobu określenia podatnika i jego reprezentowania w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe przyjęły, że podatnikiem jest RZGW Zarząd w R., chociaż w aktach sprawy brak dowodów, z których wynikałby jego status podatnika w omawianym okresie. Ponadto stwierdzenia organów podatkowych w tym przedmiocie są sprzeczne z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym i zebranymi dowodami, w tym z oświadczeniem RZGW w K. z dnia 20 kwietnia 2007r., że to on włada przedmiotowymi nieruchomościami. Organy w żaden sposób nie odniosły się do powyższego oświadczenia. W aktach sprawy znajdują się też inne dowody - z tym, że w zasadzie nie dotyczą one okresu objętego opodatkowaniem - wskazujące na to, że RZGW Zarząd w R. nie działa samodzielnie, lecz wypełnia polecenia jednostki macierzystej, jak chociażby polecenie Dyrektora RZGW w K. z 18 października 2004r. zobowiązujące kierowników inspektoratów do zapewnienia złożenia deklaracji podatkowych, w których winny być ujęte m.in. nieruchomości ujęte w ewidencji gruntów i budynków na rzecz RZGW w K., a także dowody wskazujące, że to RZGW w K. powinno być adresatem decyzji podatkowych, np. pismo dyrektora RZGW w K. z dnia 21 kwietnia 2004r. dotyczące "władania" gruntami w R., pismo BGM w R. z dnia 17 listopada 2005r. dotyczące opłat rocznych z tytułu trwałego zarządu ponoszonego przez RZGW w K., wniosek z dnia 25 stycznia 2007r. o wykreślenie władania RZGW w K., czy odpis z ewidencji gruntów z dnia 12 maja 2005r., w którym wprawdzie wymieniono jako zarządcę RZGW w K. Inspektorat w R., ale jako siedzibę zarządcy wskazano K. ul. P. Mimo to, organ wszczął postępowanie podatkowe i kierował rozstrzygnięcia do RZGW Zarząd w R., co doprowadziło do takiej sytuacji, że odwołania złożyła jednostka macierzysta, choć nie była adresatem decyzji. Organ podatkowy powinien rozważyć, po uzupełnieniu materiału dowodowego, w jaki sposób oznaczyć podatnika i do kogo kierować decyzje w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu wskazane przez organ dowody nie uzasadniają również przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe za 2000r. nie uległo przedawnieniu, ze względu na przerwę biegu przedawnienia wobec czynności w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie do treści art.70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z powyższego unormowania wynika, że dopiero łączne spełnienie obu warunków (zastosowanie środka oraz zawiadomienie o tym podatnika) skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a oba te warunki muszą wystąpić przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006r. sygn. akt II FSK 528/05, Lex nr 197525, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bk 411/07, Lex nr 324829). Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nr FN.III.3136-24/05, datowane na dzień 31 grudnia 2005r. zostało doręczone zobowiązanemu dopiero w dniu 4 stycznia 2006r., czyli w momencie, gdy zobowiązanie za 2000r. uległo już przedawnieniu (z dniem 31 grudnia 2005r.). Organ nie wskazał innych dowodów wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2000r. (zapłata podatku za lata 2000-2004 miała miejsce dopiero w dniu 14 grudnia 2006r.). W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe za 2000r. wygasło na skutek przedawnienia i postępowanie w tym przedmiocie powinno być umorzone. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art.7 i art.77 k.p.a., ponieważ postępowanie podatkowe toczy się według zasad określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a nie k.p.a. Jednakże uzasadniony jest, jak to wyżej wykazano, zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co skutkuje uznaniem, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w tym art.121, art.122, art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c , art.135 i art.152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o przepis art.200 ustawy p.p.s.a.