I SA/Rz 657/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA. Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011r. spraw ze skarg A. B., B. B. wspólników spółki cywilnej "A" w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] - z dnia [...]lipca 2011 r. nr [...] - z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty, maj, listopad, 2007r. - oddala skargi - Dyrektor Izby Celnej w P. , decyzjami z dnia czerwca 2011r. nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] i [...] , po rozpatrzeniu odwołań F.H.U. A. A.B. , B.B. spółki cywilnej (dalej: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...][...] oraz z dnia [...] kwietnia 2011r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, maj oraz listopad 2007r. w wysokości odpowiednio 1.136 zł., 11.929 zł. oraz 6.088 zł. : - uchylił decyzję organu instancji za miesiąc maj 2007r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oraz określił to zobowiązanie w wysokości 11 770 zł., w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji za miesiące luty i listopad 2007r. Z uzasadnień przedmiotowych decyzji wynika, że w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono, że w lutym, maju oraz listopadzie 2007r. spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego zabarwionego i oznaczonego znacznikiem, w oparciu o paragony fiskalne oraz faktury VAT, pobierając od nabywców oświadczenia dotyczące przeznaczenia tego oleju. Przedmiotowe oświadczenia w większości przypadków dotknięte były licznymi brakami, a w części oświadczeń odbiorcy deklarowali, że olej opałowy zostanie zużyty na inny cel niż opałowy. Na podstawie wyżej opisanych ustaleń kontrolnych wszczęte zostały w stosunku do Spółki postępowania podatkowe, po przeprowadzeniu których Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż Spółka nie wywiązała się w sposób należyty z obowiązków nałożonych na podmioty dokonujące sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, gdyż stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego zostało uzależnione od spełnienia przez sprzedającego te wyroby ściśle określonych warunków formalnych tj. odebranie od nabywców stosownych oświadczeń o precyzyjnie określonej treści, których niedopełnienie musi skutkować utratą prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Na tej podstawie organ I instancji, decyzjami z dnia 7 stycznia 2009r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty, maj oraz listopad 2007r. w wysokości odpowiednio: 1 136 zł., 13 308zł. oraz 6 830zł. Uchylając zaskarżone orzeczenia, organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] sierpnia 2009r. zobowiązał organ I instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprzedażą oleju opałowego, w celu sprawdzenia kwestionowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego – dalej: u.p.a. Na powyższe rozstrzygnięcia organu II instancji wspólnicy Spółki A.B. i B.B. , wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem dnia 29 grudnia 2009r. uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy oświadczenia posiadają nieistotne, dające się uzupełnić, braki formalne, organ podatkowy powinien podjąć działania mające na celu ich uzupełnienie stosownie do art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście przy współudziale podatnika. Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, że Spółka nie miała żadnego wpływu na pozyskanie od nabywców rzetelnych oświadczeń stwierdzając, iż ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Uzasadniając potrzebę uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd wskazał na niedostatki ich uzasadnień w zakresie wykazania, że w stanie faktycznym występującym w sprawach istnieją podstawy do zastosowania art. 65 ust 1a u.p.a. Sąd stwierdził, że brak ten uniemożliwia ocenę legalności zaskarżonych decyzji w aspekcie zarzutów skarg, a jednocześnie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie organu odwoławczego i dlatego stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarg, Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził również, iż nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że naruszona została zasada jednokrotności opodatkowania, gdyż art. 80 ustawy o podatku akcyzowym stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w art. 4 ust. 5 tej ustawy. W związku z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] maja 2010r. ponownie uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego . Organ I instancji przeprowadził weryfikację oświadczeń złożonych w związku z zakupem oleju opałowego w lutym, maju i listopadzie 2007 r., a następnie w dniach [...] i[...] kwietnia 2011r. wydał opisane na wstępie decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty lipiec i listopad 2007r. w wysokości odpowiednio: 1.136 zł., 11.929 zł. oraz 6.088 zł. Na skutek odwołań złożonych od powyższych rozstrzygnięć, Dyrektor Izby Celnej w P. , powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] czerwca 2011r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w sprawach dotyczących określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za luty i listopad 2007r. oraz uchylił decyzję organu I instancji za miesiąc maj 2007r. oraz określił wysokość zobowiązania w wysokości 11.770 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, iż w ponownym postępowaniu organ I instancji dokonał weryfikacji oświadczeń w aspekcie materialnym, w celu ustalenia na ile oświadczenia zakwestionowane podczas kontroli podatkowej, niezależnie od ich uchybień formalnych, są wiarygodne. W tym celu przeprowadzono dowody z przesłuchania nabywców oleju opałowego, których dane widniały na złożonych w lutym, maju i listopadzie 2007r. oświadczeniach. Organ wskazał, iż przeprowadzenie powyższych ustaleń w wielu przypadkach okazało się niemożliwe, z uwagi na brak możliwości odczytu danych zawartych w oświadczeniach (brak możliwości ustalenia prawidłowego brzmienia imienia, nazwiska, adresu) lub ich niekompletność, przy jednoczesnym braku czytelnych danych w postaci numeru dowodu osobistego lub numeru NIP i PESEL (numer niepełny lub nieprawdziwy). Łącznie w odniesieniu do 10 oświadczeń złożonych w lutym 2007r., 38 oświadczeń złożonych w maju 2007r. oraz 22 oświadczeń złożonych w listopadzie 2007r. organ podatkowy uznał, że pochodzą one od nieistniejących nabywców, z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania tych osób. W takim przypadku uznano, że konsekwencje związane z przyjęciem oświadczenia obciążają sprzedawcę, który w zaistniałej sytuacji powinien odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatkową. Z kolei w jednym przypadku w odniesieniu do lutego 2007r., w siedmiu przypadkach w maju 2007r. oraz i czterech przypadkach odnośnie sierpnia 2007r. odstąpiono od weryfikacji oświadczeń, bowiem z ich treści wprost wynikało, że zakupiony olej zostanie przeznaczony do celów innych niż opałowy. W tych przypadkach uznano, że wszelkie konsekwencje związane z przyjęciem takich oświadczeń obciążają sprzedającego, bowiem powinien on odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Jedynie w jednym przypadku odnośnie lutego 2007r., w pięciu w odniesieniu do maja 2007r. oraz sześciu przypadkach odnośnie listopada 2007r. organ mógł przesłuchać w charakterze świadka nabywców oleju opałowego. Osoby te potwierdziły co do zasady zakup oleju opałowego, jednakże w ilościach innych, niż wynikało to ze złożonych oświadczeń i zeznały, że wykorzystały olej do myjki ciśnieniowej, nagrzewnicy bądź pieca. Tylko w kilku przypadkach nabywca potwierdził zakup oleju w ilości wskazanej w oświadczeniu. Organ podatkowy podkreślił również, że kwestia braku spójności pomiędzy złożonymi oświadczeniami a wiadomościami uzyskanymi z przesłuchania świadków nie ma charakteru przypadki incydentalnego, gdyż w innych okresach 2007 roku, co do których Naczelnik Urzędu Celnego prowadzi postępowania podatkowe, sytuacja wyglądała podobnie. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy uznał sprzedaż na warunkach zwolnienia tylko w ilościach wskazanych przez świadków. Z ustaleń organu wynikało, że pracownicy Spółki nie przechodzili szkolenia w zakresie przyjmowania oświadczeń, nie mieli świadomości jakim wymaganiom powinno odpowiadać złożone oświadczenie, ani konsekwencji związanych z przyjęciem wadliwych oświadczeń. Nie zwracali uwagi na czytelność, kompletność i prawdziwość danych podawanych przez kupujących, co nie było przez ich pracodawców – wspólników Spółki kwestionowane. Organ podatkowy uznał, że brak należytej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń przez pracowników Spółki obciąża ich pracodawcę, który w ramach nadzoru nie podjął żadnych czynności w celu wyeliminowania nieprawidłowości. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji gdy Spółka sprzedając olej opałowy zabarwiony i oznaczony znacznikiem, pobierała od nabywców oświadczenia dotyczące sposobu jego wykorzystania, które posiadały braki formalne, nie pozwalające na identyfikację w sposób rzetelny drugiej strony transakcji, a także w przypadku, gdy nabywca oleju opałowego wskazał w oświadczeniu, że zakupiony olej zostanie zużyty na cel inny niż opałowy. Z uwagi na powyższe, organ podatkowy uznał, że skarżący sprzedał w lutym 2007r. łącznie 3150 l oleju, w tym na podstawie paragonów 600 l. oleju napędowego i w oparciu o faktury VAT 2.550 l. W odniesieniu do sprzedaży oleju w maju 2007r. organ podatkowy uznał, że z łącznej ilości 7070 litrów oleju opałowego sprzedanego na podstawie paragonów, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega 6680 litrów, natomiast z łącznej ilości 580 litrów oleju sprzedanego na podstawie faktur VAT opodatkowaniu podlega 50 litrów co łącznie stanowi łącznie 6730 litrów oleju opałowego. W odniesieniu do sprzedaży oleju w listopadzie 2007r. organ podatkowy uznał, że skarżący łącznie sprzedał 5.440 l. oleju. W oparciu o paragony fiskalne sprzedał 3.860 litrów oleju i w oparciu o faktury VAT 1580 l. Z tego względu organ określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za lutym, maju i listopadzie 2007r., przy zastosowaniu stawki sankcyjnej określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a., (tj. 2000 zł/1000 litrów). Organ I instancji uwzględnił wniosek Spółki i zgodnie z treścią § 2 ust. 4 w związku z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) obniżył należną akcyzę o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu, w oparciu o przedstawione przez podatnika dowody. Ustosunkowując się do zarzutów Spółki organ podniósł, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zostały naruszone zasady obowiązujące w postępowaniu dowodowym, a przeprowadzone dowody zostały ocenione przez pryzmat logiki i doświadczenia organów podatkowych wynikającego z prowadzenia licznych spraw o podobnym charakterze. Organ podatkowy wskazał, które dowody i z jakich powodów uznał za wiarygodne, a którym odmówiono tego przymiotu. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego wykonał wskazania zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2010r. i dokonał uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie weryfikacji złożonych w lutym, maju i listopadzie 2007r. oświadczeń nabywców oleju opałowego. Wbrew stanowisku strony, pytania zadawane świadkom nie były tendencyjne, ani nie zmierzały do uprawdopodobnienia z góry obranego celu. Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia oględzin w celu ustalenia, właścicielem jakich urządzeń był nabywca oleju opałowego, organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzenie takich dowodów, zwłaszcza w odniesieniu do wszystkich nabywców oleju opałowego, byłoby niemożliwe. Wskazano, że przepisy podatkowe, nawet jeśli przewidują wyjawienie składników majątku, to w odniesieniu do stron postępowania, a nie świadków. Ponadto, obowiązujące przepisy nie wymagały od nabywcy oleju opałowego, aby był on właścicielem urządzenia, w którym spala się olej opałowy, mógł on być tylko jego posiadaczem. Organ podkreślił, że podatnik nie wykazywał w trakcie postępowania żadnej aktywności w zakresie przeprowadzanych dowodów. Z wyjątkiem złożenia wniosku o przesłuchanie wspólników spółki w charakterze świadków, podatnik nie proponował żadnych środków dowodowych pozwalających ustalić stan faktyczny. Będąc zawiadamianym o terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, miał możliwość wpływu na zakres pozyskiwanych od nich informacji poprzez zadawanie własnych pytań, co eliminowałoby zarzucaną tendencyjność. Organ podniósł, iż prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego między innymi z konieczności dochowywania należytej staranności. W niniejszej sprawie zachowanie takiej staranności polegało na uzyskaniu prawdziwych informacji od nabywcy podczas sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zamieszczenie prawidłowych danych w oświadczeniu dotyczących osoby, nr NIP, PESEL oraz miejsca zamieszkania nabywcy (zgodnych z dokumentami tożsamości), jest - zdaniem organu podatkowego - koniecznym warunkiem uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki, albowiem przy tak wpisanych danych, organ ma możliwość ustalenia prawdziwości innych danych zamieszczonych przez nabywcę w oświadczeniu (związanych z określeniem ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz rodzajem i typem urządzeń grzewczych). Uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa w postaci zastosowania wyższej stawki podatkowej. W takim przypadku późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu. Zarzut błędnej interpretacji art.65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej: rozporządzenie z 2004r., organ odwoławczy uznał za całkowicie chybiony. Zgodnie ww. przepisami prawo do skorzystania z ulgi w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego może być zastosowane jedynie w przypadku, gdy podatnik posiada oświadczenie złożone przez kupującego olej opałowy. Dodatkowo oświadczenie to powinno być dołączone do paragonu dokumentującego sprzedaż. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia z 2004r. miało na celu umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest zatem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, ponieważ fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. W ocenie organu II instancji, analiza art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. pozwala na stwierdzenie, że wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta, zweryfikowana poprzez przeprowadzenie innych dowodów przewidzianych przepisami prawa, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej. Posiadanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym, ale nierzetelnego, a więc zawierającego dane niezgodne z prawdą, musi być zrównane ze skutkami jego braku, nie sposób bowiem w oparciu o taki dokument stwierdzić, na jaki cel w rzeczywistości został przeznaczony sprzedawany olej. Tym samym posiadanie oświadczeń nie zawierających danych umożliwiających identyfikację nabywcy oleju opałowego i jego adresu zamieszkania, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w konsekwencji uprawnia do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe, co równoznaczne było z "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie indywidualnej wykładni przepisu prawa sprzecznej z przepisami obowiązującego prawa, w tym prawa wspólnotowego, organ II instancji stwierdził, że strona skarżąca nie wskazała konkretnego przepisu prawa wspólnotowego, z którym dokonana przez organ I instancji interpretacja przepisu prawa jest sprzeczna. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż wobec nikłej aktywności podatnika w trakcie postępowania trudno mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy nie ignorował wniosków podatnika, gdyż ich nie było, strona była informowana o wszystkich terminach przeprowadzenia dowodów. Wbrew twierdzeniom strony postępowanie nie było prowadzone tendencyjnie, organ uwzględnił wszelkie okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, również te, które przemawiały na korzyść strony i zbadał również przypadki, w których istniały wątpliwości, co do celu w jakim nabywca zakupił olej opałowy, a to ze względu na zapisy w oświadczeniach: "mycie części", "konserwacja drewna", "myjnia". Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż obowiązujące przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy. Organ podniósł, iż uzyskanie wiarygodnego oświadczenia złożonego na fakturze lub odrębnie i dołączenie go do kopii faktury lub paragonu było jedynym warunkiem zwalniającym sprzedawcę z obowiązku podatkowego. Decydując się na prowadzenie sprzedaży oleju opałowego w warunkach zwolnienia podatkowego, podatnik zobowiązany był dołożyć należytej staranności i wykazać daleko idącą ostrożność i zapobiegliwość przy pobieraniu przedmiotowych oświadczeń. Sprzedawca mógł żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, a w przypadku odmowy przedstawienia dowodu tożsamości - odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i jednocześnie odmówić jego sprzedaży przy zastosowaniu preferencji podatkowych. Za bezzasadny organ II instancji uznał również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów podnosząc, że organy jedynie posiłkują się stanowiskami zajmowanymi przez sądy administracyjne w podobnych sprawach, natomiast podstawą rozstrzygnięcia pozostaje zawsze ustalony stan faktyczny. Na decyzje organu odwoławczego wspólnicy Spółki A.B. i B.B. , złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisów: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, nieprzekonywujących przesłanek, - art. 65 u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia z 2004r., przez niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, iż braki formalne w oświadczeniach odbieranych od nabywców oleju opałowego skutkują zapłatą podwyższonej stawki podatkowej akcyzy, - art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie indywidualnej wykładni przepisu sprzecznej z przepisami obowiązującego prawa, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów mających istotne znaczenie dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzenie wizji lokalnej u nabywców oleju i weryfikacji, czy faktycznie posiadają urządzenia grzewcze, - art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo iż brak jest jednolitej wykładni zawierającej interpretację przepisów prawa dotyczącą stwierdzonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Organ dał wiarę zeznaniom świadków, które były nielogiczne, sprzeczne i niewiarygodne, ich zeznania służyły ochronie interesów osobistych. - art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180, przez odmowę przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłuchania wspólników Spółki w charakterze strony pod odpowiedzialnością karną, jednocześnie przerzucając ciężar zapłaty akcyzy na spółkę, - art. 233 Ordynacji podatkowej, przez nie umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2007r., mimo bezprzedmiotowości tego postępowania z powodu braku dowodów. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w stanie prawnym na 2007 rok nie było przepisów, które obciążałyby podatnika obowiązkiem opłacania podwyższonej akcyzy w przypadku wadliwych oświadczeń. Dopiero art. 89 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz. 11) określił zasady sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie Skarżących, przeprowadzone postępowanie oraz zebrany materiał dowodowy w zakresie dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze są nierzetelne i niekompletne. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W toku ponownego postępowania nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania wspólników. Z uwagi na to, iż część przesłuchanych świadków, którzy przyznali się do wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem została obciążona karami finansowymi i zapłatą podatku akcyzowego, pozostali świadkowie w obawie przed konsekwencjami finansowymi, zeznali nieprawdę. Zdaniem Skarżących, budynek mieszkalny nie może być ogrzany olejem opałowym w ilości 20-30 litrów, dlatego organ podatkowy powinien zbadać rzetelność oświadczeń pod kątem posiadania przez te osoby urządzeń grzewczych. Przyjęcie przez organ podatkowy za prawdziwe zeznań świadków, że zakupiony olej opałowy w tak dużej ilości 40-200 litrów wykorzystywali do mycia części jest nieuzasadnione, gdyż nabywcy nie prowadzili działalności gospodarczej, a zakupy miały charakter cykliczny i miały miejsce również w sezonie zimowym. Natomiast wykorzystywanie oleju do konserwacji drewna jest technologicznie nieuzasadnione. Skarżący zarzucili, że organ podatkowy I instancji nie podjął próby wyjaśnienia powyższych wątpliwości, oparł się na zeznaniach świadków, które tylko w niektórych przypadkach zostały poparte dowodami na posiadanie urządzeń, w których zużywa się olej opałowy do celów grzewczych. W ocenie Skarżących, organ podatkowy nie wypełnił zaleceń WSA w Rzeszowie. Organ podatkowy powinien powołać biegłego oraz zasięgnąć informacji u lokalnych sprzedawców, czy wskazane przez świadków urządzenia grzewcze mogą wykorzystywać olej opałowy. Skarżący wskazali, iż z przeprowadzonej przez nich analizy sprzedaży wynika, że zużycie oleju opałowego przez nabywców było znacznie większe poza sezonem grzewczym, co świadczy o tym, że był on wykorzystywany do innych celów (napędowych). Organ podatkowy nie wyjaśnił tych wątpliwości, nie przeprowadził dowodu z oględzin mających na celu ustalenie, czy nabywcy oleju opałowego faktycznie posiadali urządzenia grzewcze. Skarżący podnieśli, iż wykładnia przepisów, w myśl której obarcza się podatnika odpowiedzialnością za działania osób trzecich, na które podatnik nie miał wpływu, pozostaje w sprzeczności z art.120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżących, braki formalne w oświadczeniach oraz brak oświadczeń nie daje podstawy do podwyższenia stawki podatku akcyzowego tytułem sprzedaży oleju opałowego. Na poparcie swego stanowiska Skarżący przywołali poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach o sygn. I SA/Bk 590/07, I SA/Wr 1036/07, I SA/Rz 877/09, I SA/Łd 1347/07. Ponadto dodali, że Spółka jako podmiot odbierający oświadczenia nie miała instrumentów prawnych do weryfikacji i identyfikacji nabywców. W stanie prawnym na 2007 rok nie było uregulowań prawnych, które obligowałyby Spółkę jako podatnika do weryfikacji danych personalnych nabywców oleju opałowego, a w przypadku nieczytelnych, niekompletnych, niezgodnych danych lub sprzeciwu nabywców, do odmowy sprzedaży tych wyrobów. Ponadto Skarżący zarzucili, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie miał miejsca zakup oleju opałowego w innych ilościach niż to wynika z oświadczeń, o czym świadczą dołączone do nich paragony fiskalne z kasy rejestrującej. Skarżący podkreślili, iż przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości ewidencjonowania za pomocą fiskalnej kasy rejestrującej sprzedaży paliw ciekłych, nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Twierdzenia organu podatkowego o manipulowaniu ilością oleju opałowego nie zostały poparte żadnymi dowodami. W ocenie Skarżących, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób tendencyjny, zmierzający do obarczenia winą tylko Spółki jako podmiotu sprzedającego, z pominięciem nabywców oleju opałowego. Organ podatkowy nie zbadał czy zakupiony olej opałowy został faktycznie zużyty zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone z uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W pismach procesowych wniesionych w dniu 28 listopada 2011r. skarżący wnieśli o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na toczące się w analogicznych sprawach postępowanie sądowe ze skargi kasacyjnej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W stanie prawnym sprawy, stosownie do treści art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60zł od 1000 kg gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w art.65 ust.2 u.p.a., Minister Finansów został upoważniony do obniżenia - w drodze rozporządzenia – stawek akcyzy określonych w ust.1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Stosownie do treści § 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (rozporządzenia z 2004r.), stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. 232 zł/ 1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3 , w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem (§ 3 rozporządzenia z 2004r.). Ponadto podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2004r., jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Niesporne jest w niniejszej sprawie, że m.in. lutym, maju i listopadzie 2007r. skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Z ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego wynika, że do kilkudziesięciu paragonów dokumentujących sprzedaż tego oleju nie dołączono kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przy czym braki dotyczyły imienia i nazwiska, adresu, numerów NIP i PESEL, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego znaczna część oświadczeń była nieczytelna. Były przypadki, że nabywca zadeklarował, iż olej opałowy został przeznaczony w innym celu niż grzewczy. Były przypadki, że organ uznał, że pochodzą one od nieistniejących nabywców, bowiem dane personalne widniejące w oświadczeniach uniemożliwiały identyfikację tych podmiotów (brak numerów NIP i PESEL, niepełny, nieprawdziwy lub nieczytelny NIP, nieczytelny lub nieprawdziwy numer dowodu osobistego, nieczytelny, niepełny lub nieistniejący adres zamieszkania, brak lub nieczytelne imię i nazwisko). Część z nich potwierdziła zakup oleju, jednak w innej ilości niż zostało to wpisane w oświadczeniach. Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych co do tego, że posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1481/06 oraz z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art.65ust.1a i niezastosowania art.65 ust.1 u.p.a. W wyroku z dnia 26 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 906/09 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto dwie różne stawki akcyzy na olej opałowy. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym może budzić wątpliwości interpretacyjne, w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem, "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Wątpliwości te usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z 2004r. Zauważyć należy, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W takiej sytuacji podatnikiem tego podatku jest sprzedawca oleju opałowego. W ocenie Sądu, brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu z 2004r., jak też stawki ustawowej określonej w art.65 ust.1 u.p.a. Treść art.65 ust.1a pkt 1 u.p.a. w sposób jednoznaczny wskazuje stawkę właściwą dla sprzedaży olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które zostały użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. I FSK 1354/10). Nie została przy tym naruszona zasada prymatu wykładni literalnej w prawie podatkowym. Powołane przez Skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, prezentujące stanowisko odmienne, nie wiążą w niniejszej sprawie, a Sąd w rozpoznawanej sprawie stanowiska tego nie podziela. Zdaniem Sądu, obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ewentualnej kontroli, czy zużycie oleju opałowego nastąpiło w sposób zgodny z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu, istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest z mocy §4 ust.4 rozporządzenia z 2004r. do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, Lex nr 465799,wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.). Wyżej wskazane stanowisko jest zbieżne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowaną między innymi w wyroku z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 811/10 oraz z dnia 26 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 906/09. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skoro Spółka nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku, dokonując sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy na podstawie oświadczeń, które nie pozwalały na identyfikację nabywców tego oleju, to na niej ciąży obowiązek zapłaty akcyzy obliczonej przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Stawka ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy nabywcy oleju opałowego nie potwierdzili ilości wskazanej w oświadczeniu, a zatem w sytuacji, gdy nie zostało potwierdzone zdarzenie gospodarcze, pozwalające na skorzystanie przez podatnika z preferencji podatkowej przy dokonaniu transakcji kupna sprzedaży oleju opałowego. Z podanych wyżej względów niezasadne są zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów art.65 ust.1 i ust.1a u.p.a., §2 i §4 rozporządzenia z 2004r. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia procedury podatkowej, Sąd uznaje je również za nieuzasadnione. Wbrew zarzutom skarg, organy podatkowe zastosowały się do wskazań WSA w Rzeszowie wyrażonych w wyroku z dnia 29 grudnia 2009r. Organ przeprowadził drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do kilkunastu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. W postępowaniu w sposób jednoznaczny stwierdzono, że wiele oświadczeń dołączonych zawierało braki o charakterze istotnym, bo dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować, albo dane te były nieczytelne. Większość przesłuchanych osób potwierdziła zakupu oleju w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia braków w oświadczeniach, zapewnił jej możliwość udziału w przesłuchaniu świadków, ale Spółka nie podjęła żadnych działań, w szczególności zmierzających do ustalenia prawidłowych danych osobowych i adresów nabywców, przerzucając w całości na organ wyjaśnienie okoliczności, z których wywodziła dla siebie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Należy wskazać, że sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów. Podkreślenia wymaga, że korzystanie z obniżonych stawek pod warunkiem spełnienia określonych w przepisach przesłanek, jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Na podatniku, który chce odnieść korzyść z zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek uzyskania czytelnych i kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego oraz współdziałania z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego i wyjaśnianiu okoliczności sprawy. Pomimo tego, że organ podatkowy informował Spółkę o wynikach postępowania wyjaśniającego, w tym o niepotwierdzeniu danych osobowych przez wydziały meldunkowe urzędów gmin, nie podjęła ona żadnych czynności w celu zidentyfikowania nabywców, nie wnosiła też na etapie postępowania wyjaśniającego żadnych zastrzeżeń, co do informacji uzyskanych z urzędów. Niezasadny jest też zarzut braku przesłuchania wspólników Spółki pod odpowiedzialnością karną i pozbawienie ich przez to prawa do obrony. Zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt administracyjnych wynika, że A.B. i B.B. zostali przesłuchani w postępowaniu w charakterze strony w dniu 17 grudnia 2008r. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że wnioskujący nie wskazali czemu miałoby służyć powtórne ich przesłuchanie, zwłaszcza, że jako strony postępowania mieli prawo do składania oświadczeń i podnoszenia argumentacji zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w odwołaniu od decyzji. Sam wniosek o przeprowadzenie powyższego dowodu zawierał obszerne stanowisko podatnika, co do którego organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art.181 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, przeprowadzenie dowodów w postaci wizji lokalnej u nabywców oleju w celu sprawdzenia czy posiadają oni urządzenia grzewcze, nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie sprzedaży oleju według stawki właściwej dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń. Sąd podziela stanowisko organów, że sprzedawca mógł żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, a w przypadku odmowy przedstawienia dowodu tożsamości - odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego i jednocześnie odmówić jego sprzedaży przy zastosowaniu preferencji podatkowych. Sąd nie dopatrzył się naruszenia w przedmiotowym postępowaniu art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący odniosły się do wszystkich wysuniętych przez stronę zarzutów i żądań, postępowanie było prowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu nie była dowolna. Organ ustosunkował się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonał ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Z przedstawionych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg i uchylenia zaskarżonych decyzji. Uznał, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zaś uzasadnienie zaskarżonych decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, wobec niestwierdzenia naruszenia przez orzekające w sprawie organy, ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisu art.151 ustawy p.p.s.a. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie, stwierdzając brak podstaw do jego zawieszenia. Wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonego na skutek wniesionych przez stronę skarg kasacyjnych od wyroków w analogicznych sprawach, nie ma bowiem bezpośredniego przełożenia na rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie. Względy ekonomii procesowej przemawiają za szybkim rozstrzygnięciem sprawy i umożliwieniem stronie ewentualnej kontroli instancyjnej zapadłego wyroku.