I SA/Rz 66/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014r. spraw ze skarg ‘A" spółka z o.o. w L. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów 1) z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, 2) z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone interpretacje, II. określa, że interpretacje wymienione w pkt. I. nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" spółka z o.o. w L. kwotę 914 ( słownie: dziewięćset czternaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Sp. z o.o. ( dalej Skarżąca lub Wnioskodawca ) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. We wnioskach przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Zamierza zawrzeć umowę nabycia udziałów z jednym ze wspólników. Na mocy tej umowy wspólnik zbędzie na jej rzecz część swoich udziałów w celu ich umorzenia. Zapłata za nabyte udziały nastąpi w formie przeniesienia na rzecz zbywającego wspólnika własności nieruchomości, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wspólnik, który dokona zbycia swoich udziałów przeznaczy nabytą zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby prowadzenia swojej działalności, Skarżąca dokona natomiast obniżenia kapitału zakładowego. Na tle tak sformułowanego stanu faktycznego, zwróciła się z następującymi pytaniami: Czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz, czy przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości, tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i wreszcie, czy wypłata tego wynagrodzenia prowadzi do powstania przychodu w spółce na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W ocenie Wnioskodawcy dokonanie powyższych czynności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego ani na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług ani też na podstawie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe tylko co do tego, że umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. O ile organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że umorzenie udziałów nie jest ani dostawą ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie towarzyszy mu swoboda kontraktacji, o tyle nie zgodził się, że wypłacane z tego tytułu wynagrodzenie również nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług. Pomiędzy spółką, a wspólnikiem powstanie, jak wskazał, więź o charakterze zobowiązaniowym- spółka zobowiąże się przenieść na rzecz wspólnika część nieruchomości, a wspólnik wynagrodzenie w postaci udziałów. Powstanie zatem bezpośredni związek pomiędzy dostawą, a wynagrodzeniem, które będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi jednak na to, że transakcja dotyczyć będzie zbycia nieruchomości stanowiącej zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie miała do niej zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług. W cenie organu wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów spowoduje również powstania po stronie Skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych, Skarżąca będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia, objęcia. ( art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ) Organ wskazał przy tym, że co do zasady spółka kapitałowa wypłacając wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji, niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalane w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Skarżącą, a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych i jest objęta zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Swoje stanowiska organ podtrzymał również w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze na interpretację dotyczącą podatku od towarów i usług Skarżąca zarzuciła naruszenie: -art. 15 ust. 1- 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zakwalifikowaniu jej, jako podatnika podatku od towarów i usług, w odniesieniu do czynności wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, -art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnym zakwalifikowaniu czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały, jako czynności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, -art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wynagrodzenie za umarzane udziały, jako element transakcji, -art. 14a, 14 e § 1, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że dokonując umorzenia udziałów nie działała, jako podatnik podatku od towarów i usług. Umorzenie udziałów jest czynnością dokonywaną na podstawie postanowień Kodeksu spółek handlowych, wypłata wynagrodzenia ma na celu reorganizację struktury spółki, a nie czynności dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Podkreśliła, że w związku z dokonanymi czynnościami, nie dochodzi do uzyskania przez nią jakiejkolwiek odpłatności. Ponadto organ przyjmując opodatkowanie wynagrodzenia za umorzone udziały doprowadził do rozdzielenia poszczególnych elementów jednej czynności, jaką było dobrowolne umorzenie udziałów. W jej ocenie skoro umorzenie udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług to również czynność przekazania wynagrodzenia nie powinna podlegać temu podatkowi. W kontekście sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Z kolei w skardze na interpretację dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że wydanie przez nią majątku rzeczowego, jako wynagrodzenia za udziały własne nabywane w celu ich umorzenia, będzie powodować powstanie po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu, -art. 14 a, art. 14 e § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 14 h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmują swoim zakresem opodatkowania, czynności wydania przez spółkę majątku rzeczowego, jako wynagrodzenia za udziały własne nabywane w celu ich umorzenia. Skargi stanowią kontynuację zajętego stanowiska, że w wyniku dokonania czynności nie powstanie po stronie Skarżącej realne przysporzenie. Ponadto wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła szereg orzeczeń Sądów i interpretacji organów podatkowych. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowiska. Odnośnie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowo powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10, z którego wynika, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. w zamian za przekazanie rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zaskarżone interpretacje okazały się wadliwe merytorycznie. Dokonując interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie ustawa o VAT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) – dalej w skrócie: u.p.d.o.p. w kontekście jednej czynności prawnej, organ doszedł do wniosków, którym sprzeciwiały się wyniki wykładni. Czynnością prawną, która wywołała wątpliwości interpretacyjne było dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika spółki kapitałowej - Skarżącej w zamian za wynagrodzenie w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – nieruchomości. Zmiany w świecie zewnętrznym jakie miała wywołać ta czynność polegały na: umorzeniu udziałów wspólnika, wypłacie mu wynagrodzenia w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - nieruchomości oraz obniżeniu kapitału zakładowego Skarżącej w związku z umorzeniem tych udziałów. W związku z powyższym Skarżąca pyta, czy umorzenie udziałów i wypłata wynagrodzenia stanowią świadczenie usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają temu podatkowi i czy w związku z tą czynnością powstaje po stronie Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z kolei z art. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm.) – dalej w skrócie Dyrektywa 1006/112/WE, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze, odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z powyższych przepisów wynika, że do objęcia podatkiem od towarów i usług nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą zarejestrowany na potrzeby VAT, ale konieczne jest by dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem, jest podatnikiem VAT. Tych warunków nie spełnia umorzenie udziałów dokonane na podstawie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2013 r. poz. 1030)- dalej w skrócie Ksh gdyż nie jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Umorzenie udziału jest to instytucja wygaśnięcia udziału, a wraz z nim stosunku uczestnictwa wspólnika w spółce, którego elementem jest umarzany udział przez zajście określonego zdarzenia przewidzianego w umowie spółki (uchwały wspólników lub innego zdarzenia prawnego) przy spełnieniu dodatkowych przesłanek, z którymi ustawa wiąże skuteczność tego zdarzenia prawnego, lecz bez rozwiązania spółki. W literaturze z reguły mówi się o zniweczeniu (unicestwieniu) praw i obowiązków wspólnika w spółce (komputerowa wersja komentarza do kodeksu spółek handlowych. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Potrzeszcz Radosław, Siemiątkowski Tomasz, Rodziewicz Józef, Naworski Jerzy Paweł, Strzelczyk Krzysztof Autor komentarza do tyt. III dz. I roz. 2 art. 199: Tomasz Siemiątkowski, Radosław Potrzeszcz Lex Polonica). Umorzenie udziałów dotyczy restrukturyzacji kapitałowej w spółce, nie dotyczy zatem, podlegającego podatkowi od towarów i usług, obrotu handlowego, co w zasadzie w sprawie było bezsporne. Ponadto w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości panuje jednolity pogląd, który sądy krajowe obowiązane są uwzględnić zgodnie z art. 234 Traktatu EWG ( obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej – Dz.U. UE.C. 07.306.1 z dniem 1 grudnia 2009 r.), zgodnie z którym samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej lecz wynika z prawa własności ( C-60/90, C-155/94, C-80/95, C-77/01). W świetle powyższego stwierdzić należy, że umorzenie udziałów nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, a ponadto Skarżąca, dokonując jej nie działała w charakterze podatnika VAT. Charakteru dokonanej czynności nie zmienia również fakt wypłaty przez Skarżącą wynagrodzenia w postaci nieruchomości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11 (Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl) płatność mimo, że stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji dostawy towarów jak i świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie – w formie nieruchomości, czy też w formie gotówkowej – jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie to też nie podlega podatkowi od towarów i usług. Należy bowiem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia. Powyższe stanowisko, które skład orzekający w całości podziela stanowi odpowiedź na kolejne pytanie postawione we wniosku o interpretację, czy wynagrodzenie wypłacone za umorzone udziału stanowi czynność podlegającą podatkowi od towarów i usług. Nie ma podstaw do tego, aby dla celów podatkowych jednej czynności – umorzenia udziałów, wyodrębniać poszczególne jej elementy - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku ( jako wypłata wynagrodzenia), odrywając się od faktycznego celu czynności. Ustalając obowiązek podatkowy nie można tracić z punktu widzenia zamiaru stron czynności prawnej. Odnosząc się do powoływanego przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10, w którym wskazano, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazanie rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stwierdzić należy, że wyrok ten spotkał się z krytyką zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze. W powołanym już wyżej wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stanowisko to mogłoby znaleźć zastosowanie do przypadków, w których tylko pod pozorem umorzenia udziałów, strony – między którymi doszłoby do przekazania udziałów w celu umorzenia- jako wynagrodzenie przekazałyby, po to aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie w formie rzeczowej, którego wartość znacznie odbiegałaby od wartości umarzanych udziałów. Ustalenie powyższego nie wchodzi w rachubę w przypadku interpretacji, gdzie nie dokonuje się ustaleń faktycznych, a ocenie pod kątem zastosowania przepisów prawa podatkowego podlega jedynie stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Nieprawidłowe jest również stanowisko organu odnośnie ostatniego z postawionych pytań, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce w postaci nieruchomości, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki prowadzi do powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niczym nieusprawiedliwione jest twierdzenie organu, że w przypadku, gdy wynagrodzenie przyjmuje postać przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości to dochodzi de facto do zbycia rzeczy lub praw majątkowych objętego zakresem zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. Rozdzielenie wypłaconego wynagrodzenie od czynności umorzenia udziału jest zabiegiem sztucznym, oderwanym od celu czynności i zamiaru stron, który w braku innych przyczyn, podobnie jak wypłata wynagrodzenia w zamian za umorzone udziały, musi być postrzegane jako mające na celu doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki. Rację należy przyznać Skarżącej, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce w postaci nieruchomości, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki nie prowadzi do powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały Skarżąca nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2312/2011, komputerowy system informacji prawniczej Lex Polonica nr 7514075 ). Mając powyższe uwagi na względzie zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. należało orzec jak w punkcie 1 wyroku z tym, że orzeczenie to nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku stosownie do treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.