I SA/Rz 660/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" w S. W. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - I SA/Rz 660/10 UZASADNIENIE P. w S.W. Spółka Akcyjna zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Przedstawiając okoliczności faktyczne spółka podała, że jako przedsiębiorstwo przewozowe w formie spółki akcyjnej Skarbu Państwa wykonuje publiczny transport zbiorowy autobusowy. W spółce obowiązuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, w którym – w oparciu o art. 1 a ust.3 ustawy z dnia 20 czerwca 1992r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego /Dz.U. nr 175 poz. 1440 z 2002r. z późn. zm./ - przyznano pracownikom, żonom /mężom/ pracowników, dzieciom uczącym się do 20-go roku życia i studentom do 26-go roku życia, prawo do bezpłatnych przejazdów autobusami spółki na podstawie biletów wystawionych na własną sieć, natomiast w zakresie korzystania z przejazdów autobusami innego przedsiębiorstwa na zasadach określonych w porozumieniu tych przedsiębiorstw. Uprawnienia do bezpłatnych biletów przysługują także rencistom, emerytom i członkom ich rodzin. Ponadto pracownikom, żonom /mężom/ pracowników, wdowom, wdowcom i ich dzieciom uczącym się do 20-go roku życia, studentom do 26-go roku życia przysługuje 6-krotnie w ciągu roku bezpłatny, dwustronny przejazd do wybranego miejsca na terenie kraju, na trasach obsługiwanych przez autobusy przedsiębiorstw PKS. Cena tych biletów wynika z cennika rozkładu jazdy. Spółka wystawia swoim pracownikom, emerytom, rencistom i członkom ich rodzin imienne bilety ze zdjęciem, uprawniające na dany rok kalendarzowy do bezpłatnych przejazdów autobusami PKS. Podatek od towarów i usług od tych biletów, ich właściciele wpłacają do kasy spółki, natomiast spółka odprowadza w tym zakresie podatek należny. Na tle tak przedstawionych okoliczności faktycznych spółka sformułowała zapytania co do skutków podatkowych otrzymywania przez osoby wymienione wyżej uprawnień / biletów/ do przejazdów a mianowicie: - czy imienne bilety ze zdjęciem oraz bilety imienne przysługujące 6 razy w roku na trasach obsługiwanych przez autobusy przedsiębiorstwa ujęte w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy w oparciu o art. 1a ust.3 ustawy z 20 czerwca 1992r., można traktować jako świadczenie zwolnione od podatku w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt.84 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - czy świadczenia uzyskane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, w postaci uprawnienia do ulgowych przejazdów środkami transportu są zwolnione z PIT według art. 21 ust.1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - czy od biletów wystawianych pracownikom i członkom ich rodzin oraz emerytom i rencistom, powinien być naliczany podatek od towarów i usług. Przedstawiając swoje stanowisko w tych kwestiach, spółka – wnioskodawca stwierdziła, że powyższe zwolnienia mają w niniejszym przypadku zastosowanie. Przywołując treść art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym określającym przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy itd. spółka wskazała, że art. 21 ust.1 pkt. 84 tejże ustawy zwalnia z tego podatku wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Zgodnie z art. 1a ust. 3 powołanej ustawy z dnia 20 czerwca 1992r. przewoźnicy wykonujący publiczny transport zbiorowy mogą wprowadzić uprawnienia do bezpłatnych albo ulgowych przejazdów dla swoich pracowników oraz emerytów i rencistów i najbliższym członkom ich rodzin. Takie właśnie uregulowania zawiera Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy obowiązujący w spółce. Przywołała także treść art. 30 ust.1 pkt.4 i art. 21 ust.1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącą opodatkowania niektórych świadczeń otrzymywanych przez emerytów i rencistów oraz zakresu dotyczącego ich zwolnienia podatkowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 20110r. nr [...] Minister Finansów uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy – spółki co do zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 84 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami transportu publicznego, za nieprawidłowe. Z treści interpretacji wynika, że swoje stanowisko Minister Finansów odniósł do zapytania: czy świadczenia z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów v środkami transportu publicznego przyznane pracownikom, żonom /mężom/ pracowników, dzieciom uczącym się do 20m roku życia, studentom do 26 roku, członkom rodzin rencistów i emerytów, w postaci biletu imiennego /ze zdjęciem/, ujęte w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy w oparciu o art. 1a ust.3 ustawy z dnia 20 czerwca 1992r. można traktować jako świadczenia zwolnione z podatku w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt.84 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie Minister Finansów podał, że w pozostałym zakresie wydał odrębne interpretacje. Wskazując na wyrażoną w art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ zasadę powszechności opodatkowania oraz katalog źródeł dochodu /art. 10 ust.1/, Minister Finansów przywołał także treść art. 12 ust.1 w związku z art. 10 ust.1 pkt.1 i 9/ cyt. ustawy definiującego przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy jako wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze i za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przywołał także treść art. 20 ust.1 cyt. ustawy według którego za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje /subwencje/ inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 -14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Na podstawie art. 21 ust.1 pkt.84 cyt. ustawy zwolnieniem od podatku objęta jest wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego, wynikających z przepisów o uprawnieniach do takich przejazdów ulgowych. Te ostatnie uprawnienia uregulowane są w ustawie z dnia 20 czerwca 1992r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego /Dz.U. nr 175 poz. 1440 z 2002r. z późn. zm./. W art. 1a ust.3 tejże ustawy przyznano przewoźnikom wykonującym transport zbiorowy, możliwość wprowadzenia uprawnień do bezpłatnych albo ulgowych przejazdów dla swoich pracowników oraz emerytów i rencistów i najbliższych członków rodzin. Jednocześnie w art. 1b ust.1 pkt. 3 tej ustawy zawarte zostało zastrzeżenie, iż przepisów ustawy nie stosuje się do pracowników firm przewozowych kolejowych i autobusowych, emerytów, rencistów tych firm i najbliższych członków ich rodzin, w zakresie, w jakim firmy te przyznały uprawnienia do ulgowych przejazdów. Z kolei w art. 7 ust.1 cyt. ustawy zniesiono wszelkie uprawnienia do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego przewidziane w dotychczasowych przepisach oraz układach zbiorowych pracy . Na podstawie analizy przytoczonych wyżej regulacji, Minister Finansów stwierdził, iż uprawnienia do ulgowych przejazdów dla pracowników, ich żon /mężów/, dzieci oraz studentów, a także rencistów i emerytów oraz członków ich rodzin, w postaci biletu imiennego przyznane przez przewoźnika wykonującego publiczny transport zbiorowy, nie mogą być uznane za uprawnienia do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego kolejowego i autobusowego wynikające z przepisów do których odsyła art. 21 ust.1 pkt. 84 cyt. ustawy podatkowej. Z powołanych przepisów ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów wynika bowiem, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do tych świadczeń, które przyznane zostały wymienionym wyżej osobom przez wskazane firmy przewozowe. W konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 21 ust.1 pkt. 84 cyt. ustawy podatkowej, albowiem uprawnienia wskazanego kręgu podatników nie wynikają z przepisów o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. W odpowiedzi z dnia 21 lipca 2010r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej wyżej interpretacji indywidualnej. P. w S.W. Spółka Akcyjna złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na tę interpretację, wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. \W uzasadnieniu skargi spółka skarżąca zarzuciła, że przyznane przez nią jej pracownikom i członkom ich rodzin uprawnienia do bezpłatnych biletów wynikają z zapisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego w spółce "i z tej przyczyny zgodnie z art. 1b ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 20.06. 1992r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów..... nie mogą oni korzystać z ulg przewidzianych w tej ustawie dla innych osób uprawnionych, a ponadto muszą od świadczeń przyznanych im Układem Zbiorowym uiszczać podatek". W ocenie skarżącego, taka interpretacja jest krzywdząca i dyskryminująca dla pracowników spółki, bo według niej, pracownicy spółki i ich rodziny byliby obciążeni podatkiem, natomiast inne osoby posiadające uprawnienia na podstawie cyt. ustawy z 20 czerwca 1992r. byliby zwolnieni z obowiązku podatkowego, co narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i podważa zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone zaskarżonej interpretacji i dodatkowo podkreślił – powołując się na katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej – że postanowienia układów zbiorowych pracy nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującymi. Jeśli więc w ustawie podatkowej zawarte jest odesłanie do innych przepisów, to chodzi tu o przepisy powszechnie obowiązujące, a nie o postanowienia zbiorowych układów pracy mających charakter umów normatywnych. Co do zarzutu nierówności wobec prawa i dyskryminacji pracowników spółki, Minister Finansów wskazał na przepisy Konstytucji RP: art. 84 nakładający na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, art. 217 określający, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Ze wskazanego we wniosku o interpretacje kręgu osób, które korzystają z uprawnień do różnych form ulgowych przejazdów wynika, że chodzi w tym przypadku o źródło przychodów określone w art. 10 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym odm osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ - powoływana dalej jako updof – tj. stosunek pracy co do pracowników wnioskodawcy oraz określone w art. 10 ust.1 pkt.9 i art. 20 ust.1 updof tj. nieodpłatne świadczenie – w stosunku do członków rodzin pracowników oraz członków rodzin emerytów i rencistów. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej oraz zakresu udzielonej interpretacji indywidualnej, kwestią podlegająca ocenie jest, czy w tych okolicznościach będzie miał –m czy też nie – zastosowanie art. 21 ust.1 pkt.84 updof zwalniający od podatku dochodowego wartość świadczeń z tytułu uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, wynikających z przepisów o uprawnienia do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Wspomniane wyżej przepisy o tych uprawnieniach zawarte są w ustawie z dnia 20 czerwca 1992r. on uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego /Dz.U. nr 175 poz. 1440 z 2002r. z późn. zm./. W ustawie tej odnośnie do przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego autobusowego wymienione zostały osoby spełniające określone warunki np. dzieci do lat 4, osoby niezdolne do samodzielnej egzystencji, które uprawnione są do ulgowych przejazdów z określeniem wielkości procentowej tej ulgi / np. 100%, 78%/ - art. 2, art. 3, art. 4 i art. 5. Równocześnie ustawodawca w art. 7 tejże ustawy postanowił o zniesieniu wszelkich uprawnień do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego " przewidziane w dotychczasowych przepisach prawa oraz postanowieniach układów zbiorowych pracy / z wyłączeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie tj. co do inwalidów wojennych i woskowych, kombatantów/. Z kolei według art. 9 ust.1 cyt. ustawy z 20 czerwca 1992r., wszystkie dotychczasowe przepisy i postanowienia układów zbiorowych pracy straciły moc w takim zakresie, w jakim regulowały kwestie objęte tą właśnie ustawą. Natomiast na podstawie art. 1a ust.3 cyt. wyżej ustawy, przewoźnicy wykonujący publiczny transport zbiorowy mogą wprowadzić uprawnienia do bezpłatnych albo ulgowych przejazdów dla swoich pracowników, emerytów, rencistów, najbliższych członków rodzin wymienionych osób. Skarżąca spółka – jak twierdzi – przyznała prawo do ulgowych przejazdów osobom zaliczonym do tej grupy, na podstawie powyższego przepisu, a postanowienia w tym zakresie zawarte zostały w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Układ zbiorowy pracy jest instytucją prawa pracy i według regulacji zawartych w kodeksie pracy /ustawa z dnia 26 czerwca 1974r. – Dz.U. nr 21 poz. 94 z 1998r. z późn. zm./ zawierany jest przez pracodawcę i zakładową organizację związkową i określa przede wszystkim warunki jakim powinna odpowiadać treść stosunku pracy, zawierany jest dla pracowników z możliwością objęcia nim innych osób np. rencistów, emerytów. Z regulacji dotyczących układów zbiorowych pracy zawartych w art. 238 - 24130 że układy te są formą zbiorowych umów prawa pracy, dotyczą praw i obowiązków stron stosunku pracy i w tym zakresie tj. w zakresie sytuacji prawnej podmiotów stosunku pracy mogą stanowić podstawę indywidualnych roszczeń – a więc stanowią źródło prawa pracy, podobnie jak kodeks pracy, czy inne ustawy z tego zakresu. W nawiązaniu do charakteru prawnego postanowień zbiorowego układu pracy a także przy uwzględnieniu treści powołanych wyżej art. 7 ust.1 i art. 9 ust.1 ustawy z 20 czerwca 1992r. – w których wyraźnie rozróżniono przepisy prawa od postanowień układów zbiorowych pracy – przyjąć należy, że uprawnienia o których mowa w art. 21 ust.1 pkt. 84 updof tj. " wynikające z przepisów", to tylko uprawnienia przyznane wprost w określonym zakresie podmiotom wymienionym w przepisach ustawowych. W związku z tym istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 1b ust.1 cyt. ustawy z 20 czerwca 1992r. wyłączająca stosowanie jej przepisów do określonych grup podmiotów a między innymi do pracowników firm przewozowych autobusowych, emerytów, rencistów tych firm i najbliższych członków ich rodzin, w zakresie, w jakim firmy te przyznały uprawnienia do ulgowych przejazdów / pkt.3/. Jeśli więc " przepisów" tej ustawy nie stosuje się do ulgowych przejazdów przyznanych przez pracodawców – przewoźników, to "niestosowanie" dotyczy także ulg określonych w układzie zbiorowym pracy; tym samym do tych ostatnich ulg nie może mieć zastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt. 84 updof. Stanowisko to nie jest przejawem dyskryminacji, bo skoro ustawodawca w przepisach ustawy przyznał określone ulgi przejazdowe, to równocześnie zwolnił je od opodatkowania, a jeśli przewoźnicy przyznają takie ulgi dodatkowym grupom osób, albo w dodatkowym zakresie, to osoby te muszą liczyć się z ponoszeniem obowiązku podatkowego sprecyzowanego w ustawach podatkowych. Wyłączenie wartości uprawnień przyznanych w układach zbiorowych pracy spod działania ustawy z 20 czerwca 1992r. oznacza w istocie tyle – w nawiązaniu do powołanego przepisu ustawy podatkowej – że pracownicy, emeryci,. Itd. Nie mogą – w zakresie zwolnienia podatkowego – korzystać z uprawnień wynikających wprost z ustawy i równocześnie z uprawnień z układu zbiorowego pracy. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd uznał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej za prawidłowe i wobec powyższego skargę jako nieuzasadnioną oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./.