I SA/Rz 672/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Elżbieta Mazur - Selwa Sędziowie NSA Małgorzata Wolska /spr./ WSA Piotr Godlewski Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. spraw ze skarg A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] w przedmiocie długu celnego -skargi oddala- Przedmiotem skarg Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w T. (dalej Spółka) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej: DIAS): 1. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] (sygn. I SA/Rz 672/18), 2. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] (sygn. I SA/Rz 678/18), 3. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] (sygn. I SA/Rz 679/18), 4. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] (sygn. I SA/Rz 686/18), 5. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] (sygn. I SA/Rz 687/18), 6. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] (sygn. I SA/Rz 688/18), utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik) odpowiednio: 1. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], 2. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], 3. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], 4. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], 5. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], 6. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], wydane w przedmiocie określenia prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru objętego zgłoszeniami celnymi opisanymi w ww. decyzjach. W podstawach prawnych powyższych decyzji organ wskazał art 5 pkt 39, art. 22 ust. 7 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L Nr 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.), art 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2018 r., poz. 167 ze zm.; dalej: "P.c."), art 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "O.p."). Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt administracyjnych spraw wynika, że Agencja Celna B sp. z o.o., (poprzednik prawny A spółka z o.o. w upadłości) w T. działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego importera C spółka z o.o. z siedzibą w K. złożyła w Oddziale Celnym w J. zgłoszenia celne uzupełniające dotyczące importowanego z Ukrainy "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego o liczbie brix 21 +-0,5% niesłodzony" w ilościach: 220 ton (I SA/Rz 672/18), 144 tony (I SA/Rz 678/18), 232 tony (I SA/Rz 679/18), 234 tony (I SA/Rz 686/18), 232 tony (I SA/Rz 687/18), 140 tony (I SA/Rz 688/18). Towar został wpisany do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną - dopuszczenie do obrotu, a następnie zgłoszenia celne uzupełniające zarejestrowane zostały w systemie CELINA pod pozycjami: [...] (sygn. I SA/Rz 672/18), [...] (sygn. I SA/Rz 678/18), [...] (sygn. I SA/Rz 679/18), [...] (sygn. akt I SA/Rz 686/18), [...] (sygn. I SA/Rz 687/18), [...] (sygn. I SA/Rz 688/18). Naczelnik w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniach celnych, w oparciu o przepis art. 78 ust. 2 WKC podjął działania kontrolne dotyczące wartości celnej towaru deklarowanych w powołanych zgłoszeniach celnych. Z zapisów tych faktur wynika, że wystawione zostały przez brytyjską firmę D., reprezentowaną przez Z.Z. (którego podpis figuruje na wszystkich fakturach), sprzedającą koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie C spółka z o.o. Wartość jednostkową towaru określono na 160 EUR (sprawa I SA/Rz 372/18) i 200 EUR (pozostałe sprawy) za tonę. Z akt sprawy wynika także, że przeprowadzone zostały czynności kontrolne m. in. w firmie C Spółka z o.o., gdzie sprawdzeniu poddano wartość celną towarów wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej w okresie od dnia 27 listopada 2012 r. do dnia 19 stycznia 2015 r., w tym również wartość celną towarów objętych w/w zgłoszeniami celnymi. Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową w R. do śledztwa sygn. [...] oraz informacji uzyskanych z instytucji bankowych prowadzących rachunki kontrolowanej spółki ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły łącznie 33 005 175, 29 EUR, a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25 562 726,82 EUR. Wystąpiła więc nadwyżka płatności nieuwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Ze względu na okoliczność, że kontrolowana spółka nie udostępniła kontrolującym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności za okres objęty kontrolą, nie było możliwe ustalenie wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego i zweryfikowanie obliczonych na jej podstawie należności. Mając na względzie zaistniałe wątpliwości w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru, w celu rozstrzygnięcia o prawidłowej wielkości kwoty należności z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniami celnymi, organ I instancji podjął działania w celu ustalenia faktycznych płatności z tytułu sprzedaży koncentratu soku jabłkowego na rynek Unii Europejskiej, korzystając przy tym z pomocy administracji celnej Ukrainy - kraju eksportu towaru oraz Wielkiej Brytanii - kraju, w którym zarejestrowano firmę D. odsprzedającą koncentrat soku jabłkowego firmie C Spółka z o.o. Organ I instancji zwrócił się do Wydziału Współpracy Międzynarodowej Izby Celnej we W. z wnioskiem o przekazanie przez władze celne Ukrainy dokumentów handlowych - faktur wystawionych przez eksportera oraz wskazanie kwoty płatności za eksportowany towar. Jednocześnie organ celny I instancji zwrócił się z wnioskiem o pozyskanie przez władze celne Wielkiej Brytanii informacji związanych z transakcją dotyczącą przedmiotowego towaru, w szczególności o ustalenie, czy firma D. dokonywała zakupu soku jabłkowego z Ukrainy i czy odsprzedawała ten towar firmie C spółka z o.o. oraz o przekazanie wykazu obejmującego kwoty płatności na rzecz brytyjskiej firmy, podanie, kto był płatnikiem oraz z jakiego tytułu dokonano przelewów, wskazanie kwot płatności jakich dokonała brytyjska firma na rzecz podmiotu ukraińskiego, przedstawienie kopii faktur dotyczących transakcji. W dniu 19 listopada 2015 r. Urząd Celny w P. otrzymał dokumenty stanowiące wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez władze celne Ukrainy. Wraz z dokumentami przekazano w formie zestawienia tabelarycznego dane deklarowane w ukraińskich zgłoszeniach celnych wywozowych, które powiązano z wielopozycyjnymi zgłoszeniami będącymi m. in. przedmiotem niniejszego postępowania. W zakresie płatności za eksportowany towar strona ukraińska nie przekazała żadnych informacji. Z otrzymanej dokumentacji od ukraińskich władz celnych wynika, że procedura wywozu koncentratu soku jabłkowego z Ukrainy, o liczbie Brix nieprzekraczającej 67, została zakończona odpowiednia w dniach: [...] marca 2014 r. (sygn. I SA/Rz 672/18), [...] marca 2013 r. (sygn. I SA/Rz 678/18), [...] marca 2013 r. (sygn. I SA/Rz 679/18), [...] luty 2013 r. (sygn. I SA/Rz 686/18), [...] luty 2013 r. (sygn. I SA/Rz 687/18), [...] luty 2013 r. (sygn. I SA/Rz 688/18). Towar został poddany granicznej kontroli sanitarnej, która potwierdziła spełnienie przez koncentrat soku jabłkowego wymagań zdrowotnych. Z danych przekazanych przez służby ukraińskie wynika że firma D. zakupiła koncentrat soku jabłkowego na Ukrainie za kwotę ośmiokrotnie wyższą od tej jaką wykazuje w fakturach, które przedkłada C spółka z o.o. w załączeniu do zgłoszenia celnego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Z kolei w piśmie otrzymanym z Wielkiej Brytanii, za pośrednictwem Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W. ([...] z dnia [...] grudnia 2015 r.) Administracja Celna Wielkiej Brytanii poinformowała, że firma D., 13 [...] Street, 4th Floor, L. jest zarejestrowana w Comapanies (kancelarii sądu handlowego) pod numerem [...], ale przedsiębiorca nie jest zarejestrowany w bazach celnych departamentu. Adres firmy został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele innych firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Tak więc, pomimo podjętych czynności, nie było możliwości sprawdzenia dokumentów firmy, jak i ustalenia, gdzie ta dokumentacja się znajduje. W trakcie dalszego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. pozyskał z Prokuratury Okręgowej w R. dodatkowe materiały ze śledztwa sygn. akt Ds. [...] zawierające informacje o obrocie koncentratem soku jabłkowego, dotyczące m.in. firmy C spółka z o.o. Jak wynika z nich osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Naczelnik, za pismem z dnia [...] listopada 2017 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego K. - Wschód w K. pozyskał informację, że Sąd ten postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość A spółka z o.o. w likwidacji i ustanowił Syndyka masy upadłości A spółka z o.o. w upadłości w osobie J.P. W wyniku powyższych działań Naczelnik zakwestionował zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych wartość celną i opisanymi na wstępie decyzjami ustalił wartość celną zgłoszonego towaru z zastosowaniem zastępczej metody ostatniej szansy. Decyzje skierowane zostały do C spółka z o.o. w K. oraz J.P. syndyka masy upadłości A spółka z o.o. w upadłości. Odnośnie zgłoszenia: - [...] (sygn. I SA/Rz 672/18) określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia w wysokości 28 260 zł oraz zaksięgował kwotę 5 950 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; - [...] (sygn. I SA/Rz 678/18) określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia w wysokości 25 710 zł oraz zaksięgował kwotę 7 644 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; - [...] (sygn. I SA/Rz 679/18) określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia w wysokości 41 422 zł oraz zaksięgował kwotę 12 316 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; - [...] (sygn. akt I SA/Rz 686/18) określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia w wysokości 41 769 zł oraz zaksięgował kwotę 12 428 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; - [...] (sygn. I SA/Rz 687/18) określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia w wysokości 41 412 zł oraz zaksięgował kwotę 12 312 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; - [...] (sygn. I SA/Rz 688/18) określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia w wysokości 24 990 zł oraz zaksięgował kwotę 7 430 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym; Odwołania od powyższych decyzji złożył syndyk masy upadłości wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Po ich rozpatrzeniu, wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] czerwca i [...] maja 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając stanowisko organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że z dniem 1 maja 2016 r. nastąpiła zmiana unijnego prawa celnego. Od tej daty rozpoczęły obowiązywanie przepisy: - rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 09.10.2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L Nr 269 z dnia 10.10.2013r. ze zm.; dalej: "UKC", - rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28.07.2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE seria L Nr 343 z dnia 29.12.2015 r. ze zm.), - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24.11.2015r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L Nr 343 z dnia 29.12.2015r.), - ustawa z dnia 22.06.2016r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz.1228). Wobec braku przepisów przejściowych organ stwierdził, że zastosowanie znajdzie ukształtowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE zasada stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. W związku z powyższym jako podstawę materialno-prawną stanowią przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) oraz rozporządzenia wykonawczego (RWKC), obowiązujące w dacie zdarzeń będących przedmiotem postępowania. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji dają podstawy do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartości celnej koncentratu soku jabłkowego, tj. czy zadeklarowane wartości celne stanowią całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Na powyższe składa się okoliczność, że: - w odniesieniu do towarów będących przedmiotem postępowania (sprawy I SA/Rz 672/18, 686/18, 687/18, 688/18) wystawiono po dwie faktury o tych samych numerach i tej samej dacie, w których cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego jest ponad ośmiokrotnie wyższa. W fakturach, wg których ukraińskie firmy sprzedały koncentrat soku jabłkowego brytyjskiej firmie D., cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego wynosiła 1520 i 1515 EUR (sprawa I SA/Rz 672/18) i 1 733 EUR (pozostałe sprawy), natomiast w fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych cena za jedną tonę wynosiła odpowiednio 160 EUR (I SA/Rz 672/18) i 200 EUR (pozostałe sprawy), - fikcyjne dane dotyczące kontrahenta - firmy D., nie pozwalające organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę, - ustalenia z czynności kontrolnych prowadzonych w Spółce C, gdzie sprawdzeniu poddano wartość celną towarów wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej w okresie od dnia [...].11.2012 r. do dnia [...].01.2015 r., w tym również towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w R. (sygn. akt [...]) oraz informacji uzyskanych z instytucji bankowych, prowadzących rachunki kontrolowanej Spółki. Na ich podstawie ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły łącznie 33 005 175, 29 EUR, a ustalona łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25 562 726,82 EUR. Nie udostępniono przy tym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności celem zweryfikowania brakującej kwoty, - ustalenia poczynione przez Komendę Wojewódzką Policji w R. w sprawie o sygn. akt [...] dotyczące obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy C Sp. z o.o., z których wynika, że w okresie od lutego 2012 r. do maja 2014 r. na terenie województw: podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy działała zorganizowana grupa przestępcza mająca na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i z tytułu podatku od towarów i usług. Z materiałów tych wynikało, że cała transakcja zakupu koncentratu soku jabłkowego przez C Sp. z o. o. oraz inne polskie firmy była kontrolowana przez firmę T.B. F. na Ukrainie. Zorganizowany przestępczy proceder oparty był na brytyjskich (filie zarejestrowane na Ukrainie) i polskich firmach-słupach, w tym m.in. D. i C Sp. z o. o. Wskutek tego organy celne pobrały należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami. Faktyczny obrót towaru objętego zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Faktury wystawiane przez pośredniczącą w sprzedaży firmę D. w Wielkiej Brytanii służące do ustalania wartości celnej, w tym załączone do zgłoszeń celnych będących przedmiotem niniejszych spraw, jak również umowę pomiędzy firmą D. a C Sp. z o. o. podpisywał Z.Z. - członek zarządu finalnego odbiorcy koncentratu soku jabłkowego, tj. firmy E. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna. Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 8 - krotnie wyższą niż w przypadku następnej transakcji. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury wystawione przez D. dla firmy C Spółka z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, zasadnie nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości zawartych w nich danych. Jak zaznaczył organ powyższe ustalenia zostały oparte na dowodach z dokumentów urzędowych - pism ukraińskiej i brytyjskiej administracji, a także dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, podczas gdy strona skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów, czy dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ich zakwestionowania. Organ podkreślił, że wobec wskazanych powyżej uzasadnionych wątpliwości co do ceny importowanego towaru zaistniały podstawy, o których mowa w art. 181a RWKC, by odstąpić od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jako wartości transakcyjnej i określić ją na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy i opinię biegłego (opinia z dnia 4 października 2017 r.) - organ I instancji uznał, że dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi zastosowanie będzie miała metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC). W celu obliczenia wartości celnej importowanego towaru przyjęto materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] października 2012 r., zgodnie z którym dopuszczono do obrotu towar w postaci 23 ton koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65 o ocenie jednostkowej 0,9 EUR/kg (faktura nr 35 z dnia 24 października 2012 r., warunki dostawy FCA Winnica). Stosując elastycznie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych organ I instancji odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie natomiast z art. 151 ust. 3 RWKC do ustalenia wartości celnej przyjął najniższą wartość z ustalonych. Jednocześnie biegły stwierdził, że wartość koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65 w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 21 różni się o około 68 %, bowiem liczba 21 Brix oznacza, że ekstrakt w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 65 jest około 3,1 razy mniej stężony na 100 g produktu. Aby uzyskać sok o zawartości 21° Brix, należy sok o zawartości 65° Brix rozcieńczyć 3,1 razy, a więc cena soku o liczbie 21° Brix powinna być o 68 % mniejsza w porównaniu do soku jabłkowego o zawartości 65° Brix. W ocenie organu odwoławczego wnioski zawarte w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji są jednoznaczne i stanowcze, opinia zaś stanowi logiczną całość potrzebną do rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw. Jako prawidłowe organ uznał także zastosowanie reguł stosowania kursów walut wynikających z obowiązujących w dacie dokonania zgłoszenia celnego przepisów art. 35 WKC, art. 169-172 RWKC i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie kursu wymiany stosowanego w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. Nr 87 poz. 827). Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 WKC w zakresie upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Organ wyjaśnił, że powiadomienie dłużników o kwotach należności wynikających z długu celnego, zgodnie z art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje jednak zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Przy czym, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Organ wyjaśnił także, że przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani do wszczęcia postępowania karnego, lecz do popełnienia czynu. Dla możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności istotne jest stwierdzenie faktu popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, niezależnie od tego czy istnieją podstawy do przypisania odpowiedzialności karnej za ten czyn osobie dłużnika (Europejski Trybunał Sprawiedliwości sprawa C-124/08 i C-125/08). Organ II instancji stwierdził istnienie związku pomiędzy powstaniem długu celnego z tytułu przywozu na teren Wspólnoty towaru zgłoszonego, a czynem objętym śledztwem o sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R., w wyniku którego Prokurator postawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego. DIAS nie uwzględnił zarzutu dotyczącego pominięcia przez organ I instancji okoliczności ogłoszenia upadłości i nie zastosowania się do reguły wynikającej z treści przepisu art. 144 i art. 145 ustawy z 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz.2171 ze zm.; dalej: "P.u.") nakazującej - zdaniem odwołującego się - zawieszenie prowadzonych postępowań z udziałem upadłego, do momentu zgłoszenia się do niego syndyka masy upadłości. Wyjaśnił, że w dniu [...] października 2017 r. Sąd Rejonowy K.-Wschód w K. X Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość A Sp. z o. o. w likwidacji i ustanowił syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w osobie J.P. Cytując treść wskazywanych przez odwołującego przepisów P.u. organ wyjaśnił, że z ich treści nie wynika obowiązek zawieszenia postępowania administracyjnego przez organ prowadzący takie postępowanie w przypadku powzięcia informacji o ogłoszeniu upadłości strony. Obowiązek taki nie wynika też z O.p. i taki pogląd znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie syndykowi - jako stronie postępowania czynnego udziału w postępowaniu wyjaśnił, że powołane powyżej postanowienie SR K.-Wschód w K., z mocy art. 51 ust. 2 P.u., było skuteczne i wykonalne z chwilą jego wydania. Od tej chwili jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania upadłej Spółki stał się syndyk, co wynika z treści art.144 ust.1 P.u. Wejście do sprawy syndyka w miejsce upadłego jest szczególnym (bezwzględnym) podstawieniem procesowym. Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym, jako podmiot stosunku prawnego, z którego wyniknął spór. Brak legitymacji formalnej upadłego nie jest równoznaczny z brakiem po jego stronie zdolności prawnej, tj. zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Syndyk jest stroną w ujęciu procesowym, czyli tylko on może podejmować czynności prawne w toczących się postępowaniach sądowych, czy też administracyjnych. Jednak zapadłe rozstrzygnięcia w ujęciu materialnoprawnym dotyczyć będą praw i obowiązków upadłego. Jak zaznaczono w ramach prowadzonych postępowań zapewniono stronom postępowania możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czyniąc zadość postanowieniom art. 22 ust. 6 UKC dokonując powiadomienia o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, skutecznie doręczonego stronom postępowania. Dopiero ogłoszenie upadłości przez sąd i wyznaczenie syndyka spowodowało utratę legitymacji formalnej upadłego na rzecz syndyka, którego obowiązkiem stało się przejęcie w tym zakresie uprawnień upadłego i prowadzenie na jego rzecz postępowania. Wszystkie podjęte przez organ czynności procesowe wobec A Sp. z o. o. w likwidacji do momentu ogłoszenia upadłości były skuteczne. Z kolei ogłoszenie upadłości Spółki w likwidacji z jednoczesnym powołaniem syndyka w dniu [...] października 2017 r. wywołało ten skutek, że upadły utracił legitymację do występowania w niniejszej sprawie na rzecz syndyka. Powyższa okoliczność została uwzględniona przez organ I instancji, który doręczył decyzje ustanowionemu przez sąd upadłościowy syndykowi. Nie zgadzając się z decyzjami organu odwoławczego, pełnomocnik syndyka Masy Upadłości A Spółka z o.o. wniósł skargi na opisane na wstępie decyzje domagając się ich uchylenia, a także uchylenia poprzedzających ich wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kwestionowanym decyzjom strona skarżąca zarzuciła: I. obrazę przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięć a mianowicie: 1. art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym muszą prowadzić do wniosku, że cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w fakturach importowych nie odbiega w rażący sposób od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi, 2. art. 29 ust. 1 pkt d w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez błędną interpretację i nieprawidłowe ustalenie powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru, 3. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, w szczególności z przekroczeniem reguł interpretacyjnych wynikających z załącznika nr 23 RWKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, na podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru, 4. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie", 5. art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, 6. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości, 7. art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach, 8. art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi porozumienia w związku z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalę wartości celnej z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień organów celnych i naruszeniem przepisów prawa, 9. art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 19 w związku z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia tej wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie na podstawie ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, przy stosunkowym pomniejszeniu z uwagi na różnicę w zawartości cukru, z pominięciem innych czynników mogących wpływać na wartość towaru, 10. art. 30 ust. 2 pkt b) WKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie ceny transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych, 11. art. 151 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej: RWKC) poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, skutkujące ustaleniem wartości celnej przy pomocy niedozwolonej metody, 12. art. 181a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a mianowicie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm., dalej: "P.c.") poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji i jego wpływu na cenę towaru, ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, a nadto przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego, 2. art. 233 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, 3. art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji, 4. art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P. c. poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sposób pozostający w sprzeczności z w/w przepisami, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia wobec braku wiedzy strony o przeprowadzeniu takiego dowodu i treści opinii, 5. art. 90 P.c. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw zgłoszeń celnych tego samego importera, tego samego towaru w tym samym czasie, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów w tym samym czasie i tym samym mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej, W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postanowił zarządzić na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – zwana dalej: "P.p.s.a.") połączenie spraw o sygn. akt I SA/Rz 672/18, I SA/Rz 678/18, I SA/Rz 679/18, I SA/Rz 686/18, I SA/Rz 687/18, I SA/Rz 688/18 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzenie ich pod sygn. akt II SA/Rz 672/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny (tu decyzja) dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu (wydania decyzji), jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej "P.p.s.a.". Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji. Aby usunąć z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny (tu decyzja) konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji co do ich zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa, w konsekwencji więc, zgodnie z art. 151 P.p.s.a., skargi podlegały oddaleniu We wstępnych rozważaniach wyjaśnienia wymaga, że z dniem 1 maja 2016 r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE.L 269 z dnia 10 października 2013 r., dalej: UKC), które na mocy art. 286 ust. 2 uchylało rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC). Brak w UKC przepisów przejściowych wymaga odniesienia się do tej kwestii w kontekście zasadności zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów WKC odnośnie długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016 r. W takim wypadku odnieść się należy do analogicznej sytuacji, która miała miejsce w chwili wejścia w życia WKC z dniem 1 stycznia 1994 r. Zgodnie z przepisem art. 251 WKC, rozporządzenia i dyrektywy traciły wówczas z tą datą. Brak przepisów przejściowych w WKC oraz w UKC uzasadnia odwołanie się do wypracowanego wówczas stanowiska doktryny oraz orzecznictwa ETS wskazującego, że przepisy proceduralne stosować należało do wszystkich postępowań, które zawisły po wejściu w życie tych przepisów (wyrok ETS z dnia 10 maja 2001 r. w sprawie T-186/97). Natomiast przepisy materialne, nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów (wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000r., VII R 16/99). Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego, a to do naruszenia przez organy celne przepisów prawa procesowego to jest art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną w jego ocenie ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru, Sąd stwierdza, że są one bezzasadne. Zgodnie z art. 73 ust 1 P.c. do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów umieszczonych w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej. Zasady, które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20, 21, 22, 24, 25, 26, 27, 32, 58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego. Lektura akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji zapewniły strojnie czynny udział w postępowaniu przed organami celnymi. Organ celny I instancji poinformował spółkę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony określającej kwotę długu celnego, podstawach wydania decyzji, przysługującym prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji oraz wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie stanowiska przez stronę. Podobnie organ odwoławczy, wyznaczył syndykowi termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadający standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutów dotyczących dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia w przedmiocie różnicy w wartości ceny pomiędzy sokiem jabłkowym o liczbie Brix 21 (właściwość towarów deklarowanych) a sokiem jabłkowym o liczbie Brix 70 (właściwość towaru porównawczego), nie budzi wątpliwości, że osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę wypowiedziała się na polecenie organu celnego na okoliczności faktyczne podlegające ocenie w rozpoznawanych sprawach. Podkreślenia wymaga, że skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią rzeczonej opinii i wypowiedzieć się w jej przedmiocie, czego ostatecznie dowodzi treść skargi. Skarżący odnośnie do różnicy procentowej pomiędzy sokami Brix 70 a Brix 21 w porównaniu do różnicy wykazanej pomiędzy sokami Brix 21 i Brix 65 przedstawia nie poparte stosowną argumentacją wątpliwości odnośnie dokonanych tam wyliczeń. Organy nie uchybiły także dyspozycji art. 90 P.c. poprzez nie połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego towaru, bowiem adresatem zawartej w nim normy jest wyłącznie organ celny, który kierując się pragmatyzmem i celowością podejmuje taką fakultatywną decyzję. Nie naruszyły więc organy prawa rozpoznając i rozstrzygając odrębnie sprawy dotyczące różnych zgłoszeń celnych dokonanych w różnej dacie, czy też łącząc tylko niektóre z nich. Analiza akt spraw administracyjnych oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji wskazuje zdaniem Sądu, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie nosi cech dowolności. Podkreślić należy, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych - pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazała również sama strona skarżąca. Nie można zatem mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 O.p. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 P.c. Skład orzekający nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że organy bezpodstawnie przerzucają na niego ciężar udowodnienia okoliczności, które kształtować mogą jego odpowiedzialność za domniemany dług celny. To organ dokonał niezbędnej inicjatywy dowodowej, dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych, wskazując jakie obiektywne okoliczności sprawy poddają w wątpliwość rzetelność wskazanej w zgłoszeniach ceny transakcyjnej oraz określił na nowo elementy kalkulacyjne należności celnych. Strona kwestionując takie ustalenia organu winna przedstawić nie tylko argumentację wspierającą swe stanowisko, lecz także wskazać dowody, na których opiera swoje twierdzenia. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż co do zasady w postępowaniu podatkowym czy celnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych czy celnych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11). Odnośnie oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że nie są one uzasadnione. Chybiony jest zarzut przedawnienia, mianowicie naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Wprawdzie zasadą jest zgodnie z art. 221 ust 3 WKC, że powiadomienia dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek. W myśl bowiem art. 221 ust 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię z powołaniem się na regulacje WKC uregulował krajowy ustawodawca stanowiąc w art. 56 P.c., że w przypadku, o którym mowa wart. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów pominiętych przez skarżącą Spółkę, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się przekonywująco w zaskarżonych decyzjach. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyrok NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17). Konieczne jest tylko wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo - skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, z czego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy się w pełni wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa w R. prowadzi śledztwo o sygn. akt [...] z którego materiały dołączone są do akt sprawy administracyjnej, w którym postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego w zakresie obejmującym także przedmiotowe zgłoszenia. Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego, czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych spornymi zgłoszeniami celnymi oraz w konsekwencji, prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tych towarów. Przechodząc do oceny zarzutów w tym zakresie, należy podkreślić, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na daty dokonanych w sprawach zgłoszeń celnych, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje zgłoszeń spada również na upadłego - przedstawiciela pośredniego importera. Wartością celną towaru, zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC). Zgodnie z art. 181 a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Nie jest konieczne by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa, które ma za przedmiot kwestie związane z nieprawidłowościami w obrocie towarów i wydanie wyroku przez sąd powszechny, gdyż przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych, postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne są uprawnione a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego oraz oceny skutków prawnych, jakie one wywierają. Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), na podstawie art. 181 a RWKC, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Stosownie do okoliczności zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap - w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami. Zadeklarowana bowiem wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec różnicy w wartości importowanego do Polski towaru wynikającej z faktur załączonych do zgłoszeń celnych, a faktur załączonych do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej noszącymi te same daty i numery. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach. Splot tych okoliczności jest równoznaczny z zaistnieniem obiektywnych, dostatecznie uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181 a RWKC. W tej sytuacji nie można było przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów. Na gruncie rozpatrywanej sprawy Skarżący nie dostarczył adekwatnej dokumentacji czy danych dotyczących wartości transakcyjnych innych, identycznych lub podobnych towarów czy wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, i to nie tylko na etapie postępowania celnego po dokonaniu powiadomień o zakwestionowaniu kwot zadeklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach uzupełniających gdzie zwrócono w uzasadnieniu uwagę, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, lecz także na etapie postępowania sądowego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami i twierdzeniami organów celnych. Tymczasem zgodnie z dyspozycją art. 29 ust 2 lit. b WKC, w sytuacji wystąpienia powiązania stron transakcji, wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana o ile zgłaszający udowodni, że owo powiązanie nie miało wpływu na wartość transakcyjną w sposób wskazany w omawianym przepisie. Wbrew stanowisku skargi, nie w każdym przypadku ciężar okoliczności związanych z ustaleniem wartości celnej spoczywa na organie celnym. Wskazane okoliczności stanowiły dostateczne uzasadnienie do podważenia wartości zadeklarowanych towarów i uprawniały organy do przeprowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tych towarów, zwłaszcza przy braku ze strony skarżącej przedstawienia wiarygodnego przeciwdowodu. Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). W odniesieniu do doboru zastosowanej w niniejszych sprawach metody stwierdzić należy, że organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie kolejnych metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wykazały mianowicie przekonywująco, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych czy towarów podobnych w tym samym lub zbliżonym czasie, a organ nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Brak danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia i braku jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku strony przeciwnej, stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten jest prawidłowy. Skarżący nie przedkładając dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w oparciu, o inne metody zastępcze, nie może skutecznie zakwestionować ich odrzucenia przez organ. W konsekwencji, nie dysponując jakimkolwiek adekwatnym dla wcześniejszych metod materiałem porównawczym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo sięgnęły po metodę tzw. "ostatniej szansy" z art. 31 ust.1 WKC. Organy należycie uzasadniły podjęte w tej mierze działania, w szczególności dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, spośród, którego wybrano ten, gdzie cena jednostkowa była najniższa, co wszystko sprawia, że poczynione w ten sposób ustalenia nie są dowolne. Skarżący kwestionując dobór tych zgłoszeń nie wskazuje przy tym na inne dane, które można by przeciwstawić tym przyjętym przez organ. Słusznie wywodzą organy, że uwagi interpretacyjne określone w załączniku nr 23 do RWKC wskazują, że wartość celna ustalana metodą wartości ostatniej szansy powinna uwzględniać inne, stosowane z gradacją metody zastępcze z rozsądną elastycznością, która może się przejawiać, w pominięciu niektórych właściwych im warunków. Korzystanie z metody ostatniej szansy nie może być dowolne lecz powinno opierać się, co też słusznie zauważa skarżący, na indywidualnym podejściu i uwzględnieniu konkretnych okoliczności sprawy. Organy ustaliły na podstawie dostępnych danych dotyczących wszystkich zgłoszeń celnych na podstawie których dopuszczono do obrotu w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna w niniejszych postępowaniach, koncentrat soku jabłkowego objęty tym samym kodem CN. Rzecz jednak w tym, że żadne z tych zgłoszeń nie dotyczyło koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 21, lecz o liczbie Brix 65. Zatem ten materiał porównawczy w ramach metody ostatniej szansy mógł stanowić tylko punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, przy czym słusznie, zgodnie z dyspozycją art. 151 ust 3 RWKC organy celne przyjęły ustaloną w ten sposób wartość towaru stanowiącego materiał porównawczy, skoro cena w wytypowanych zgłoszeniach kształtowała się na jednakowym poziomie. Następnie w ramach przyjętej metody z należytą elastycznością, dokonały organy korekty tak ustalonej wstępnie wartości, a to w oparciu o opinię biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia. Biegły ten w sposób klarowny i logiczny wyliczył różnicę wartości soku Brix 21 w porównaniu do soku Brix 65. Wyjaśnił, że 21 Brix trzeba rozcieńczyć czyli zmniejszyć stężenie 3,1 razy, by uzyskać sok o zawartości 21 Brix. Cena soku Brix 21 powinna być o ok. 68% mniejsza w porównaniu do soku jabłkowego o zawartości 65 Brix. Zarówno dobór materiału porównawczego jak i sięgnięcia po opinię osoby dysponującej niekwestionowaną wiedzą specjalistyczną, nie budzą zastrzeżeń ze strony Sądu, a wynikające z nich dane w pełni mogły zostać wykorzystane w procesie kalkulacji wartości celnej towarów deklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. Na tak oszacowaną wartość celną deklarowanych towarów nie ma wpływu okoliczność, że w niniejszych sprawach dokonywano zgłoszeń celnych w ramach jednostkowych zgłoszeń importowanego towaru, którego hurtowe sprowadzanie w dużych ilościach na przestrzeni długiego okresu czasu musiało mieć przełożenie na jego niższą wartość. Przyczyną podważenia wartości transakcyjnej był bowiem całokształt okoliczności związanych ze sprowadzaniem tego towaru na obszar RP, wynikających także z ustaleń prowadzonego śledztwa przez organy ścigania oraz nadesłanych przez właściwe organy administracji celnej i podatkowej Wielkiej Brytanii i Ukrainy. Wykluczenie innych, według gradacyjnej systematyki WKC, metod wyliczenia wartości transakcyjnej i oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości, najbardziej do niej zbliżony. Organy podjęły należyte działania, aby ustalić taką wartość, a skarżący kwestionując przyjętą metodę wyliczenia wartości celnej nie wskazuje (poza dodatkową korektą dla ilości hurtowych) jak organy powinny dokonać tego wyliczenia, nie przedkłada żadnych wymiernych danych, w sposób niepoparty żadnymi argumentami jedynie polemizując z prawidłowymi ustaleniami i twierdzeniami organów celnych. Wyliczona w ten sposób wartość celna odbiega od wartości deklarowanej i to przy danych wyjściowych najkorzystniejszych dla skarżącego, co tylko potwierdza powzięte wątpliwości co do rzetelności cen transakcyjnych. Bezpodstawne są argumenty skarżącego co do braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych. Jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym - jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia porównań i analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych, skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towary z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w zw. z art. 31 ust 1 WKC poprzez błędną interpretację oraz określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach oraz pominięcia naczelnych zasad jej ustalenia oraz pominięcia zasady ustalania rzeczywistej wartości towarów i kryteriów ustalenia tej wartości należy zauważyć, że Światowa Organizacja Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Godzi się podkreślić, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach, co do zasady są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni, a następnie zastosowania tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszych sprawach, który doprowadził do ustalenia takiej a nie innej wartości celnej, nie budzi wątpliwości Sądu, także co do zgodności ze wskazanymi wyżej wytycznymi, do których wprost nawiązuje art. 31 ust 1 WKC przytaczany prze organy w uzasadnieniu skarżonych decyzji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargi zostały oddalone.