I SA/Rz 693/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2011r. spraw ze skarg spółki z o.o. "A" z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2008 r. - oddala skargi - I SA/Rz 693/10 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w K., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] i nr [...] określających tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za marzec 2008r. /92.016 zł/ i kwiecień 2008 r./909.906 zł/, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz materiały przekazane przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego ustalono, że w marcu i kwietniu 2008 r. spółka dokonywała w Rafinerii "B" zakupu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych: benzyny specjalnej symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ 23.20.13-00.22. kod CN 27101121, oleju bazowego symbol PKWiU 23.20.18-01.90 kod CN 27101999, nafty symbol PKWiU 23.20.14-00.90 kod CN 27101925 oraz oleju opałowego EKO A symbol PKWiU 23.20.17-00.41 kod CN 27101961. Zakup powyższych wyrobów następował ze składu podatkowego prowadzonego przez Rafinerię "B" w J., na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Każde zamówienie posiadało zaświadczenie Naczelnika Urzędu Celnego potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Spółka korzystając ze statusu uprawnionego nabywcy dokonywała odsprzedaży oleju bazowego, benzyny specjalnej i nafty podmiotom, które winny wykorzystać te produkty do celów innych niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka zakupione w Rafinerii "B" wyroby akcyzowe dostarczała odbiorcom na terenie kraju z którymi zawarła umowy sprzedaży, korzystając przy tym ze zwolnień od podatku akcyzowego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 i § 16a ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.). Organ wskazał, iż podatnik jako uprawniony nabywca, który zgodnie z § 13 ust. 2b pkt 2 i § 16 ust. 3 pkt 2 w związku z § 16a ust. 2 Rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. dokonywał odsprzedaży wyrobów zwolnionych od podatku akcyzowego, musiał spełnić warunki wynikające z § 13 ust. 2c pkt 1-6 i § 16 ust. 4 pkt 1-7 tego Rozporządzenia oraz mógł wyroby zwolnione od podatku akcyzowego odsprzedać tylko na rzecz uprawnionego nabywcy zużywającego te wyroby do celów objętych zwolnieniem. W postępowaniu ustalono, iż w kwietniu 2008 r. Spółka dokonała w Rafinerii "B" także zakupu oleju opałowego EKO A symbol PKWiU 23.20.17-00.41 kod CN 27101961 z obniżoną stawką akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 l. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Z ustaleń organów wynika, że spółka w marcu 2008 r. dokonała sprzedaży wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie "C" oraz "D". Natomiast w kwietniu 2008r. Spółka sprzedała wyroby zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie podmiotom: "E", "D" oraz sprzedała "F" w Ś. olej opałowy EKO A. W ocenie organów, spółka naruszyła warunki, jakie Minister Finansów określił w Rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. jako niezbędne do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy sprzedawanych wyrobów akcyzowych, bowiem oświadczenia które Spółka odbierała od odbiorców wyrobów akcyzowych zawierały m.in. informację, że produkty te zostaną odsprzedane poza granice kraju, część oświadczeń nie zawierało miejsca zużycia wyrobów. Spółka nie prowadziła również ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych. Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] i nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. w wysokości 92.016,00 zł oraz za kwiecień 2008 r. w wysokości 909.906,00 zł. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcia powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej zwolniono od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione, w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw. W Rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. Minister Finansów określił warunki jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania. W przypadku sprzedaży wyrobów podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, § 11 w/w Rozporządzenia określa warunki pod którymi zwolnienie ma zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem, podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, winien w szczególności dołączyć do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów uprawnionych do zastosowania zwolnienia, pośrednik winien prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów oraz uzyskać od podmiotu, który będzie ostatecznym nabywcą wyrobów oświadczenie, że wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia. Organ II instancji wskazał, iż na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia dnia 26 kwietnia 2004 r. zwolniono od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 27101971 - 27101999 przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Określono również szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnienia od akcyzy przy sprzedaży olejów smarowych. W ust. 2 c wskazano, iż w przypadku sprzedaży tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem w szczególności, że podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o określonych w ust. 1 pkt 5, podmiot ten prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów, a podmiot nabywający te wyroby, złoży oświadczenie, że zostaną one zużyte do celów uprawniających do zwolnienia. Zgodnie z § 13 ust. 2e tegoż Rozporządzenia, oświadczenie powinno zawierać, co najmniej: nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP, ilość zamawianych wyrobów, określenie celów, na które zostaną przeznaczone lub odsprzedane zakupione wyroby oraz datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Na mocy § 16 ust. 1 przedmiotowego Rozporządzenia, zwolniono od akcyzy benzyny specjalne oznaczone symbolem PKWiU 23.20.13-00.2 objęte kodami CN 27101121 i CN 27101125, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. W ust. 4 wskazano, że w przypadku sprzedaży wyrobów podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia, podmiot ten prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów, podmiot nabywający złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia. W § 16 ust. 8 cyt. Rozporządzenia wskazano, że oświadczenie powinno zawierać co najmniej: w przypadku osób fizycznych - imię i nazwisko nabywcy oraz jego PESEL i NIP, a w pozostałych przypadkach - nazwę i siedzibę podmiotu oraz jego NIP, określenie miejsca zużycia wyrobów, określenie ilości nabywanych wyrobów, określenie celu, do którego zostaną wykorzystane, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Natomiast zgodnie z § 16a ust. 1 Rozporządzenia zwolniono od akcyzy naftę oznaczoną symbolem PKWiU 23.20.14-00.90 i kodem CN 27101925 w przypadku gdy jest przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnienia od akcyzy przy sprzedaży nafty określono takie same jak przy sprzedaży benzyn specjalnych - przepis § 16 ust. 2- 8 Rozporządzenia stosuje się odpowiednio (§ 16a ust. 2 cyt. Rozporządzenia). Organ odwoławczy wskazał, iż spółka zakupione w Rafinerii wyroby akcyzowe dostarczała odbiorcom na terenie kraju, z którymi zawarła umowy sprzedaży korzystając przy tym ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 i § 16a ust. 1 Rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Spółka korzystając ze statusu uprawnionego nabywcy (pośrednika), o którym mowa w § 13 ust. 2b i § 16 ust. 3 w związku z § 16a ust. 2 cyt. Rozporządzenia, mogła sprzedać powyższe wyroby tylko uprawnionemu nabywcy tj. ostatecznemu nabywcy wyrobów, który zużywa zakupione wyroby do celów objętych zwolnieniem. Natomiast z oświadczeń będących w posiadaniu podatnika wynika, że zakupione od spółki nafta ochronna i olej bazowy N-80 zostaną przeznaczone do produkcji komponentów chemicznych lub ich odsprzedaży poza granice kraju. Dalsza odsprzedaż produktów zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie narusza warunki stosowania zwolnień od podatku akcyzowego. Naruszenie warunków uprawniających do zwolnień powoduje, że przy sprzedaży powyższych wyrobów akcyzowych zastosowanie znajdują stawki podatku akcyzowego określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) tj. 1.822 zł/1000l co do nafty i benzyn oraz 1.180m zł/1000l co do olejów smarowych. W ocenie organu II instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że spółka naruszyła warunki określone w Rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. jako niezbędne do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy sprzedawanych wyrobów akcyzowych. Jednym z takich warunków jest obowiązek uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu nabytych wyrobów. Z przepisów przedmiotowego Rozporządzenia wynika, że pomiędzy składem podatkowym, a ostatecznym nabywcą faktycznie zużywającym przedmiotowe wyroby, występować mógł wyłącznie jeden pośrednik - uprawniony nabywca. Produkty te po wyprowadzeniu ze składu podatkowego mogły być tylko raz odsprzedane przez uprawnionego nabywcę podmiotowi, który powinien je faktycznie zużyć do celów objętych zwolnieniem. W niniejszych sprawach spółka nie dochowała należytej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od kupujących. Obowiązkiem spółki jako sprzedającego, było zadbanie o to, aby przyjmując oświadczenia mogła wykazać, iż zrealizowała warunki przysługującego jej zwolnienia od podatku akcyzowego. Organ II instancji wskazał, że z ustaleń dokonanych w postępowaniu karnym wynika, iż wyroby ropopochodne kupowane przez spółkę w Rafinerii Nafty Jedlicze, a następnie odsprzedawane, były w rzeczywistości przeznaczone do celów napędowych przez dobrze zorganizowaną grupę ludzi, którzy poprzez swoje działania zapewniali na każdym etapie obrotu tymi wyrobami pozorność legalności transakcji i przeznaczenia tj. zawierano umowy handlowe, wystawiano faktury sprzedaży wraz z pozostałymi potrzebnymi dokumentami, zawierano umowy dzierżawy zbiorników, dokonywano zapłaty za towar. Zdaniem tego organu, działania spółki w zakresie niedopełnienia warunków do zwolnienia od podatku akcyzowego były celowe, zmierzające do ukrycia rzeczywistej działalności tj. sprzedaży wyrobów akcyzowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy jako paliwa pędne, co generowało duże zyski. Mając na uwadze powyższe ustalenia, orzekające w niniejszym postępowaniu organy stwierdziły, że spółka sprzedając w marcu 2008 r. olej bazowy i naftę oraz w kwietniu 2008 r. benzynę specjalną, olej bazowy i naftę nie dopełniła warunków, o których mowa w § 13 ust. 2b pkt 1, ust. 2c pkt 5 i 6 oraz § 16 ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 5 i 7, ust. 8 pkt 2 w związku z § 16a ust. 2 Rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. nie dokonała odsprzedaży wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, podmiotom zużywającym te wyroby do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a także nie prowadziła ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. W przypadku sprzedaży nafty i benzyny specjalnej przyjęto oświadczenie, w którym nie było określonego miejsca zużycia wyrobów. W przypadku sprzedaży benzyny specjalnej firmie "D" przyjęto oświadczenie, z którego wynikało, że towar zostanie odsprzedany za granicę kraju. Spółka nie prowadziła również ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych, do czego była zobowiązana na podstawie § 13 ust. 2c pkt 5 i § 16 ust. 4 pkt 5 w związku z § 16a ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Odnośnie oleju opałowego organ stwierdził, że sprzedaż tego produktu nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania, ponieważ jak ustalono, nabywca czyli spółka "F" nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej prezes od 3 lat przebywa poza granicami kraju. Brak jest oryginalnego oświadczenia tego nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego - do faktury sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2008 r. dołączono oświadczenie przesłane faksem w dniu 29 maja 2008 r. Organ podniósł, iż zgodnie z przepisami Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy, uprawnia sprzedawcę tylko oświadczenie kompletnie wypełnione uzyskane od kupującego w dniu sprzedaży. Z art.65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przeznaczenie oleju na cele opałowe jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Zatem sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powoduje opodatkowanie według sankcyjnej stawki podatkowej. O celu sprzedaży decyduje zamiar nabywcy wyrażany za pomocą złożonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Niezłożenie w dniu sprzedaży takiego oświadczenia jest równoznaczne ze sprzedażą oleju na inne cele niż opałowe, a więc użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art.65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i wobec powyższego organ II instancji uznał za zasadne opodatkowanie oleju EKO A stawką 2000 zł/1000 l na podstawie tego właśnie przepisu. Organ odwoławczy stwierdził, że działania spółki w zakresie niedopełnienia warunków do zwolnienia od podatku akcyzowego były celowe i z góry przyjęte jako działania zmierzające do sprzedaży nafty i oleju smarowego na rzecz odbiorców, którzy nie wykorzystają tych produktów zgodnie z przeznaczeniem, ale produkty te zostaną zużyte jako paliwa lub domieszki do paliw albo do produkcji paliw. Skoro spółka dokonywała sprzedaży przedmiotowych wyrobów z przeznaczeniem do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do ich produkcji, to po stronie spółki powstał obowiązek podatkowy, który przerodził się w zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym przy sprzedaży nafty i oleju smarowego na rzecz odbiorców, którzy nabywane wyroby nie zużyli do celów objętych zwolnieniem, a dokonali ich dalszej odsprzedaży. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podniósł, iż postępowanie było prowadzone zgodnie z powołanymi przepisami prawa, a fakt, że ocena materiału dowodowego doprowadziła organ I instancji do odmiennych, od oczekiwanych przez stronę wniosków, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organu prowadzącego postępowanie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na wszechstronne wyjaśnienie sprawy. Skorzystanie przez organ podatkowy z zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani w postępowaniu karnym nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani innych przepisów Ordynacji podatkowej, z kolei wynik postępowania karnego nie ma wpływu na istnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji czyni również zadość wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do kwestii stosowania przepisów unijnych, organ II instancji wyjaśnił, że wprowadzone do polskiego porządku prawnego zwolnienia od opodatkowania akcyzą wynikają w zdecydowanej większości z przepisów wspólnotowych zawartych w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L. 92.76.1/ tzw. dyrektywa horyzontalna - oraz w dyrektywach regulujących zasady opodatkowania akcyzą poszczególnych grup wyrobów akcyzowych. W odniesieniu do wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710 jest to Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L 03.283.51/ - tzw. dyrektywa energetyczna. W rozumieniu art. 2 dyrektywy energetycznej, za produkty energetyczne - uznaje się m.in. wszelkie oleje z ropy naftowej (oleje surowe i destylowane), benzyny inne ciekłe produkty destylacji ropy naftowej klasyfikowane do kodu 2710 (ust. 1 lit b). Dyrektywa energetyczna ma zastosowanie do produktów energetycznych, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Natomiast przepisów tej dyrektywy nie stosuje się do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, na co wskazuje art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej. Z powyższego wynika, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jednakże ostatnie zdanie art. 4 stanowi, iż art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Natomiast w art. 20 ust. 1 lit.c wskazano, że produkty energetyczne objęte kodem 27101925 - nafta, podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. W konkluzji organ II instancji wskazał, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych o kodzie CN 2710 do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe, zastosowanie znajduje dyrektywa energetyczna (art. 2 ust. 1 lit. b). Na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej spółka złożyła jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła: 1. obrazę przepisów prawa procesowego a w szczególności: - art. 7 w zw. z art. 77, i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie dana okoliczność została udowodniona i wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o dokładne wyjaśniony stan faktyczny oraz z uwzględnieniem interesu społecznego, a nadto po wyczerpującym zebraniu i zinterpretowaniu całego materiału dowodowego sprawy i przyjęcie, iż skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego przy sprzedaży w marcu 2008 r. oleju bazowego i nafty oraz w kwietniu 2008 r. oleju bazowego, benzyny specjalnej i nafty korzystając przy tym ze zwolnienia na podstawie dyspozycji § 13 ust 1. pkt 5, § 16 ust 1, § 16a ust 1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. nie dochowała należytej staranności przy przyjmowaniu od swoich kontrahentów (kupujących) oświadczeń warunkujących rzeczowe zwolnienie, przy czym każdocześnie organ nie wskazuje na czym rzekoma niestaranność skarżącej miałaby polegać, 2. obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia orzecznictwa sądowego, które jednoznacznie potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącej. 3. obrazę przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności: - art. 2 ust. 4 lit. b) w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i art. 1 dyrektywy energetycznej oraz naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że w świetle powołanych przepisów wspólnotowych dopuszczalne jest objęcie przez poszczególne państwa członkowskie Wspólnoty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych, które w świetle dyrektyw unijnych nie podlegają opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu skarg skarżąca spółka podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, sprzedaż w marcu i kwietniu 2008 r. benzyny specjalnej, oleju bazowego i nafty poprzedzone było uzyskaniem stosownych oświadczeń, wymaganych przez § 13 ust.1 pkt 5, §16 ust.1, §16a ust. 1 Rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., których treść zawierała wszystkie elementy warunkujące uzyskanie przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego. Skarżąca zarzuciła, iż orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały rozszerzającej interpretacji przepisów Rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Zdaniem skarżącej, podmiot chcąc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia ma obowiązek uzyskania jedynie zapewnienia od swojego kontrahenta, którego nie musi weryfikować. Ponadto, przedmiotowe transakcje, w tym załączone do nich oświadczenia były kontrolowane przez funkcjonariusza celnego, który nie miał zastrzeżeń co do ich legalności. Zdaniem skarżącej, stwierdzenie organów podatkowych, iż ówczesny prezes spółki Z. W. posiadał pełną świadomość, że sprzedanie wyroby zostaną zużyte do celów napędowych, są zbyt daleko idące, gdyż zostały poczynione w oparciu o ustalenia postępowania karnego będącego dopiero na etapie postępowania przygotowawczego. Skarżąca zarzuciła również, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, sprzedaż krajowa olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, oraz nafty ochronnej klasyfikowanej do kodu CN 2710 19 25 w sytuacji, w której będą one zużywane do innych celów niż napędowe i grzewcze, nie powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym w Polsce, niezależnie od spełnienia bądź niespełnienia formalnych warunków do zastosowania zwolnienia z akcyzy przewidzianych w polskich przepisach. Wskazała, że produkty energetyczne zdefiniowane zostały przez prawodawcę europejskiego w art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej, który pod lit. b) wymienia między innymi produkty objęte kodami CN 2704 do 2715, a więc również oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71- 2710 19 99 oraz naftę ochronną klasyfikowana do kodu 2710 19 25, które są przedmiotem transakcji podejmowanych przez skarżącą. Zakres zastosowania dyrektywy energetycznej został zawężony poprzez art. 2 ust. 4 lit. b) tej dyrektywy wskazujący, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W ocenie skarżącej, wykładnia art. 2 ust. 1 lit. b w związku z art. 2 ust. 4 lit. b prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu ujednoliconym podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie te oleje smarowe i nafta ochronna klasyfikowane według kodów CN 2704 - 2715, które wykorzystywane są wyłącznie do celów napędowych lub grzewczych. Oleje smarowe i nafta ochronna objęte kodami CN 2704 - 2715, wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. C-145/06 oraz C-146/06. W konkluzji skarżąca podniosła, iż polska ustawa o podatku akcyzowym jest niezgodna z regulacjami wspólnotowymi, tj. z dyrektywą energetyczną, gdyż olej smarowy lub nafta ochronna służące do innych celów niż napędowe lub opałowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą na mocy przepisów dyrektyw wspólnotowych, a jednocześnie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na mocy przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym. Sprzeczność ta nie została usunięta przez wprowadzenie do polskiego systemu prawa szeregu zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów niepodlegających opodatkowaniu w świetle regulacji wspólnotowych. Zatem oparcie się przez organ podatkowy na przepisach prawa polskiego, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym, doprowadziło do naruszenia prawa, jako że w sytuacji konfliktu między brzmieniem przepisów unijnych z krajowymi, pierwszeństwo powinno mieć prawo unijne i to ono powinno zostać zastosowane. Uzasadniając naruszenie art.120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy dokonał w zaskarżonej decyzji interpretacji powołanych przepisów prawa wspólnotowego wbrew powszechnemu stanowisku orzecznictwa sądowoadministracyjnego wyrażonemu w szczególności w sprawach sygn. III SA/G1 820/06, III SA/Wa 1916/08, III SA/G1 951/06, III SA/Wa 859/07. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonych decyzjach. W pismach procesowych – określonych jako uzupełnienie skarg – z dnia 31 sierpnia 2011r. dotyczącym decyzji za marzec 2008r. i z dnia 5 września 2011r dotyczącym decyzji za kwiecień 2008r. skarżąca spółka podniosła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wiedziała lub mogła wiedzieć o naruszeniu warunków zwolnienia podatkowego przez podmioty nabywające od niej wyroby ropopochodne i zbywała Teb wyroby od razu z przeznaczeniem don użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do ich produkcji. Podniosła też brak dowodów na stwierdzenie, że z produktów sprzedawanych przez skarżącą mógł powstać olej napędowy, inne paliwo silnikowe lub opałowe.. Zarzuciła, że stanowisko organów co do naruszenia warunków zwolnienia przed odsprzedaż oleju bazowego N-80 oraz nafty ochronnej nie jest zasadne; przejęte przez organy materiały z innych postępowań wskazują na wątpliwości co do oceny dostaw na rzecz N. A. i spółki cywilnej "D" w C. – przy czym organy bezpodstawnie nie uwzględniły stanowiska skarżącej co do potrzeby bezpośredniego przeprowadzenia dowodów. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła, że orzekające w sprawach organy nie dokonały badania ksiąg podatkowych spółki i wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie sporządziły w tym zakresie protokołu do którego spółka mogłaby się odnieść.; skoro więc nie zakwestionowano mocy dowodowej ksiąg, to brak podstaw do czynienia innych ustaleń. Zarzuciła skarżąca, że nie został zebrany pełny materiał dowodowy co do faktycznych miejsc dostawy zbywanych przez spółkę produktów, ponadto, jeśli chodzi o naftę, to polskie przepisy wprowadzają wymóg wykorzystania na ściśle określone cele /oświetleniowe/, czego nie przewiduje Dyrektywa energetyczna i ta Dyrektywa jedynie zakazuje opodatkowania produktów wykorzystywanych do innych celów, niż paliwo silnikowe i opałowe. Jeśli chodzi o transakcję ze spółką z o.o. "F"/ olej opałowy/, zarzuciła, że niezasadne jest stanowisko organów o konieczności sporządzania przez nabywcę stosownego oświadczenia w dniu dostawy / a nie na dzień dostawy/. Do powyższych pism skarżąca spółka dołączyła kserokopie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011r. nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2008r. i stwierdziła, że skoro w powyższej sprawie organ II instancji uznał zebrany materiał dowodowy za niepełny, to w niniejszych sprawach organ II instancji nie może przyjąć zupełności tegoż materiału dowodowego, skoro w obu sprawach dotyczących obu podatków, materiał dowodowy będący podstawą orzekania musi być tożsamy. Rozpoznając wniesione skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, skarżąca spółka dokonywała w marcu i kwietniu 2008r. zakupu ze składu podatkowego Rafinerii "B" określonych wyrobów akcyzowych a następnie – jako uprawniony nabywca- dokonywała ich odsprzedaży. Do każdego zamówienia składanego w Rafinerii spółka przedkładała zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, do przewożonych z tej Rafinerii wyrobów dołączony był administracyjny dokument towarzyszących / ADT/. Dokonując zbycia tych wyrobów /olejów bazowych, nafty ochronnej, benzyny do lakierów, oleju opałowego/ na wystawianych nabywcom fakturach spółka zamieszczała odrazu oświadczenie /w formie przybijanej pieczątki/ o treści:" Kupujący oświadcza, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych". – na tych fakturach brak jest potwierdzenia odbioru przez nabywców. Mianowicie w marcu 2008r.: - sprzedała N. A. /prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: "C" w C./ olej bazowy N-80, symbol PKWiU 23.20.18 -01.90, kod CN 2710 19 99, - sprzedała spółce cywilnej "D" /z siedzibą w C./ naftę ochronną, symbol PKWiU 23.20.14-00.90, kod CN 2710 01 25. Natomiast w kwietniu 2008r.: - sprzedała M. B./ prowadzącemu działalność pod nazwą "E" w miejscowości S./ olej bazowy N-70, symbol PKWiU 23.20.18-01.90, kod CN 2710 19 99, olej bazowy N-200, symbol PKWiU 23.20.18-01. 90, kod CN 2710 19 99, naftę ochronną, symbol PKWiU 23.20.14-00.90, kod CN 2710 19 25, benzynę do lakierów AP symbol PKWiU 23.20.13-00.22, kod CN 2710 11 21, - sprzedała wymienionej wyżej spółce cywilnej "D" benzynę do lakierów AP o symbolu i kodzie jak wyżej, -sprzedała spółce "F" /z siedzibą w Ś./ olej opałowy EKO symbol PKWiU 23.20.17 – 00.41, kod CN 2710 19 61. W deklaracjach dla podatku akcyzowego za wymienione wyżej miesiące / marzec i kwiecień 2008r./ skarżąca spółka wykazała zerowy podatek akcyzowy uznając sprzedaż powyższych wyrobów jako zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem. Na tle powyższych okoliczności spór między skarżącą spółką a organami dotyczy kwestii, czy w stosunku do sprzedaży olejów mineralnych należny jest podatek akcyzowy a także, czy przedłożone oświadczenie nabywcy oleju opałowego spełniało warunki określone w obowiązujących wówczas przepisach dla zastosowania stawki obniżonej. Jak wynika z unormowań zawartych w obowiązującej w 2008r. ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju /art. 4 ust.1 pkt.3/. Wyroby akcyzowe wskazane zostały w Załączniku nr 1 do tejże ustawy i pod poz. 5 tegoż Załącznika wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710, natomiast w art. 2 pkt. 2 tejże ustawy zdefiniowano wyroby akcyzowe zharmonizowane jako paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe wymienione w Załączniku nr 2 do tejże ustawy. Pod pozycją 2 tego załącznika wymieniono także " produkty rafinacji roby naftowej" oznaczone symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług / PKWiU/ 23.20 i kodem CN 2710 /zaznaczyć przy tym należy, że w ustawie tej nie wskazano na przeznaczenie tych wyrobów/. Z kolei w art. 62 ust.1 pkt.1 cyt. ustawy, do paliw silnikowych i olejów opałowych zaliczono wyroby wymienione w pozycjach 1-12 Załącznika nr 2 a więc – między innymi – wyroby wymienione bezpośrednio wyżej. Według powyższych regulacji, wyroby, które skarżąca spółka sprzedawała w marcu i kwietniu 2008r. zaliczane były do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ; wszystkie one tj. benzyna , olej bazowy, nafta, olej opałowy oznaczone były symbolem PKWiU i kodem CN wskazanymi wyżej/. Stawki podatku akcyzowego na powyższe wyroby /paliwa silnikowe, oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe/ wymienione zostały w art. 65 ust.1 cyt. ustawy – oraz w szczególnych przypadkach – w ust. 1a i 1b – przy czym na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 cyt. ustawy, Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004r. Rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./ w którym – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju – podał wysokość stawek w Załączniku nr 1, podał także przesłanki uzasadniające skorzystanie ze stawek obniżonych. W powołanej ustawie przewidziano także zwolnienia określonych wyrobów od akcyzy i między innymi w art. 24 ust.1 zwolnieniem objęto "dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 Załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych". Jak już zaznaczono wyżej, w tej części przedmiotowego załącznika wymieniono – między innymi – produkty rafinacji ropy naftowej /PKWiU 23.20, CN 2710/, natomiast na podstawie delegacji zawartej w art. 24 ust.2 cyt. ustawy, Minister Finansów wydał w dniu 26 kwietnia 2004r. Rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / Dz.U. nr 72 poz. 200 z 2006r. z późn. zm./. W Rozporządzeniu tym skonkretyzował zwolnienie wskazane w art. 24 ust.1 cyt. ustawy jako przysługujące : - tym podmiotom, które sprzedają przedmiotowe wyroby ze składu podatkowego na terenie kraju nabywcom wykorzystującym je do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych i złożą oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem , - tym podmiotom, które dokonują odsprzedaży tychże wyrobów nabywcom zużywającym te wyroby dla celów objętych zwolnieniem / § 11ust. 1 i 2/. Wskazane zostały warunki zwolnienia w przypadku sprzedaży wyrobów takiemu podmiotowi, który dokonuje ich odsprzedaży a mianowicie / § 11 ust. 3/: - podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia, - podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów posiada zaświadczenie wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy/ właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług/ - pkt.1, - sprzedaż nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez pośrednika zabezpieczenia akcyzowego- pkt.2, - pośrednik potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył zwolnione wyroby- pkt. 3, - pośrednik prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów- pkt. 4, - pośrednik uzyska od podmiotu, który będzie ostatecznym nabywcą wyrobów oświadczenie, że wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – pkt. 5. Z kolei w § 13 ust.1 pkt.5 cyt. Rozporządzenia zwolniona została od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 przeznaczonych do wykorzystania do innych celów niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Według § 13 ust.2a cyt. Rozporządzenia, powyższe zwolnienie ma zastosowanie, jeśli sprzedaż dokonywana jest ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dotyczy sprzedaży dokonywanej uprawnionemu nabywcy z ust.2b pkt.2, czyli takiemu podmiotowi dokonującemu zakupu, który: - zużywa wyroby do celów wskazanych w ust.1 pkt.5 i złoży oświadczenie o zużyciu wyrobów do celów objętych zwolnieniem, - dokonuje odsprzedaży wyrobów tym podmiotom o których mowa w akapicie bezpośrednio wyżej. Według kolejnej regulacji zawartej w § 13 ust. 2c cyt. Rozporządzenia, sprzedaż przedmiotowych olejów smarowych /PKWiU 23.20.18, CN 2710 19 71 – 2710 19 99/ ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży korzysta ze zwolnienia jeśli: - podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane albo zużyte do celów wymienionych wyżej tj. w § 13b ust.1 pkt. 5 /pkt.1/, - powyższy podmiot tj. dokonujący odsprzedaży posiada zaświadczenie z art. 27 ust.3 ustawy czyli zaświadczenie wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów wyżej wymienionych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy /zamówienie to jest potwierdzane po wykazaniu braku zaległości w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym/ - pkt.2, - sprzedaż tych wyrobów podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt.3 cyt. ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez "odsprzedawcę" zabezpieczenia akcyzowego określonego w art.; 43 ust.1 cyt. ustawy/ pkt.3/, -" odsprzedawca" prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów/ pkt.5, - podmiot wykorzystujący wyroby do celów wymienionych w § 13 ust.1 pkt.; 5, nabywający wyroby od "odsprzedawcy" złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia; treść oświadczenia wskazano w § 13 ust. 2 e /oznaczenie podmiotu, ilości wyrobów, określenie celów, data i miejsce oraz podpis /- pkt.6. Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, skarżąca spółka sprzedała oleje określone jako bazowe oznaczone kodem CN 2710 19 99 N. A. w marcu 2008r. i M. B. w kwietniu 2008r. Jeśli chodzi o N. A., to w dacie wystawienia przez skarżącą spółkę faktury na zbycie oleju tj. 20 marca 2008r. nabywczyni złożyła dwa oświadczenia: jedno o przeznaczeniu nabywanego produktu do dalszej odsprzedaży poza granice kraju i drugie o przeznaczeniu nabywanego produktu do produkcji komponentów chemicznych lub do odsprzedaży poza granice kraju /przy czym to drugie zawiera prawidłowy numer faktury i czytelny podpis nabywcy, zaś w pierwszym w oznaczeniu numeru faktury brakuje liter: "FA" a podpis jest nieczytelny/. W nawiązaniu do treści tych oświadczeń, organy celne stanęły na stanowisku, że przyjęcie takich oświadczeń uniemożliwia skarżącej spółce skorzystanie ze zwolnienia, bo – niezależnie od ilości tych oświadczeń – w każdym z nich mowa jest o przeznaczeniu oleju do dalszej odsprzedaży za granicę, a w takiej sytuacji nie został spełniony warunek zwolnienia, bo między składem podatkowym a ostatecznym nabywcą mógł występować tylko jeden pośrednik czyli w niniejszym przypadku skarżąca spółka; jeśli N. A. nabyła olej od skarżącej spółki nie do zużycia własnego /czyli nie jako nabywca końcowy/, lecz do dalszej odsprzedaży, to złożone przez nią oświadczenie od razu wskazywało na jego wadliwość pod kątem zwolnienia W ocenie Sądu, stanowisko to, w nawiązaniu do treści § 13 ust.2b w związku z ust.2a cyt. wyżej Rozporządzenia, uznać należy za prawidłowe i dlatego też Sąd podziela argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach w tym zakresie. Ponadto trzeba zauważyć, że – jak ustaliły organy: – nabywczyni ta miała przechowywać nabyty olej w magazynie / zbiorniku/ w K. Ś.ale przewozu oleju do tej miejscowości nie potwierdzili świadkowie – kierowcy, w szczególności " przypisany" do tego transportu kierowca M. K., - według dokumentów znajdujących się w siedzibie firmy prowadzonej przez tę nabywczynię /firma "C" w C./, nabyty od spółki skarżącej olej miała ona sprzedać firmie czeskiej "F" w P. / przy czym brak jest oświadczenia tej firmy o przeznaczeniu oleju, który miał być nabyty od N. A. / a z informacji nadesłanych przez organy czeskie /szczegółowo omówione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, wynika, że transport tego produktu do Czech nie został zrealizowany – czyli produkt pozostał w kraju. Jeśli chodzi o drugiego nabywcę oleju bazowego w kwietniu 2008r. tj. M. B., to według złożonych przez niego oświadczeń, nabyte przez niego oleje miały być przeznaczone – zużyte jako komponent do produkcji środków do impregnacji. Według ustaleń organów, nabyty przez niego olej dowożony był do zbiornika znajdującego się w S., umowę na dzierżawę tego zbiornika od A. T. podpisał M. B., zapłaty za dostarczony olej M. B. dokonywał gotówką – wpłacał na konto skarżącej spółki różne kwoty w różnych bankach nawet kilka razy dziennie, ale pieniądze na ten wpłaty otrzymywał od J. Ż. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że to J. Ż. skontaktował M.B. z prezesem skarżącej spółki – Z. W. i tenże Z. W. wiedział, iż J. Ż. nie może być nabywcą produktów ropopochodnych ze względu na uprzednią karalność; Z. W. podał także, iż J. Ż. miał do niego pretensje o zbyt dużą liczbę nabywców którym zbywał produkty ropopochodne. Według treści sprawdzonej dokumentacji, M. B. miał sprzedawać rozpuszczalniki i impregnaty spółce cywilnej "H" w L., jednakże z ustaleń organów – w szczególności zeznań M.B. – wynika, że niczego nie produkował, bo nie miał ku temu żadnych warunków ale faktury dla spółki "H" firmował swoim nazwiskiem i podpisywał, natomiast faktycznie produkty od skarżącej spółki przywożone były do zbiorników w S. i tam produkowano z nich paliwa silnikowe lub produkty zbliżone jakością do takich paliw. W świetle zgromadzonego materiału, organy celne stwierdziły, że niewątpliwie oleje bazowe nabyte przez M.B. od skarżącej spółki nie zostały zużyte do produkcji impregnatów, rozpuszczalników – jak podał on w oświadczeniu - i o tym, że taki cel nie będzie realizowany, wiedziały osoby reprezentujące skarżącą spółkę a mianowicie prezes zarządu Z. W. Naruszenie § 13b ust.1 pkt.5, ust.2a, ust.2b pkt.2 cyt. wyżej Rozporządzenia w świetle ustaleń organów, nie budzi, w ocenie Sądu, wątpliwości. Jeśli chodzi o benzyny specjalne symbol PKWiU 23.20. 13-00.2, kod CN 2710 11 21 i CN 2710 11 25, to według § 16 ust.1 cyt. Rozporządzenia korzystają one ze zwolnienia w przypadku zużywania ich do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów napędowych, zaś z ust.2 wynika, że zwolnienie to przysługuje podmiotowi dokonującemu sprzedaży tych wyrobów wykorzystywanych do celów wyżej wskazanych, dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot określony w ust.3 pkt.2. Z kolei w ust.3 podano, że uprawnionym nabywcą o którym mowa w ust.2 jest podmiot dokonujący zakupu wymienionych wyżej wyrobów / benzyn specjalnych/, który: - wykorzystuje je do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych i złoży oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem /pkt.1/ lub - dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom wymienionym bezpośrednio wyżej /tj. wykorzystującym je do innych celów wymienionych bezpośrednio wyżej / pkt.2. W przypadku sprzedaży wyrobów o których mowa w § 16 ust.1 cyt. Rozporządzenia – wymienionych wyżej – podmiot dokonujący ich odsprzedaży /"odsprzedawca"/ korzysta ze zwolnienia podatkowego pod warunkami określonymi w § 16 ust.4 cyt. Rozporządzenia a mianowicie jeśli : - dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte wyłącznie na cele uprawniające do zwolnienia/pkt.1/, - posiada zaświadczenie o którym mowa w art. 27 ust.3 cyt. ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie na odbiór przedmiotowych wyrobów, z zastosowaniem zawieszenia poboru akcyzy /zaświadczenie wydawane jest po wykazaniu braku zaległości w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym/- pkt.2, - sprzedaż przedmiotowych wyrobów podmiotowi określonemu w § 16 ust.3 pkt. 2 cyt. Rozporządzenia nastąpi z zawieszeniem poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust.1 pkt.; 3 cyt. ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez "odsprzedawcę" zabezpieczenia akcyzowego o którym mowa w art. 43 ust.1 ustawy/pkt.3/, - "odsprzedawca" potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie przedmiotowych wyrobów i zwróci ją niezwłocznie do składu podatkowego w którym nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane /pkt.4/, - "odsprzedawca" prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów /pkt.5/, -podmiot o którym mowa w § 16 ust.3 pkt.; 1 cyt. Rozporządzenia nabywający przedmiotowe wyroby od "odsprzedawcy" złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia /pkt.6/, - podmiot prowadzący skład podatkowy oraz uprawniony nabywca o którym w mowa w § 16 ust.3 pkt. 2 cyt,. Rozporządzenia przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienie otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli /pkt. 7/. Z kolei w § 16 ust. 8 cyt. Rozporządzenia wskazano, że oświadczenie o którym mowa - między innymi w ust. 4 pkt.6 – powinno zawierać co najmniej: - w przypadku osób fizycznych – imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP a w pozostałych przypadkach – nazwę i siedzibę podmiotu oraz jego NIP, - określenie miejsca zużycia wyrobów, - określenie ilości nabywanych wyrobów, - określenie celu, do którego zostaną wykorzystane, - datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Benzynę do lakierów / kod CN 2710 11 21/ skarżąca spółka sprzedała w kwietniu 2008r. M. B. oraz spółce cywilnej "D", w C./ dalej: spółka cywilna "D"/. Jeśli chodzi o nabywcę M.B., to aktualne są tu ustalenia i stanowisko organów celnych przytoczone wyżej /co do nabywania przez M.B. olejów bazowych/ wskazujące na fikcyjność oświadczenia tego nabywcy co do przeznaczenia tego produktu do produkcji, fikcyjny obrót ze spółką cywilną "H" i faktyczne wykorzystanie produktu. Jeśli natomiast chodzi o spółkę cywilną "D", to według oświadczenia, nabywaną benzynę miała ona przeznaczyć do produkcji komponentów chemicznych albo do odsprzedaży poza granice kraju. Taka treść oświadczenia wskazująca na możliwość dalszej odsprzedaży została oceniona przez organy celne jako wyłączająca możliwość zwolnienia, gdyż – podobnie jak przy sprzedaży olejów bazowych – w przypadku nabywania tego rodzaju produktu ze składu podatkowego, między składem podatkowym a ostatecznym nabywcą może być tylko jeden pośrednik; skarżąca spółka mogła więc tę benzynę zbyć tylko ostatecznemu nabywcy, podczas, gdy spółka cywilna LKW wskazywała na dalszą odsprzedaż a więc nie byłaby ostatecznym nabywcą. Takie stanowisko, wobec treści § 16 ust. 2, ust.3 cyt. Rozporządzenia nie może być, w ocenie Sądu, zakwestionowane /brak ewidencji o której mowa w § 16 ust.4 pkt.5 jest też brakiem istotnym/. Organy celne ustaliły także, iż przedmiotowa spółka cywilna "D" prowadziła wyłącznie działalność transportową, spółka ta podpisała umowę na dzierżawę zbiorników w K. od N. A. ale do tej miejscowości transport produktów w z Rafinerii "B" nie został wykonany - a faktycznie wykonany do S. Ponadto według znajdującej się w spółce dokumentacji, ta spółka miała sprzedać przedmiotową benzynę czeskiej firmie "K" w P. i do tej firmy benzyna miała być przetransportowana. W dokumentacji spółki cywilnej "D" znajdowało się oświadczenie przedmiotowej firmy czeskiej o przeznaczeniu nabywanego produktu do produkcji komponentów chemicznych lub do odsprzedaży poza granice kraju /czyli treść tego oświadczenia była tożsama z treścią oświadczenia jakim skarżąca spółka dysponowała od spółki "D"/ Jednakże zgromadzony materiał dowodowy – w tym także uzyskany od organów czeskich – wskazuje, że była to dokumentacja fikcyjna – na terenie Czech takie transporty nie zostały zrealizowane, brak było możliwości skontaktowania się z czeskim nabywcą. W ocenie organów celnych uprawnieni przedstawiciele skarżącej spółki – a w szczególności prezes zarządu Z. W. – musiał wiedzieć o rzeczywistym przeznaczeniu sprzedawanych w marcu i kwietniu 2008r.produktów, bo to właśnie Z. W. - prowadzący także indywidualną działalność gospodarczą – nabywał wówczas usługi transportowe od spółki "I" i od spółki cywilnej "J" a następnie kosztami tych usług obciążał spółkę skarżącą – musiał więc wiedzieć do jakich miejscowości transporty były rzeczywiście wykonywane. W świetle zebranego materiału dowodowego, Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania tej oceny, przy czym nie bez znaczenia jest też okoliczność – podnoszona przez organy – że firma N. A. i spółka cywilna "D" miały siedzibę w C. pod jednym adresem. Jeśli natomiast chodzi o naftę / PKWiU 23.20.14-00.90, CN 2710 19 25/, to w § 16 a ust.1 cyt. Rozporządzenia zwolniono ją z akcyzy w przypadku, gdy jest przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Dla tego zwolnienia muszą być także spełnione stosowne warunki /ust.2/ - takie same jak przy sprzedaży benzyn specjalnych tj. przez odpowiednie zastosowanie § 16 ust. 2 – 8 cyt. Rozporządzenia. Nabywcami nafty ochronnej /kod CN 2710 19 25/ od skarżącej spółki byli: wspomniana wyżej spółka "D" w C. w marcu 2008r. oraz M. B. w kwietniu 2008r. Nabywcy ci złożyli takie same oświadczenia jak przy nabyciu uprzednio wymienionych produktów tj.: spółka "D", że nabywaną naftę użyje do produkcji komponentów chemicznych albo odsprzeda ją poza granice kraju; zaś M. B., że nabywaną naftę przeznaczy do produkcji środków do impregnacji. Jeśli chodzi o spółkę "D", to ustalenia organów są takie same, jak przy dokonywaniu przez tę spółkę zakupu od skarżącej spółki benzyny do lakierów – łącznie z treścią oświadczenia tej spółki jako nabywcy, dokumentów dotyczących sprzedaży nafty czeskiej firmie "K" i treści oświadczenia tej firmy oraz dokumentacji związanej z transportem i rzeczywistego miejsca dostarczenia nafty. Natomiast jeśli chodzi o nabywcę M.B., to odnośnie nabycia, treści oświadczenia, miejsca dowiezienia, przeznaczenia, fikcyjności współpracy z firmą "H" ustalenia i stanowisko organów są takie same, jak przy nabyciu produktów omówionych wyżej tj. oleju bazowego i benzyny - i w ocenie Sądu brak jest podstaw do ich zakwestionowania. Jeśli chodzi o regulacje unijne, to Dyrektywa Rady EWG 9212/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania /Dz.U. UE.L. 92.76.1 – zwana dalej Dyrektywą horyzontalną – wymienia wyroby do których ma zastosowanie na poziomie wspólnotowym " jak określono w stosownych dyrektywach " i są to: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe art. 3 ust.1/. W art. 3 ust.3 tej Dyrektywy postanowiono, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wyżej wymienione,, pod warunkiem jednak, że te podatki nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. " Stosowną" dyrektywą o której mowa wyżej, jest Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej /Dz.U. UE.L. 03.283.51/ - zwana dalej Dyrektywą energetyczną. W tejże Dyrektywie energetycznej, produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 – a więc w tym CN 2710 – zaliczone zostały do produktów energetycznych /art. 2 ust.1 pkt .b/. Jednakże w art. 2 ust. 4 tejże Dyrektywy zastrzeżono między innymi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania /lit. b/ ale z kolei w końcowej części stwierdzono, że do tych produktów energetycznych ma zastosowanie art. 20. W powołanym przepisie art. 20 wymieniono produkty energetyczne według oznaczenia kodami CN, które "podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG/" i są to między innymi / ust.1pkt.c/: "produkty objęte kodami CN 2710 11 -2710 19 69. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 i 2710 19 29, przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem". W obszernym uzasadnieniu zarzutów skarg dotyczących niezgodności polskich przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym z regulacjami unijnymi zawartymi w dyrektywie energetycznej /art./ 2 ust.4 lit. b w związku z art. 2 ust.1 lit. b i art. 1/ i w dyrektywie horyzontalnej /art. 3 ust. 3/ skarżąca spółka stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji – ze względu na pierwszeństwo prawa wspólnotowego – zastosowanie powinny mieć przepisy unijne. Wobec tego brak jest podstaw do opodatkowania akcyzą sprzedaży krajowej zarówno olejów smarowych, jak i nafty ochronnej. Produkty te oznaczone są bowiem kodem CN 27110 i objęte są dyrektywą energetyczną /opodatkowaniem/ tylko przy przeznaczeniu ich na cele napędowe lub grzewcze, jeśli zaś mają inne przeznaczenie, to akcyzie nie podlegają. Wyraźnie stanowisko to przedstawił Europejski Trybunał Sprawiedliwości /według ówczesnej nazwy/ w wyroku z dnia 5 lipca 2007r. C -145//06, C-146/06 co do olejów smarowych ale – w ocenie spółki skarżącej – jest ono zasadne także w stosunku do nafty ochronnej niewykorzystywanej jako paliwo silnikowe lub grzewcze, bo art. 20 ust.1 dyrektywy energetycznej co do nafty / CN 2710 19 25/ przewiduje poddanie jej przepisom dyrektywy horyzontalnej ale tylko w zakresie przemieszczania i kontroli a przecież przepisy w tym zakresie nie mogą być samodzielną podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym/. Polski ustawodawca – wbrew regulacjom unijnym – opodatkował podatkiem akcyzowym określone czynności dotyczące olejów smarowych i nafty ochronnej przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze a jedynie dopuścił zwolnienie od opodatkowania ale przy zachowaniu wielu sformalizowanych i trudnych do spełnienia warunków. Wprowadzenie takich zwolnień nie zmienia jednak faktu, że ustawodawca polski objął opodatkowaniem akcyzą powyższe produkty w sytuacji, gdy prawo unijne takiego obowiązku nie wprowadza. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej spółki w tym zakresie tj. przyjęcia nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i nafty ochronnej nieprzeznaczonych na cele grzewcze lub napędowe, jest w okolicznościach niniejszej sprawy nieuzasadnione. Sąd zauważa przy tym, że wywody spółki skarżącej co do niezgodności polskich przepisów z regulacjami unijnymi są usprawiedliwione co do zasady, bo – jak wynika z regulacji przytoczonych wyżej- ustawodawca polski zaliczył produkty /między innymi produkty rafinacji ropy naftowej/ objęte kodem CN 2710 do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowanych niezależnie od ich przeznaczenia – a więc opodatkował czynności ich dotyczące także w sytuacji, gdy będą one przeznaczone do innych celów niż napędowe lub grzewcze; w takich sytuacjach regulacje unijne nie obejmują ich jednak opodatkowaniem. Zgodzić się także należy ze stroną skarżącą, że wprowadzenie opodatkowania niezgodnie z regulacjami unijnymi ale z równoczesnym wprowadzeniem zwolnienia od opodatkowania , nie oznacza, że ustawodawca polski dostosował się w ten sposób do regulacji unijnych, bo nieobjęcie opodatkowaniem jest zupełnie inną sytuacją, niż zwolnienie od opodatkowania, gdyż przy zwolnieniu zasadą jest opodatkowanie od czego można się "uwolnić" przy spełnieniu określonych warunków. Zauważyć też należy, że w części wstępnej dyrektywy energetycznej /punkt 22/ wskazano, że produkty energetyczne powinny być – co do zasady – objęte uregulowaniami wspólnotowymi wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania i wobec tego z tych uregulowań wyłączone jest wykorzystywanie tych produktów w innym celu – nie jako paliwa. Przy uwzględnieniu powyższego oraz wyłączenia spod działania dyrektywy energetycznej produktów energetycznych - między innymi oznaczonych kodem CN 2710 /art./ 2 ust.4 lit. b/ - zasadna jest konkluzja, że wyłączenie spod działania regulacji unijnych dotyczy tych produktów energetycznych, które są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze. Jeśli natomiast te produkty są wykorzystywane do celów napędowych lub grzewczych - albo też nie ma możliwości sprawdzenia rzeczywistego sposobu ich wykorzystania ze względu na zaniedbania bądź celowe nieprawidłowości przy dokonywaniu ich zbycia przez skarżącą spółkę, to objęcie ich opodatkowaniem akcyzą przez polskiego ustawodawcę - i w niniejszej sprawie - nie może być uznane za pozostające w sprzeczności z regulacjami unijnymi. Okoliczności dotyczące zbycia przedmiotowych produktów /oleju bazowego, nafty i benzyny/ ustalone przez organy podatkowe – w ocenie Sadu bez naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej- uzasadniają bowiem przyjecie, że w istocie produkty te były przez skarżącą spółkę zbywane na inne cele, niż wskazywane w oświadczeniach nabywców , a mianowicie dla uzyskania z nich produktu napędowego bądź przeznaczenia jako dodatek /domieszka/do takiego produktu. Jeśli chodzi o oleje opałowe, to jak już wskazano wyżej, w art. 65 ust.1 cyt. ustawy, wskazana została stawka podatkowa w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oraz 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W powołanym przez organy Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./ stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, spełniających określone parametry techniczne, sprzedawanych w kraju, zostały obniżone do wysokości 232 zł/ 1.000 l /§ 3 ust.1 w związku z § 2 ust.1 pkt.1, Załącznik nr 1 poz. 2/. Dla uzyskania tego obniżenia sprzedawca tego rodzaju oleju miał obowiązek uzyskania od nabywcy będącego osobą prawną, oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe; przy czym oświadczenie takie mogło znajdować się w fakturze VAT albo mogło być sporządzone odrębnie ale wówczas muszą być w nim zawarte dane nabywcy, data jego złożenia i musiało być dołączone do kopii faktury VAT /§ 4 ust.1 pkt.1/; ponadto podatnik – sprzedawca miał obowiązek przekazywania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia takich oświadczeń / § 4 ust.4 i 5/. W ocenie Sądu stanowisko organów celnych co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie obniżonej stawki na przedmiotowy olej opałowy, jest prawidłowe. W nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu a jeśli istnieje obowiązek wystawienia faktury – jak w niniejszym przypadku – to z dniem wystawienia tejże faktury. Skoro tak, to według tej właśnie daty musi być obliczona wysokość zobowiązania podatkowego a na tę wysokość ma – między innymi – wpływ wielkość stawki podatkowej. Jeśli więc podatnik chce skorzystać z określonej – w tym przypadku obniżonej stawki - a skorzystanie z niej wymaga udokumentowania, to udokumentowanie to musi nastąpić w tej właśnie dacie. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skarżąca spółka powinna była dysponować oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki a jeśli takiego oświadczenia nie uzyska, to nie może skorzystać z preferencji. Oświadczenie w formie pieczątki umieszczanej przez skarżącą spółkę na fakturach co do przeznaczenia nabywanego produktu nie ma znaczenia, bo nie zostało złożone /podpisane/ plerez nabywcę, zaś nadesłane faksem oświadczenie wprawdzie zawiera w swej treści datę 17 kwietnia 2008r. /czyli datę wystawienia faktury/ ale nadesłane zostało dopiero w dniu 29 maja 2008r. i nie zostało potwierdzone oryginałem. Niezależnie od okoliczności podniesionych wyżej, rzetelność tego oświadczenia budzi uzasadnione wątpliwości, gdy się weźmie pod uwagę ustalenia wskazujące na nieprowadzenie działalności przez spółkę – nabywcę już na około trzy lata przed datą zakupu oraz na dostarczenie towaru do innej części kraju, niż siedziba nabywcy. Według regulacji zawartej w art. 65 ust.1 a cyt. ustawy – w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1, dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, 2/ dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W niniejszej sprawie, w rozliczeniu za kwiecień 2008r. organy zastosowały stawkę /podwyższoną/ z art. 65 a ust.1a pkt.1 cyt. ustawy przyjmując, że niezłożenie przez nabywcę oleju w dniu sprzedaży czyli 17 kwietnia 2008r. oświadczenia o przeznaczeniu oleju a złożenie tego oświadczenia dopiero w dniu 29 maja 2008r., jest równoznaczne ze sprzedażą tego oleju na inne cele niż opałowe czyli "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem". Stanowisko organów co do zastosowania powyższej, sankcyjnej stawki podatkowej z art. 65 ust.1a cyt. ustawy uznać należy za prawidłowe. Jeśli bowiem sprzedawca oleju opałowego nie dopełni obowiązku uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia co do przeznaczenia oleju opałowego, to nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej, co dotyczy także sytuacji, gdy odebrane oświadczenie zawiera nieprawidłowe dane, uniemożliwiające ich identyfikację. Posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia wadliwego /jak w niniejszym przypadku – nadesłanego z ponad miesięcznym opóźnieniem od daty sprzedaży i będącego niepotwierdzoną przesyłką faksową/ uznać należy za równoznaczne z brakiem oświadczenia, co skutkuje niemożliwością sprawdzenia rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego, czyli niemożliwością udokumentowania przez zbywcę przeznaczenia tegoż oleju na cele opałowe. W takiej sytuacji zastosować należy wobec sprzedawcy oleju /podatnika/ stawkę z art. 65 ust.1a cyt. ustawy i tak uczyniły w niniejszej sprawie organy, zaś Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania tego stanowiska. Podgląd co do stosowania powyższej stawki w przypadku przyjęcia braku oświadczeń od nabywcy, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - między innymi – w wyrokach: I GSK 906/2009 z dnia 26 listopada 2010r., I GSK 811/10 z dnia 28 czerwca 2011r. W uwzględnieniu naprowadzonych wy6żej okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonych decyzji organów i dlatego skargi jako nieuzasadnione oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 202r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny6mi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./.