I SA/Rz 693/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] lipca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania J. K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2011r., znak: [...], określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 8.111 zł. W postępowaniu ustalono, że małżonkowie Z. i J. K. w dniu 28 lutego 2008r. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] za cenę 220.000 zł, nabyte w dniu 16 sierpnia 2005 r. za cenę 120.000 zł. Przedmiotowej sprzedaży dokonali zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Z uwagi na fakt iż podatnicy, w ciągu 2 lat od dnia zbycia przedmiotowego prawa, nie przedstawili organowi podatkowemu dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej pdof., organ ten przeprowadził postępowanie sprawdzające, w wyniku którego ustalił okoliczności wskazujące na powstanie w stosunku do podatników zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28.02.2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 8.111 zł. Uzasadniając powyższą decyzję organ podkreślił, iż za wydatek na cele mieszkaniowe o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e pdof. uznał spłatę kredytu zaciągniętego przez państwa K. na cele budownictwa mieszkaniowego - w łącznej kwocie 57.787,72 zł, z której na podatniczkę przypada wydatek w wysokości 28.893,86 zł. Nie uznał natomiast za wydatek na określony wyżej cel, wydatku w kwocie 440.100 zł na zakup niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działek rolnych: nr [...] o powierzchni 7,3065 ha i nr [...] o powierzchni 29,4881 ha, położonych w obrębie [...], gmina D., dokonanego przez działających w ramach spółki cywilnej Z.K. i M.W. z uwagi na fakt, iż nabycia przedmiotowych nieruchomości dokonano po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabycie to dotyczyło gruntów rolnych, nie zaś gruntów przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, a dodatkowo nabycia tego dokonali Z. K. i M.W. na zasadach współwłasności łącznej w ramach spółki cywilnej prowadzonej pod firmą Z. K. M. W. s.c., nie zaś małżonkowie Z.i J. K. . Podstawę opodatkowania określono na kwotę 81.106 zł. stanowiącą przychód z odpłatnego zbycia lokalu w kwocie 110.000 zł., pomniejszony o kwotę zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e pdof. - 28.893,86 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. - poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a także popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż kwota zapłacona przez Z.K. , jako wspólnika spółki cywilnej tytułem wadium, nie stanowi wydatku na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdof. Podatnik wyjaśnił, iż przeniesienie własności nieruchomości oznaczonych jako działki nr [...]i nr [...] w gminie D., istotnie miało miejsce po upływie terminu określonego w ustawie, jednakże przystępując do przetargu publicznego, mąż podatniczki Z. K. w dniu 27 stycznia 2010r., wpłacił wadium w kwocie 86.000 zł., które następnie zaliczone zostało na poczet ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości. Wobec tego część ceny nabycia nieruchomości została zapłacona w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof., a zatem spełnia przesłanki zwolnienia. Podatniczka podkreśliła też, iż brak planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości nie jest równoznaczny z wykluczeniem jej z zabudowy mieszkaniowej, w sytuacji gdy nieruchomość ta nie jest objęta zakazem wznoszenia budynków mieszkalnych. Zarzuciła, że organ pominął fakt, iż podjęte zostały starania zmierzające do wybudowania na nabytej nieruchomości domu jednorodzinnego. Podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż fakt że do nabycia nieruchomości w miejscowości [...] doszło w ramach prowadzonej przez męża podatniczki działalności gospodarczej – spółki cywilnej – uniemożliwi przyjęcie , że wydatek poniesiony na wpłatę wadium do przetargu na nabycie przedmiotowej nieruchomości, stanowi wydatek na cel określony w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a pdof. Podkreśliła, iż z uwagi na obowiązującą w ramach spółki cywilnej wspólność łączną, męża podatniczki Z.K. należy traktować jako wyłącznego właściciela całego majątku wspólnego spółki, w tym również nabytej nieruchomości gruntowej. Wobec tego wpłata w dniu 27 stycznia 2010r. wadium w kwocie 86.000 zł., zaliczonego następnie na poczet ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu I instancji. Podkreślił, iż dokonane w dniu 26 stycznia 2010r. wpłaty wadiów przetargowych w łącznej wysokości 86.000 zł, dokonane zostały przez wspólników spółki cywilnej - Z.K. i M. W. a, nie zaś przez małżonków J.i Z.K. Sprzeciwia się to zatem uznaniu, iż to podatniczka J. K. w terminie dwóch lat od zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, wydatkowała pozyskane ze sprzedaży lokalu środki na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof. Występują tu bowiem dwie różne masy majątkowe – majątek wspólny małżonków oraz majątek wspólników spółki cywilnej. Zauważył też, iż co prawda spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, jednak nie można jej utożsamiać z konkretnym wspólnikiem i stawiać znaku równości między interesem spółki i interesem wspólnika, gdyż w przypadku majątku spółki cywilnej, istnieje odrębna od majątków osobistych wspólników masa majątkowa. Jeżeli zatem wkład do spółki cywilnej, wniesiony przez jednego z małżonków, sfinansowany został z majątku dorobkowego małżonków, to w razie podziału tego majątku – winien być, zgodnie z art. 33 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, rozliczony jako nakład z majątku wspólnego na majątek osobisty małżonka. Organ podkreślił też, że zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, w ramach spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, który nie może być utożsamiany z realizacją celów służącym zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof. W odniesieniu do pozostałych przesłanek organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, koniecznym jest spełnienie ich łącznie. Przychód ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, z uwzględnieniem okoliczności, iż o przeznaczeniu gruntu "pod budowę" decyduje taki charakter gruntu w chwili jego nabycia, a nie hipotetyczna możliwość realizacji na nim w przyszłości, w jakimkolwiek czasie, budownictwa mieszkaniowego, jednocześnie sama budowa musi odbywać się na obszarze, na którym inwestycja taka może być legalnie prowadzona, nie zaś w miejscu dowolnie wybranym, np. związanym z zakupioną nieruchomością rolną, po drugie zaś wydatek ten musi nastąpić w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowej zaś sprawie nabyty grunt, w chwili jego nabycia, nie był przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Przedmiotem umowy było przeniesienie własności "nie zabudowanej nieruchomości rolnej, składającej się z działek rolnych. Dodatkowo do dnia 23.03.2011r. przedmiotowe działki nie były objęte aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy D. ich przeznaczenie określono jako "tereny rolne, tereny rolnej przestrzeni produkcyjnej, tereny prowadzenia działalności gospodarczych rolniczych oraz nieużytki". Natomiast wniosek podatnika "o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym" wniesiony został w dniu 21 lutego 2011r. tj. po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie . W związku z powyższym organ odwoławczy przychylił się do stanowiska, iż podatniczka nie spełniła przesłanek zwolnienia podatkowego z art. art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof., a zatem uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu, podlega opodatkowaniu. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej kwoty 4300 zł., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. - poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a także popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż zapłacona przez męża podatniczki, jako wspólnika spółki cywilnej kwota wadium, nie stanowi wydatku na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdof. W opinii skarżącej, należy wziąć pod uwagę, że pomimo iż przeniesienie własności istotnie miało miejsce po upływie ustawowych terminów, to jednak wadium, zaliczone następnie w poczet ceny, zostało wpłacone z zachowaniem tychże terminów, a transakcja doszła do skutku i doprowadziła do skutecznego przeniesienia własności. Skarżąca wskazała przy tym na podobieństwo instytucji wadium do zaliczki wpłacanej na poczet ceny nabycia nieruchomości, której zapłata w terminie uznana została w orzecznictwie sądów administracyjnych za spełniającą wymogi przedmiotowego zwolnienia. Polemizując ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, podkreśliła iż obie instytucje służą analogicznym celom i mają identyczny charakter, wobec czego ocena wywoływanych przez nie skutków prawnych, zwłaszcza w kontekście ustawowych przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego - winna być taka sama. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu w kwestii przeznaczenia gruntu, skarżąca podkreśliła, iż zwrot normatywny "przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego" należy odczytywać na tle konkretnych okoliczności faktycznych tj. z uwzględnieniem faktu, iż na zakupionej nieruchomości faktycznie podjęte zostały starania w celu wzniesienia domu jednorodzinnego a 23 sierpnia 2011r. uzyskano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu dla inwestycji polegającej na budowie, na działce nr [...], budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W ocenie podatnika dowodzi to, iż organ podatkowy opierając się w przedmiotowej sprawie jedynie na danych z ewidencji gruntów, dokonał zbyt rygorystycznej wykładni pojęcia celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21ust 1 pkt. 32 pdof. Skarżąca podniosła też, że z istoty wspólności łącznej, którą przeciwstawia się współwłasności w częściach ułamkowych, wynika niepodzielna własność całego majątku, stąd też każdego ze wspólników spółki cywilnej, w tym również męża skarżącej, należy traktować jako wyłącznego właściciela całego majątku spółki. Podkreśliła też, iż z faktu zawarcia umowy spółki cywilnej nie wynika powstanie nowego podmiotu, ani też tzw. ułomnej osoby prawnej, której majątek można by traktować odrębnie od majątku wspólników. Tym samym w ocenie skarżącej, wpłata w dniu 27 stycznia 2010r. wadium w kwocie 86.000 zł., zaliczonego następnie na poczet ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) - zwanej dalej ustawą p.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2, niemającego zastosowania w sprawie) m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych we wskazanym wyżej brzmieniu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: * na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, * na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, * na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, * na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wszelkie zwolnienia podatkowe stanowią swoistego rodzaju przywileje podatkowe i przepisy regulujące ich materię nie mogą być interpretowane rozszerzająco w tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wyżej cyt. ustawy. Zakup działek rolnych o nr [...] i pow. 7,365 ha i nr [...] o pow. 29,4881 ha położonej w gminie D. w drodze aktu notarialnego z dnia 28 maja 2010r. rep. A nr [...]za cenę 440.000zł nie może wpłynąć na zwolnienie J. K. z zapłaty podatku. Powyższe nieruchomości nabyli: Z. K. i M.W. do Spółki cywilnej której byli współwłaścicielami. Zgodnie z art. 860 § 1 K.c. przez umowę Spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Pod względem prawnym majątek Spółki cywilnej stanowi współwłasność łączną wspólników. Majątek ten obejmuje wkłady majątkowe wspólników oraz uzyskane dochody, przy czym każdy ze wspólników jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. Każdy ze wspólników ma we wspólnym majątku swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części i wspólnik nie może tym udziałem dysponować - art. 863 K.c. W przypadku zawiązania Spółki cywilnej funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz do Spółki. Chociaż Spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej nie można utożsamiać spółki cywilnej z konkretnym wspólnikiem, jak również stawiać znaku równości pomiędzy interesem spółki i wspólnika. Ustawodawca preferuje ściśle wymienione cele mieszkaniowe, a nie przedsięwzięcie gospodarcze. Wpłaty wadiów przetargowych w łącznej wysokości 86.000zł zostały wpłacone w dniu 26 stycznia 2010r. przez wspólników spółki cywilnej, tj. przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży mieszkania przez małżonków J.i Z. K. Jednakże wadium nie można utożsamiać z zaliczką związaną z zawarciem umowy przedwstępnej, której strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży. Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż przedmiotowe zaliczki dokonane przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, powinny być uwzględniane jako wydatkowane na cel mieszkaniowy, gdy umowę sprzedaży zawarto już po upływie wskazanych dwóch lat ale zaliczki zaliczone zostały na poczet umowy sprzedaży. Problematykę wadiów reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (Dz.U. Nr 207, poz. 2108), które nie odwołuje się do uregulowań Kodeksu cywilnego, wskazuje natomiast ustalenie wysokości wniesienia zwrotu, czy zaliczenia. Natomiast zaliczka i zadatek stanowią wyłącznie dodatkowe zastrzeżenia umowne, ustanowione dla zabezpieczenia interesów obu stron. Faktem jest, że nie ma znaczenia czy wydatku dokonał podatnik, czy jego małżonek, jednakże musi być on dokonany na cele mieszkaniowe. Charakter nabytego gruntu powinien być oceniany w kontekście rzeczowej i realnej możliwości jego zabudowy, jednakże w sytuacji nabycia wyżej opisanych działek przez Z.K. i M.W. w ramach spółki cywilnej, nie jest to w niniejszej sprawie okoliczność pierwszoplanowa. Nie była również pierwszoplanowa dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie okoliczność, że Z. K. w 2011r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji w postaci budynku mieszkalnego i garażu odnoszącej się do jednej z zakupionych działek. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego ani procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.