I SA/Rz 694/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin- Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011r. spraw ze skarg R. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2011r. - nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, - nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług, - nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2011r. nr [...], nr [...], oraz nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołań R.C. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2011r.: nr [...]– w której określono kwotę prawnie należną wynikającą z długu celnego w wysokości 3 273 PLN, oraz odstąpiono od retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego z uwagi na upływ terminu w którym należało powiadomić dłużnika o kwocie należności. nr [...] - w której określono prawidłową wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu w kwocie 4 655 PLN i stwierdzono powstanie zaległości podatkowej w kwocie 2405 PLN; nr [...] – w której określono prawidłową wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie 8 554 PLN oraz stwierdzono powstanie zaległości podatkowej w kwocie 4 419 PLN Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie długu celnego organ podał przepis art.73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.) oraz art. 31 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dn.19.10.1992r. ze zm.) - zwanego dalej w.k.c., w związku z art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L.253 z dn.11.10.1993r. ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym. W zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług odpowiednio: art. 4 ust 1 pkt 4, art. 7 ust 2 pkt 1, art. 10 ust 1 pkt 4, art. 80 ust 1, ust 2 pkt 2, ust 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) – zwaną dalej ustawą o podatku akcyzowym, w zw. z art. 154 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009r. nr 3 poz. 11) oraz art. 5 ust 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust 13, art. 34 ust 4, art. 41 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT. Z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, iż w dniu 11 marca 2008r. skarżący złożył zgłoszenie celne nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzonego ze Stanów Zjednoczonych, samochodu osobowego marki Toyota RAV 4, nr VIN [...], poj. 2400 cm3, rok produkcji 2007. W wymienionym zgłoszeniu skarżący określił wartość celną towaru w wysokości 15 043 PLN, przyjmując za jej podstawę wartość transakcyjną towaru w wysokości 5 580 USD, określoną na podstawie dołączonego rachunku sprzedaży z dnia 28.12.2007r. oraz wyliczył stosowne należności związane z importem tego pojazdu: cło w wysokości 1 504 PLN, podatek akcyzowy w kwocie 2 250 PLN oraz VAT w kwocie 4 135 PLN. Wraz ze zgłoszeniem celnym skarżący przedłożył: rachunek sprzedaży z dnia 28.12.2007r., "Certificate of salvage for a vehicle" nr [...] oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia 10.03.2008r. Organ celny przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 w.k.c. i po uiszczeniu należności celno-podatkowych zwolnił towar. Po zwolnieniu towaru przystąpiono do kontroli a posteriori w trybie art. 78 ust. 2 w.k.c. Po dokonaniu analizy przedłożonych dokumentów, organ celny powziął wątpliwość czy zadeklarowana w zgłoszeniu wartość celna stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Podana przez podatnika cena była bowiem rażąco niska w porównaniu z ustalonymi przez organ celny cenami, oferowanych do sprzedaży na rynku kraju eksportu, podobnych do sprowadzonego tj. tej samej marki, typu i rocznika, używanych samochodów. Wykorzystując dane ze strony internetowej www.edmunds.com. organ ustalił, iż wśród ofert sprzedaży, średnie ceny podobnych do sprowadzonego przez podatnika pojazdów, oferowanych do sprzedaży na rynku amerykańskim, wynoszą: 15 734 USD przy sprzedaż przez dealera, 14 720 USD przy sprzedaży prywatnej oraz 13 377 USD przy sprzedaży wraz z rozliczeniem starego pojazdu. Organ stwierdził zatem, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość nie stanowi całkowitej płatności za importowany towar, wobec czego postanowieniem z dnia 20.01.2011r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowego określenia elementów kalkulacyjnych mających wpływ na wysokość długu celnego powstałego w związku z importem przedmiotowego samochodu. Równocześnie wszczęto też postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, a także podatku od towarów i usług z tytułu importu. Na wezwanie organu skarżący wyjaśnił, że w zakupie przedmiotowego pojazdu pośredniczył przebywający w USA P.W., z którym skarżący kontaktował się telefonicznie oraz za pośrednictwem poczty elektronicznej. Płatność za pojazd dokonana została przelewem bankowym na kwotę 4 380 USD a pozostałą kwotę 1800 USD wpłaciła córka skarżącego, która właśnie wybierała się do USA. Zakup potrzebnych części i remont samochodu skarżący zlecił w prywatnym warsztacie blacharskim. Wraz z wyjaśnieniami skarżący przedłożył kopie: tłumaczenia rachunku sprzedaży i dokumentu własności pojazdu powypadkowego, polskiego dowodu rejestracyjnego oraz bankowego polecenia wypłaty za granicę. W celu ustalenia średniej wartości rynkowej importowanego pojazdu na dzień dokonania zgłoszenia celnego, tj. 11.03.2008r. - organ podatkowy powołał biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, polecając mu uwzględnić przy ustalaniu wartości rynkowej importowanego pojazdu: braki i uszkodzenia wykazane w ocenie technicznej nr [...] z dnia 10.03.2008r. oraz uwidocznione na załączonej do tejże oceny dokumentacji fotograficznej, przebieg pojazdu oraz brak informacji dotyczących serwisowania przedmiotowego samochodu. Biegły, w wycenie z dnia 07.03.2011r. Nr [...]. posługując się komputerowym systemem wyceny pojazdów "INFO-EXPERT" oraz uwzględniając stwierdzone uszkodzenia określił wartość rynkową brutto wskazanego samochodu: "metodą stopnia uszkodzenia" na kwotę 43 354 PLN, "metodą urealnionego kosztu naprawy" na kwotę 39 888 PLN, "metodą zredukowanego kosztu naprawy" na kwotę 34 243 PLN Uznając ostatecznie, iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru budzi uzasadnione wątpliwości, organ podatkowy ustalił wartość rynkową sprowadzonego samochodu metodami zastępczymi. Wziął pod uwagę najniższą z uśrednionych cen pojazdów oferowanych na rynku amerykańskim w stanie nieuszkodzonym (13 377 USD), którą następnie pomniejszył o określony przez biegłego, w wycenie nr [...], procent uszkodzeń importowanego pojazdu (w wysokości 28 %) w stosunku do wartości pojazdu uszkodzonego, z pominięciem jednakże zastosowanego przez biegłego współczynnika zbywalności, który w ocenie organu nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną towaru określoną w art. 29 w.k.c. Organ ustalił zatem wartość rynkową brutto importowanego pojazdu na kwotę 54 878 PLN. Od tak ustalonej wartości rynkowej towaru odliczono należności związane z jego importem tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 13,6 % podatku akcyzowego oraz 10% cła. Ostatecznie zaś ustalono wartość celną towaru na kwotę 32 724 PLN. W konsekwencji, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 5 kwietnia 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 3 273 PLN, oraz prawidłową wysokość podatku akcyzowego w kwocie 4 655 PLN oraz prawidłową wysokość podatku od towarów i usług w kwocie 8 554 PLN stwierdzając powstanie zaległości w tych podatkach. W odwołaniach od powyższych decyzji, podatnik zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 121 §1, art. 122, art.180 §1, 187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005r. , Nr 8 poz.60, ze zm.) a także przepisów prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 1 i 3, art. 29 ust.1, art. 31, art. 78 ust.1 i 3, art. 201 ust.1a, 2i 3, art. 214 ust.1, art.217 ust.1, art. 221 ust. 1 i 3 w.k.c. w zw. z art. 181 a Rw.k.c. oraz art. 5 ust.1 pkt 3, art. 17 ust.1 pkt 1, art. 19 ust.7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust.2, art. 37 ust.1, la,2, art. 41 ust.1 ustawy VAT oraz art.4 ust.1 pkt 4, art.7 ust.2 pkt 1, art. 10 ust.1 pkt 4, art. 11 ust.1, art. 20 ust. 2 i 5, art.75 ust. 1 i 3, art.80 ust. 1,2 i 3 oraz art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym. Po rozpoznaniu przedmiotowych odwołań Dyrektor Izby Celnej opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 25 lipca 2011r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, przyjmując za prawidłowe ustalenia organu I instancji w zakresie ustalenia wartości celnej tego samochodu. W treści uzasadnienia, powołując się na treść art. 214 w.k.c. oraz art. 181 a Rw.k.c. podkreślił, iż wartość transakcyjna nie musi być przyjęta za wartość celną towaru w wypadku, gdy organ celny ma uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 w.k.c. Organowi przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności przedkładanych przez Stronę dokumentów zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, co oznacza również możliwość badania nie tylko autentyczności przedłożonych przez strony dokumentów ale również, prawdziwości zawartych w nich danych, w tym także prawdziwości zadeklarowanej przez stronę ceny transakcyjnej towaru. Podkreślił również, iż wykorzystanie w tego typu sprawach danych zawartych na stronach internetowych, stanowiących w ocenie organu miarodajne źródło informacji, jest typowym działaniem organów, którego prawidłowość została wielokrotnie potwierdzona w toku kontroli sądowej. Zaznaczył przy tym, iż każdorazowe badanie ceny samochodu na rynku kraju eksportu, w oparciu o dane zawarte na stronach internetowych, ma jedynie charakter orientacyjny i stanowi punkt odniesienia dla oceny wiarygodności podanych przez stronę danych, rzutujący na ewentualne wszczęcie postępowania wyjaśniającego w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru, nie stanowi jednak podstawy do obliczania wartości celnej. Wartość celna przedmiotowego pojazdu została bowiem obliczona na podstawie wartości rynkowej brutto samochodu (54 878 PLN), którą określono "metodą stopnia uszkodzenia" (nie uwzględniając współczynnika zbywalności) w wycenie technicznej nr [...] z uwzględnieniem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Organ podkreślił także, iż do weryfikacji wartości pojazdu posłużyła, średnia cena ustalona w oparciu o ceny tego typu pojazdów oferowanych do sprzedaży na rynku amerykańskim, zanotowana po upływie 37 miesięcy od dokonania zakupu przez stronę, co z uwagi na spadek wartości pojazdów mechanicznych w czasie, stanowi okoliczność korzystną dla skarżącego. Pomimo powyższego stanowiska w postępowaniu odwoławczym dokonano ponownego kontrolnego sprawdzenia cen samochodów podobnych do importowanego. Z innej strony internetowej tj. www.autotrader.com Ustalono najniższą cenę - 12 995 USD, najwyższą - 22 895 USD, zaś średnia cena wskazywana przez operatora wyniosła - 18 616 USD. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż wskazana przez skarżącego wartość transakcyjna towaru w wysokości 5 580 USD jest rażąco niska w porównaniu z cenami na rynku amerykańskim pomniejszonych o braki i uszkodzenia (tj. procent uszkodzeń importowanego pojazdu). Odpowiadając na zarzut skarżącego, iż przy ustaleniu wartości samochodu nie uwzględniono specyfiki rynku amerykańskiego, na którym zepsute, rozbite samochody rzadko są naprawiane, a zazwyczaj są sprzedawane po dużo niższych cenach z uwagi na uciążliwość i kosztowność ewentualnej naprawy, organ przedstawił analizę cen samochodów uszkodzonych stwierdzając, iż pomimo istotnych uszkodzeń ich wartość nie jest tak niska, jak samochodu będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie oraz podkreślił, że analiza poszczególnych ofert sprzedaży samochodów uszkodzonych wskazuje, iż różnice pomiędzy polskim a amerykańskim rynkiem samochodowym nie są tak znaczne, jak stara się to udowodnić podatnik. Organ odwoławczy przychylił się zatem do stanowiska organu I instancji, iż zadeklarowana przez stronę wartość transakcyjna towaru, wynikająca z ceny z umowy sprzedaży jest rażąco niska, w porównaniu z wynikającymi z danych ze stron internatowych, cenami oferowanych do sprzedaży w tym regionie podobnych tj. tej samej marki, modelu, rocznika samochodów, wobec czego wywołuje wątpliwości co do tego czy rzeczywiście jest to całkowita cena zakupu. Organ zwrócił też uwagę na rozbieżności pomiędzy przedłożonymi do sprawy dokumentami a wyjaśnieniami strony co od sposobu zapłaty za importowany towar. Z przedłożonego przez stronę rachunku sprzedaży wynika bowiem, że kwotę 6 180 USD zapłacono gotówka w dniu wystawienia tegoż dokumentu - tj. 28.12.20007r., gdy tymczasem podatnik w dniu 14.02.2011 r. wyjaśnił, iż za samochód zapłacił przelewem bankowym w dniu 11.12.2007r. kwotę 4 380 USD, a pozostałą kwotę 1 800 USD dostarczył kontrahentowi zagranicznemu za pośrednictwem córki. Rozbieżności te potwierdzają, w ocenie organu, wątpliwości co do tego czy zadeklarowana kwota stanowiła w rzeczywistości całkowitą płatność za importowany towar. Wobec tego organ odwoławczy uznał za słuszne odstąpienie w przedmiotowej sprawie od ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o podaną w zgłoszeniu cenę transakcyjną oraz ustalenie jej w oparciu o art. 30 ust 2 lit a-d w.k.c. Analizując poszczególne metody ustalania wartości celnej towaru stwierdził, że z uwagi na specyfikę towaru właściwym było zastosowanie w sprawie metody ostatniej szansy z art. 31 ust 1 w.k.c., oraz skorzystanie z wyspecjalizowanych katalogów zawierających średnie ceny rynkowe pojazdów na terenie Wspólnoty, a także z opinii biegłego. Przychylił się również do wniosków płynących ze sporządzonej w postępowaniu opinii biegłego, zauważając, iż opinia ta sporządzona została w oparciu o fachowe i miarodajne źródła oraz uwzględnia wszystkie zgłoszone przez stronę uszkodzenia pojazdu zawarte w przedłożonej wraz ze zgłoszeniem ocenie technicznej, a dopuszczalność i prawidłowość wykorzystania opinii biegłego w postępowaniu w tego rodzaju sprawach, nie budzi wątpliwości. Zaznaczył też, że zgodnie z zaleceniami Światowej Organizacji Celnej zawartymi w Studium 1.1 "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych" istnieje kilka sposobów ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych wyprodukowanych poza Wspólnotą, w tym polegający na zastosowaniu cen pojazdów samochodowych na rynku kraju importu (pomniejszonych o wszystkie związane z faktem importu elementy wpływające na wartość pojazdu). W takim przypadku od średniej wartości rynkowej używanego pojazdu samochodowego wyprodukowanego poza wspólnotą należy odliczyć tzw. elementy zewnętrzne w stosunku do ceny eksportowej tzn. cło, podatek VAT, podatek akcyzowy odpowiednio do pojemności silnika oraz zwyczajową marżę w wysokości 10 %. Obliczona w ten sposób wartość celna jest podstawą do obliczenia należności celno - podatkowych związanych z importem pojazdu. Organ odwoławczy uznał zatem, że prawidłowym było przyjęcie za podstawę ustalenia wartości celnej pojazdu jego wartości rynkowej na rynku polskim określonej w wycenie [...] na kwotę 54 878 PLN, pomniejszonej następnie o należności związane z importem towaru, tj. marżę, podatek akcyzowy oraz VAT. W decyzji organ I instancji w dniu 5.04.2011r. określającej w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług, jak i w decyzji organu odwoławczego z dnia 25.VII.2011r. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 19 ust. 7 oraz 29 ust. 13 tejże ustawy określając podatek od towarów i usług, za podstawę opodatkowani przyjęto kwotę 38.884zł stanowiącą sumę wartości celnej w wysokości 32.725zł, cła w kwocie 1.504zł oraz podatku akcyzowego w wysokości 4.655zł. Kwotę podatku należnego obliczono z zastosowaniem stawki w wysokości 22%. W decyzji organu I instancji z dnia 5.04.2011r. określającej w prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego, jak i w decyzji organu odwoławczego z dnia 25 lipca 2011r. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23.I.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), w związku z art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2; ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 2 pkt 1, a także art. 10 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 34.229zł stanowiącą sumę wartości celnej w wysokości 32.725zł i cła w wysokości 1.504zł. Kwotę należnego podatku obliczono z zastosowaniem stawki w wysokości 13,6% zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W skargach na powyższe decyzje, skarżący wnosząc o ich uchylenie w całości, podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji w odniesieniu do sposobu ustalenia wartości celnej importowanego samochodu. Zarzucił naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1, art. 31, art. 78 ust. 1 i 3, art. 201 ust. 1a, 2 i 3, art. 214 ust. 1, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1 i 3 w.k.c.; art. 181a Rozporządzenia komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. nr WEL ze zm.) oraz art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił też naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania na skutek dokonania przez ten organ jedynie oceny przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów, zamiast przeprowadzenia samodzielnego, niezależnego od ustaleń organu I instancji postępowania dowodowego oraz ponownej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie strony, nie odniesiono się również do wszystkich zarzutów odwołania ani nie wyjaśniono występujących w sprawie niejasności. Skarżący zarzucił, iż poczyniono błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego spraw gdyż, jeśli wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego, fakt, iż nabyty przez podatnika pojazd był uszkodzony i niesprawny, a także wziąć pod uwagę, iż rzeczywiste ceny transakcyjne odbiegają od zawartych na stronach internetowych cen ofertowych - zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wywoływał wątpliwości co do podanej w zgłoszeniu celnym wartości towaru, gdyż kwota wynikająca z przedmiotowego zgłoszenia nie odbiegała rażąco od ówczesnych cen rynkowych podobnych do sprowadzonego pojazdów. Podkreślił także, iż uzasadnioną przyczyną różnicy cenowej pomiędzy sprowadzonym przez podatnika pojazdem a zaobserwowanymi na rynku cenami pojazdów podobnych, była właśnie specyfika rynku amerykańskiego, na którym pojazdy uszkodzone nie osiągają znacznych cen, a której to okoliczności nie wzięły pod uwagę organy podatkowe. W odniesieniu zaś do kwestii ustalonej wartości celnej, skarżący zarzucił iż wydający opinię biegły, nie dysponował wiedzą w przedmiocie rzeczywistych kosztów naprawy pojazdu, do którego części, z uwagi na gabaryty modelu produkowanego na rynek amerykański, różniące się od modeli spotykanych na rynkach europejskich, osiągały znacznie wyższe ceny i były trudno dostępne. Organy kierowały się dowolną a nie swobodną oceną dowodów. W odpowiedzi na powyższe skargi, Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o ich oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 134 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. przy sprawowaniu tejże kontroli, sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi ani też powołaną w niej podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ppsa., decyzje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzje te nie naruszają prawa. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącego z USA. Na podstawie art. 29 ust. 1 w.k.c. wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże zgodnie z art. 181a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 w.k.c., nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W takiej sytuacji organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem ich autentyczność, jak i wiarygodności podanej w nich ceny transakcyjnej towaru (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt I GSK 1167/06). W przedmiotowej sprawie wątpliwości organu celnego wzbudziła wartość sprowadzonego przez skarżącego pojazdu marki Toyota RAV 4, rok produkcji 2007 zadeklarowana przez stronę skarżącą na kwotę 5 580 USD, podczas gdy stwierdzone na stronach internetowych, oferty sprzedaży samochodów tego typu i marki kształtowały się w przedziale od 12 995 USD do 22 895 USD średnio zaś 18 616 USD. Zadeklarowana przez podatnika wartość jest zatem ponad dwukrotnie niższa niż najniższa ze stwierdzonych cen ofertowych, przy czym stan techniczny pojazdu nie usprawiedliwia tak wielkiej różnicy w cenie, gdyż stwierdzone ceny uszkodzonych rocznych pojazdów tej marki przewyższają znacznie zadeklarowaną przez podatnika wartość. Jeśli wziąć przy tym pod uwagę wątpliwości co do sposobu płatności za towar, jakie nasuwa zebrany materiał dowodowy tj. przedłożony przez podatnika rachunek w konfrontacji z jego wyjaśnieniami w sprawie, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie rzeczywiście zaistniały wątpliwości co tego czy zadeklarowana wartość stanowi w rzeczywistości całkowitą cenę zapłaconą za importowany towar. Tym samym, zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie prawidłowego określenia elementów kalkulacyjnych mających wpływ na wysokość długu celnego powstałego w związku z importem przedmiotowego samochodu osobowego. W świetle art. 181a rozporządzenia wykonawczego zaistniały też podstawy do odstąpienia przez organy celne od ustalania wartości celnej sprowadzonego pojazdu na podstawie wartości transakcyjnej. Źródłem uzasadnionych wątpliwości organów celnych była analiza cen kształtujących się na rynku amerykańskim, w celu poznania których organ w sposób prawidłowy posłużył się danymi zawartymi na stronach internetowych. Posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami dostępnymi także w formie elektronicznej jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Poszukując informacji na temat cen pojazdu organ posłużył się prawidłowymi metodami poszukując właściwego modelu i rocznika. Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Przechodząc do analizy metody ustalenia wartości celnej towaru należy podkreślić, iż wobec braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 29 lub art. 30 w.k.c., wartość celną towaru należy ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 w.k.c., tj. metodę "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało uczynione. Ustalenie bowiem wartości celnej towaru przy zastosowaniu innych metod nie jest bowiem obiektywnie możliwe, w przypadku importu używanych samochodów osobowych. Istnieje przy tym możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty bądź z opinii biegłego. Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie, wartość celna towaru określona została nie na podstawie samych danych porównawczych dostępnych na stronach internetowych, a na podstawie opinii biegłego, który po przyjęciu bazowej ceny pojazdu, dokonał odpowiedniej korekty tej wartości z tytułu stopnia uszkodzenia sprowadzonego samochodu. Podstawową przesłanką uzasadniającą zastosowanie tej metody było to, że znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenie celnego, a więc wartość uwzględniająca potencjalne - przyszłe nakłady finansowe na odtworzenie pojazdu. Podstawą określenia wartości w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia samochodu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonych części. Przyjęte przez biegłego wartości korekt z tytułu wad i uszkodzeń pojazdu będące wynikiem wyceny stopnia uszkodzeń i wad pojazdu ustalonych w przedłożonej przez stronę wycenie technicznej z dnia zgłoszenia celnego oraz przejawem specjalistycznej wiedzy biegłego w dziedzinie motoryzacji, nie budzą wątpliwości co do ich prawidłowości, wobec czego nie ma podstaw do przyjęcia, iż wycena ta sporządzona została w sposób wadliwy. Biegły uwzględnił też korekty z tytułu serwisowania pojazdu i importu prywatnego. Należy też podkreślić, iż dla ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu znaczenie miała jedynie jego wartość ustalona według metody stopnia uszkodzenia, nie zaś przy wykorzystaniu metody urealnionego kosztu naprawy, która to metoda uwzględnia ewentualne koszty naprawy. W tej sytuacji podniesiony przez stronę zarzut dotyczący pominięcia kwestii znacznej wartości części koniecznych do naprawy importowanego pojazdu, należy uznać za bezzasadny. Do określenia wartości celnej metodą zastępczą organ przyjął z korzyścią dla strony wartość rynkową brutto ustaloną według "metody stopnia uszkodzenia" nie uwzględniając przy ustalaniu tej wartości zastosowanej przez biegłego korekty z tytułu "współczynnika zbywalności", gdyż nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną towaru. Opłacalność importu pojazdu jest indywidualną sprawą importera i nie wpływa na ustalenie wartości celnej używanego pojazdu sprowadzającej się do odtworzenia jego wartości w momencie przywozu na obszar celny Wspólnoty. Nie zasługuje również na uwzględnienie, podniesiony w skardze zarzut naruszenia unormowanej w art. 127 OP zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak słusznie zauważa strona skarżąca, zasada dwuinstancyjności wymaga od organu odwoławczego, ponownego dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy- niezależnie od ustaleń dokonanych przez organ I instancji - oraz ponownej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie może się również ograniczyć do polemiki z podniesionymi w odwołaniu zarzutami. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podkreślić, iż w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ poczynił własne ustalenia, które wykraczają poza ustalenia dokonane przez organ I instancji. Dokonał mianowicie ponownego sprawdzenia wartości podobnego do importowanego samochodu, na rynku kraju eksportu. Ponadto, w odpowiedzi na podniesiony w odwołaniu zarzut pominięcia specyfiki rynku amerykańskiego, na którym samochody uszkodzone, powypadkowe znacznie trącą na wartości i są oferowane po cenach znacznie niższych, aniżeli wynikałoby to z ich procentowego uszczerbku - przeprowadził badanie cen sprzedaży oferowanych na rynku amerykańskim uszkodzonych, podobnych do importowanego, samochodów, wynikami którego to badania uzasadniał odmowę uwzględnienia powyższego zarzutu. W tym celu badał ceny z dwóch losowo wybranych stron internetowych tj. www.ebay.com oraz www.easyexport.us. Wyniki badania tych stron wskazują, że ceny sprzedaży uszkodzonych samochodów na rynku amerykańskim są uzależnione od stopnia zużycia i uszkodzenia pojazdu, rocznika, przebiegu i nie wskazują, iż ceny uszkodzonych pojazdów są drastycznie niskie. Na zarzuty skarżącego biegły składał wyjaśnienia i stwierdził, że programu "Audatex" do wykonywania kosztorysów nie wyróżnia samochodów według rynków pochodzenia a tylko markę, parametry i wyposażenie. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skargi, organowi odwoławczemu nie można zarzucić ograniczenia się jedynie do kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ I instancji i zaniechania dokonywania własnych ustaleń. Fakt, iż ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana przez organy obu instancji, skutkowała wyciągnięciem przez nie analogicznych wniosków, oraz tożsamym rozstrzygnięciem sprawy, nie może poddawać w wątpliwość samodzielności organu odwoławczego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Zmiany w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej towaru, w tym przypadku wartości sprowadzonego samochodu, skutkowały zatem zmianą kwoty długu celnego, a to w konsekwencji wpłynęło na wysokość podatków: akcyzowego oraz od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 w.k.c.). Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Oczywistym jest zatem, że należności celne są częścią składową podstawy opodatkowania, stąd określenie kwoty długu celnego wpływa na określenie podatku akcyzowego. Organ celny uwzględniając ustaloną wartość importowanego samochodu określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 4 655 PLN, przy zastosowaniu stawki 13,6% przyjętej w oparciu o art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3). Odnośnie zaś podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym - a tak jest w przypadku samochodów osobowych - to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zatem określenie długu celnego w prawidłowej wysokości również wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym kwotę tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie organ celny określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 8 554PLN, przy zastosowaniu stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powołanych powyżej przepisów bezsprzecznie wynika, że istnieje pomiędzy nimi bardzo ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. To przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. Przyjmując określoną przez organ kwotę wynikającą z długu celnego, rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych, tj. podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, są prawidłowe. Przy czym należy zauważyć, że zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącą w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, dlatego skargi nie zasługują na uwzględnienie i podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.