I SA/Rz 696/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 lutego 2009r. sprawy ze skargi B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2008r. nr [...], 2) określa, że postanowienia wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. J. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia B. J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wobec Skarbu Państwa za sierpień 2000 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 5 lutego 2008 r. B. J. (zwany dalej podatnikiem) złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wobec Skarbu Państwa za sierpień 2000 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r. organ I instancji odmówił podatnikowi wydania zaświadczenia. W wyniku zażalenia podatnika, sprawa była rozpoznawana przez Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. organ I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, odmówił podatnikowi wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika stwierdzając, że na podatniku ciąży zaległość podatkowa za miesiąc sierpień 2000 r. wynikająca ze złożonej przez niego deklaracji w podatku od towarów i usług - VAT-7, która nie uległa przedawnieniu. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 11 października 2000 r. organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy w związku z zaleganiem przez podatnika w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. Następnie w dniu 23 stycznia 2001 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości podatnika (samochodu osobowego), o czym podatnik został powiadomiony. W ocenie tego organu, ta czynność przerwała bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego . Ustosunkowując się do zarzutu podatnika, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 24 stycznia 2006 r. i z tym dniem postępowanie powinno zostać umorzone, organ II instancji stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ ten wyjaśnił, iż w chwili powstania zobowiązania podatkowego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony (art. 70 § 3 cyt. ustawy). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegło ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 cyt. ustawy). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 5 cyt. ustawy). Wskazano, iż przepis art. 70 w/w ustawy uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którą § 4 art. 70 stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie natomiast z ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199, zwanej dalej: ustawą zmieniającą), art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Podniesiono, iż ocenę tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r. należało przeprowadzić, w oparciu o art. 21 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W przypadku zatem, kiedy zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego lub w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej, a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r., wówczas termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Dodano, iż bieg terminu przedawnienia może być przerwany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. środka egzekucyjnego. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli środek egzekucyjny wobec podatnika zastosowano w dniu 23 stycznia 2001 r. i ta czynność przerwała bieg terminu przedawnienia, to zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej, termin przedawnienia rozpoczął na nowo bieg od dnia 1 września 2005 r., co oznacza, że zobowiązanie nie wygasło i odmowa wydania podatnikowi zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów usług z sierpień 2000 r. była uzasadniona. Na powyższe postanowienie B. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: - art. 70 Ordynacji podatkowej, - art. 21 ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został przerwany w dniu 23 stycznia 2001 r. Po tej dacie, aż do końca 2002 r. nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej w sprawie, nie zastosowano też od dnia 1 stycznia 2003 r. do obecnej chwili, w tym po 1 września 2005 r. środka egzekucyjnego o którym podatnik zostałby powiadomiony. Zdaniem skarżącego, zobowiązanie podatkowe za sierpień 2000 r. z mocy prawa uległo przedawnieniu w dniu 24 stycznia 2006 r. Z tym bowiem dniem zakończył bieg pięcioletni okres przedawnienia liczony od dnia 24 stycznia 2001 r. tj. od dnia następnego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny o którym podatnik został powiadomiony zgodnie z art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym mu od dnia 1 września 2005 r. ustawą zmieniającą, mającym zastosowanie do przedawnień zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 r. na mocy art. 21 ustawy zmieniającej. W ocenie skarżącego, z tym dniem powinno zostać umorzone postępowanie egzekucyjne. Na poparcie swej argumentacji, skarżący przywołał orzeczenia: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 527/05, wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 518/06 i wyrok z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06. Skarżący podniósł, iż termin przedawnienia w sprawie biegł nie od 1 września 2005 r., ale od daty zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego o którym podatnik został powiadomiony oraz że bez znaczenia dla oceny kwestii biegu terminu przedawnienia pozostaje na gruncie nowych przepisów fakt niezakończenia do dnia 1 września 2005 r. postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie przepisów wcześniejszych. Po wejściu w życie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., do oceny tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego należało stosować ten przepis. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest zasadna. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług VAT- 7 za miesiąc sierpień 2000 r. wynikało zobowiązanie podatkowe w kwocie 392 zł. W związku z jego nieuregulowaniem, w wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego, w dniu 23 stycznia 2001 r. w stosunku do podatnika zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości. O czynności tej podatnik został zawiadomiony w dniu 25 stycznia 2001 r. Spór między stronami dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r., która ma bezpośredni wpływ na ocenę zasadności zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ustawa zmieniająca zawiera przepis przejściowy - art. 21 - z którego wynika, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 1 września 2005 r.) stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w/w przepisem intertemporalnym ustawodawca wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju (por. np. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007r. II FSK 668/06, system Informacji Prawnej Lex). W niniejszej sprawie organy podatkowe opowiedziały się wprawdzie za poglądem, że art. 21 ustawy zmieniającej wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005r., ale wywiodły w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że jeżeli bieg terminu przedawnienia został przerwany przed dniem 1 września 2005 r., a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone do dnia 1 września 2005 r., to termin przedawnienia biegnie od nowa od dnia 1 września 2005 r. i może być przerwany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. kolejnego środka egzekucyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela takiej interpretacji zasady bezpośredniego działania nowego prawa. W ocenie Sądu, zasada ta dotyczy nie tylko zdarzeń, które dopiero powstaną, ale i tych które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, i trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu ustawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Ponadto od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo, według takich samych norm. Prawidłowości wykładni art. 21 ustawy zmieniającej dokonanej przez organy podatkowe, przeczy także sama treść znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis wiąże skutek prawny w postaci rozpoczęcia biegu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a nie z początkiem obowiązywania nowej regulacji, czyli datą 1 września 2005 r. (por. A. Ossowski "Jeden przepis, trzy możliwe interpretacje", Rzeczpospolita z dnia 22 września 2005 r.). Ponadto zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentacja organu w kwestii skutków prawnych zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r. nie znajduje w ocenie Sądu oparcia na tle utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06, wyrok NSA z dnia 16 maja 2007r. II FSK 668/06, system Informacji Prawnej Lex) jak i orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyrok WSA w Opolu z dnia 19 października 2007r. sygn. akt I SA/Op 159/2007, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bk 540/97, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 564/08, system Informacji Lex Polonica). W przywołanych orzeczeniach zwrócono uwagę, że treść zdania pierwszego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej po nowelizacji była identyczna z treścią tego przepisu sprzed nowelizacji. Zmiana art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonana z dniem 1 września 2005 r. ustawą zmieniającą, polegała na zmianie końcówki drugiego zdania § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "zastosowano środek egzekucyjny". Skoro wobec niezmienionej treści tego przepisu, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed 1 września 2005 r., to brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że termin ten od dnia 1 września 2005 r. biegnie na nowo. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego należało oceniać na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy przyjąć, iż w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia egzekucyjnego ruchomości, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 25 stycznia 2001 r. Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia stanowiska organów podatkowych, że termin ten od dnia 1 września 2005 r. biegnie na nowo, ponieważ po tej dacie nie doszło do jego przerwania poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdzając, iż postanowienia organów obu instancji naruszają przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku art. 21 ustawy zmieniającej, uchylił postanowienia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. Na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 100 zł stanowiącą uiszczony od skargi wpis sądowy.