I SA/Rz 707/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 20 listopada 2007r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę - I SA/Rz 707/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lipca 2007 roku (nr [...] ) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia L. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2007 roku (nr [...]) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w którym uznał stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe - odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż L. B. w piśmie z dnia 23 lutego 2007 roku, uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2007 roku, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku przez podatniczkę stanu faktycznego wynikało, że w dniu 31 stycznia 2007 roku zlikwidowała prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą w zakresie usług notarialnych i z tym dniem nastąpiło również jej wyrejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług. Od dnia 1 lutego 2007 roku podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług notarialnych w ramach spółki cywilnej. Do dnia 30 listopada 2005 roku podatniczka świadczyła także usługi w zakresie wynajmu lokalu użytkowego. Od 1 grudnia 2005 roku lokal ten nie był wynajmowany i podatniczka nie wykazała z tego tytułu żadnych przychodów, jednak od 1 marca 2007 roku zamierza ponownie lokal ten wynająć na podstawie umowy cywilnoprawnej. Lokal ten jest jej własnością, nie należy do spółki, nie stanowi środka trwałego i nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pytanie podatniczki dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.) zwaną dalej ustawą o podatku VAT, przy czym - jej zdaniem - wynajmowanie przez nią lokalu użytkowego jest zwolnione od podatku od towarów i usług. Organ I instancji uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe i wyjaśnił, iż wynajem lokalu użytkowego jako usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 2 % (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT). W zaistniałej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 113 ust. 9 ustawy o podatku VAT, bowiem L. B. nie jest podatnikiem rozpoczynającym wykonywanie działalności gospodarczej od marca 2007 roku, ponieważ działalność rozpoczęła w 1992 roku, a podatnikiem VAT została w 1994 roku. Nie ma również zastosowania do podatniczki zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT ani też - ze względu na wysokość obrotów w 2006 roku - zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku VAT. W zażaleniu od powyższego postanowienia L. B. wyjaśniła, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokalu, lecz tylko dokonywała wynajmu - do dnia 30 listopada 2005 roku - na podstawie umowy cywilnoprawnej tj. umowy najmu lokalu, a zgodnie z art. 53 § 2 kodeksu cywilnego istotą najmu jest pobieranie pożytków cywilnych rzeczy. Dodała również, że aktualnie nie prowadzi samodzielnie żadnej działalności gospodarczej, jest natomiast wspólnikiem spółki cywilnej, a wynajmowanie lokalu nie jest działalnością gospodarczą. Zdaniem podatniczki spełnia ona kryteria zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust.9 ustawy o podatku VAT ponieważ: 1) rozpoczyna wykonywania czynności /a nie prowadzenie działalności gospodarczej/ określonych w art. 5, w trakcie roku podatkowego, 2) przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty odpowiadającej równowartości 10.000 EURO, bowiem przewidywany dochód z najmu będzie wynosił 11.000 - 12.000 zł za cały rok, 3) w 2006 roku nie wynajmowała lokalu w związku z tym uważa, że jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o podatku VAT. Przepis ten zdaniem podatniczki stanowi samodzielnie podstawę do zwolnienia, niezależnie od innych podstaw, a zwłaszcza podstawy wymienionej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT, na który powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Art. 113 ust.1 mówi o innej - niż jej - sytuacji i zawiera odniesienie do poprzedniego roku, natomiast art. 113 ust. 9 zawiera odniesienie do przewidywanej sprzedaży w przyszłości. Są to dwie różne sytuacje prawne i faktyczne. W tej sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 113 ust. 9, tym bardziej, ze w roku poprzednim, tj. 2006 nie wynajmowała lokalu. Odmawiając zmiany kwestionowanego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że najem lokalu będący usługą w rozumieniu ustawy o podatku VAT, wykonywany w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w związku z czym obroty uzyskane z tytułu najmu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż nie ma w sprawie zastosowania ani art. 113 ust. 9, ani też art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Art. 113 ust. 9 ustawy o podatku VAT nie ma zastosowania, bowiem strona nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, ponieważ działalność gospodarcza prowadzi od 1992 roku, a od 1994 jest podatnikiem podatku VAT. Nie ma również zastosowania art. 113 ust. 11, ponieważ podatniczka przekroczyła kwotę obrotów. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielając interpretacji nie odniósł się w niej i nie powiązał - jak twierdzi strona- najmu z działalnością prowadzoną obecnie przez nią w formie spółki cywilnej. Organ I instancji wskazał jedynie, że podatniczka poprzednio prowadząc działalność gospodarczą, świadczyła także usługi najmu i w związku z tym podejmując ponownie wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jaką jest bez wątpienia najem, będzie podatnikiem kontynuującym wykonywanie tych czynności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję L. B. zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT z powodu przyjęcia nieprawidłowej interpretacji działalności gospodarczej, 2) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT z powodu przyjęcia nieprawidłowej interpretacji pojęcia podatnika, 3) art. 113 ust. 9 ustawy o podatku VAT z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów, 4) niewyjaśnienie okoliczności sprawy poprzez pominięcie lub nieścisłe przyjęcie niektórych znanych faktów np. inne miejsce świadczenia najmu czy też czasokres trwania najmu, 5) art. 55 §2 k.c., art. 659 i n. k.c. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie i wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że jej stanowisko, iż najem przedmiotowego lokalu jest zwolniony od podatku VAT, jest prawidłowe. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła, iż o interpretacji przepisów prawa podatkowego zwróciła się wówczas, gdy zamierzając rozpocząć wynajem lokalu złożyła w urzędzie skarbowym deklarację o wyborze zwolnienia od podatku VAT i gdy pracownik tegoż urzędu poinformował ją ustnie, że nie może skorzystać ze zwolnienia. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przytoczoną na jego poparcie, iż nigdy nie było jej zamiarem prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokalu i nigdy nie zgłaszała takiego zamiaru. Skarżąca powołała się na prezentowane w orzecznictwie sądowym stanowisko, iż o tym czy najem ma charakter działalności usługowej, czy też jest pobieraniem pożytków cywilnych, przesądza zamiar wynajmującego. Dla oceny tego zamiaru nie ma znaczenia fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez wynajmującego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 roku - sygn. Akt I SA/Wr 153/2007). Podobne stanowisko - jak podkreślała skarżąca - zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 2002 roku (sygn. Akt II SN 231/2001) który dopuścił istnienie najmu świadczonego i rozliczanego przez podatnika poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Jej zdaniem taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca dodała, iż posiada inny numer NIP, niż spółka cywilna, a zatem są to dwa różne podmioty w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Zauważyła również, że art. 113 ust. 9 ustawy o podatku VAT nie uzależnia zwolnienia od podatku VAT od wysokości obrotów osiągniętych w roku poprzednim, których z tytułu wynajmu lokalu w ogóle nie osiągnęła, bowiem lokalu w roku ubiegłym nie wynajmowała. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż na gruncie ustawy o podatku VAT opodatkowanie podatkiem VAT następuje wówczas gdy, po pierwsze - zaistniała czynność określona jest jako opodatkowana (zakres przedmiotowy) i po drugie - została ona wykonana przez podmiot mający cechy podatnika (zakres podmiotowy). Obie te cechy, tj. zakres przedmiotowy i zakres podmiotowy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności, konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Pytanie skarżącej, które postawiła w trybie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej dotyczy możliwości skorzystania przez nią - na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o podatku VAT - ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku VAT podatników rozpoczynających wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty określonej w ust. 1 lub ust. 8. Kluczowe znaczenie dla oceny, czy w stosunku do skarżącej ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w w/w przepisie art. 113 ust. 9 ustawy o podatku VAT ma wyjaśnienie czy jest ona podatnikiem "rozpoczynającym wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego". Zgodnie ze stanowiskiem NSA, wyrażonym na gruncie dotychczasowej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "...osobę rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego czynności podlegające opodatkowaniu jest ten, kto nie wykonywał tych czynności w poprzednim roku podatkowym" - wyrok NSA z 20 października 2000 roku (sygn. Akt I SA/Łd 2097/98, Lex nr 47092). Pogląd ten nie stracił aktualności również na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o podatku VAT, co potwierdza m.in. A. Bartosiewicz /w:/ A. Bartosiewicz, K. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2007 - komentarz do art. 113. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten również podziela i odnosząc go do okoliczności przedstawionych w zaskarżonej decyzji aprobuje stanowisko orzekających w sprawie organów, iż skarżąca miała od dnia 1 marca 2007 roku zamiar kontynuować prowadzoną do dnia 31 stycznia 2007 roku działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Bezsporne jest bowiem, iż skarżąca do dnia 31 stycznia 2007 roku była podatnikiem podatku VAT. Sąd podziela także stanowisko orzekających w sprawie organów, iż wynajem lokalu użytkowego na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o podatku VAT należy - co do zasady - uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Zgodnie bowiem ze zdaniem drugim art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie majątku można rozumieć m.in. wynajem lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu z jednym podmiotem, którego celem jest pobieranie pożytków z rzeczy. W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że do skarżącej nie może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o podatku VAT, bowiem z wyżej przedstawionych powodów nie może być uznana za podatnika rozpoczynającego wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego. Poprawne, ale pozostające poza zakresem pytania zawartego we wniosku skarżącej z dnia 23 lutego 2007 roku są wywody organów podatkowych co do oceny zastosowania w stosunku do podatniczki zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 11 ustawy o podatku VAT. W związku z powyższymi wywodami Sąd za bezzasadne uznał zarzut naruszenia art. 113 ust. 9, a w konsekwencji art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT. Podzielił także stanowisko organu odwoławczego, zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, iż organ podatkowy nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów kodeksu cywilnego (art. 55, 55 § 2, art. 659 i n.), bowiem stosownie do treści art. 14a ordynacji podatkowej organ ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Za oczywiście bezzasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, bowiem interpretacja, o której mowa w art. 14a ordynacji podatkowej nie tylko opiera się, ale nie może nawet wykraczać poza stan faktyczny podany we wniosku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.