I SA/Rz 715/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi Ł. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2010 r., znak: [...], w sprawie określenia Ł. D. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 105.975 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że Ł. D. w 2008 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "R.C." zarejestrowaną pod numerem 9422T w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta R. Przedmiotem działalności były usługi informatyczne, sprzedaż i serwis sprzętu komputerowego i innych towarów. Skarżący podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: p.k.p. i r.), był także podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. stwierdzono nierzetelność w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zakresie zaewidencjonowania w grudniu przychodu w kwocie 109.368 zł, podczas gdy przychód w tym okresie zgodnie z okazanymi fakturami VAT wyniósł 108.568 zł, zaewidencjonowania sprzedaży 2 sztuk umywalek CUBE 1400 oraz 4 sztuk umywalek CUBE 700 na podstawie faktur: nr 92/2008 z i 93/2008 z 22 grudnia 2008 r., nr 94/2008 z 23 grudnia 2008 r. oraz nr 95/2008 z 29 grudnia 2008 r. na łączną wartość netto 5.200 zł, podczas gdy w wyniku przeprowadzonej kontroli uznano, że transakcje te nie nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej. W części dotyczącej kosztów nierzetelność księgi podatkowej wynikała z tego, że nie zaewidencjonowano wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionemu pracownikowi w kwocie 6.600 zł, a zaksięgowano wydatek wynikający z faktury nr 009/07/08/FV z dnia 11 lipca 2008 r. wystawioną przez firmę "O." A. P. na wartość netto 310.000 zł (dzierżawa form do produkcji umywalek). W zakresie przychodów i rozchodów księga była prowadzona wadliwie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ: błędnie zaksięgowano do kolumny 10 księgi "zakup towarów handlowych i materiałów" część usług podwykonawcy w zakresie pozycjonowania stron, podczas gdy powinno być zaksięgowane w kolumnie 13. "pozostałe wydatki". W dalszej kolejności wskazano, że nie zaksięgowano do p.k.p. i r. podatku VAT naliczonego w łącznej kwocie 1.793,82 zł wynikającego z faktur VAT potwierdzających opłaty leasingowe, mimo że skarżącemu nie przysługiwało odliczenie podatku VAT, gdyż w maju 2007 r. przekroczył limit 6.000 zł podatku VAT naliczonego, w 2008 r. nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i winien ewidencjonować opłaty leasingowe w kwotach brutto w łącznej wysokości, przez co zaniżono koszty uzyskania przychodu o 1.793,82 zł. W tym zakresie p.k.p. i r. za 2008 r. nie została uznana za dowód w sprawie. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie uwzględniając faktury VAT nr 009/07/08/FV z dnia 11 lipca 2008 r. wystawionej przez "O." A. P. za dzierżawę form do produkcji umywalek na wartość netto 310.000 zł + VAT 68.200 zł tj. 378.200 zł brutto organ wskazał na brak związku z czynnością rzekomej produkcji umywalek. Jak ustalił organ do produkcji wyrobów z marmuru syntetycznego nie wystarczą tylko formy; potrzebne są odpowiednie maszyny oraz linia technologiczna, których skarżący nie posiadał. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzenia skarżącego w zakresie w jakim wskazał, że korzystał z linii technologicznej A. P. Także A. P. nie była wiarygodna w swoich zeznaniach. Początkowo wskazała, że formy do produkcji umywalek znajdowały się u Ł. D. Dopiero wezwana do wyjaśnienia rozbieżności, wskazała, że w okresie trwania umowy dzierżawy przebywała za granicą "zaś Ł. D. mógł dowolnie dysponować formami", stąd odpowiedź w protokole z przesłuchania, iż formy te znajdowały się u dzierżawcy bowiem to on mógł nimi swobodnie dysponować. Odmawiając wiary tym zeznaniom organ wskazał nie tylko na wskazane wyżej rozbieżności, ale również na sprzeczność z zapisami umowy, z której wynikało, iż wydzierżawiający oddaje dzierżawcy całą wymienioną rzecz do używania, (...) po zakończeniu dzierżawy dzierżawca zobowiązany jest niezwłocznie zwrócić rzeczy wydzierżawiającemu. Nie bez wpływu na podjętą przez organ decyzję pozostawał również fakt, że wykazane koszty uzyskania przychodu, tj. kwota 310.000 zł, były niewspółmierne do wykazanego przychodu z tytułu sprzedaży 2 sztuk umywalek CUBE 1400 i 4 sztuk umywalek CUBE 700 - na łączną kwotę netto 5.200 zł, a koszt dzierżawy form "nie zachowywał i zabezpieczał (...) przyszłego przychodu", ponieważ umowa została zawarta tylko na niecałe sześć miesięcy i po jej zakończeniu w dniu 31 grudnia 2008 r. formy zostały zwrócone wydzierżawiającemu, zaś na stanie firmy nie pozostały żadne wyroby gotowe, z których mógłby uzyskać przychód w późniejszym okresie. Koszt dzierżawy pozostawał również niewspółmierny do wartości całej linii technologicznej, która wynosiła 144.000 zł. Za taką kwotę firma "E." sp. z o.o. w M. sprzedała ją firmie "O." A. P., przy czym formy umywalkowe w ilości 4 sztuk to koszt 1.600 zł, zaś formy brodzikowe - 800 zł. Ponadto w ocenie organu cena sprzedaży umywalek przez Ł. D. była niewspółmierna do cen za ten produkt na rynku, jak też cen, po jakich sprzedawała te produkty A. P. Bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie pozostawał w ocenie organu fakt poniesienia w latach 2006 i 2007 kosztów szkoleń, w celu nabycia nowych umiejętności i kwalifikacji, które miały być wykorzystane w późniejszym czasie i były związane z przygotowaniem się do prowadzenia działalności gospodarczej w odmiennym niż dotychczas zakresie, a mianowicie do produkcji umywalek. Jak wskazał organ zaliczenie tych wydatków do kosztów prowadzenia działalności w 2006-2007 r. nie może prowadzić automatycznie do wniosku, że poniesiony w 2008 r. wydatek związany z umową dzierżawy form do produkcji umywalek miał rzeczywisty związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Szkolenia odbyte w 2006 r. i 2007 r., wskazywały na pewien zamiar w przyszłości, były działaniem, które nie musiało we względnie krótkim czasie przynosić efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Nie powiodła się również w ocenie organu linia obrony skarżącego, który próbował dowieść, że została wyprodukowana a następnie sprzedana jedynie ilość testowa umywalek ponieważ zabrakło środków finansowych a ponadto potencjalny odbiorca zagraniczny wycofał swoją wcześniejszą deklarację na zakup serii wyrobów, z racji czego nie została uruchomiona produkcja seryjna. Powyższe ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski w całości podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w R., który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Ł. D. złożył skargę do tutejszego Sądu zarzucając w niej naruszenie art. 23 § 2, 121 § 1, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 193 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zarzucił organom nie uznanie spornych kosztów pomimo tego, że zostały należycie udokumentowane oraz potwierdzone zeznaniami świadków oraz, że wartość linii technologicznej ustalono na podstawie informacji uzyskanych od firmy E. podczas gdy firma ta do tej pory nie dostarczyła wymienionych towarów, a produkcja była prowadzona bez nich. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 310.000 zł z tytułu umowy dzierżawy 15 sztuk form do produkcji umywalek zawartej z firmą "O." A. P. a w konsekwencji nie uznania za przychód z działalności gospodarczej przychodu ze sprzedaży 2 sztuk umywalek CUBE 1400 oraz 4 sztuk umywalek CUBE 700. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art.121 § 1, art.123 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 i 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie pozwala z całą stanowczością przyjąć, że umowa dzierżawy form umywalek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności, a kwota uzyskana ze sprzedaży umywalek, przychodu z tej działalności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt jego uzyskania. W orzecznictwie wskazuje się, że obok tej przesłanki musi istnieć także bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, dalej, poniesienie wydatku miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99), wydatek musi zostać faktycznie poniesiony, a związany z jego poniesieniem zakup towaru, bądź usługi dokonany. Tymczasem w przedmiotowej sprawie żadna z tych przesłanek nie została spełniona. Jak wynika z akt postępowania przedmiotem działalności skarżącego były usługi informatyczne, sprzedaż, serwis sprzętu komputerowego i innych towarów. Skarżący nie dokonał aktualizacji danych rozszerzających zakres prowadzonej działalności gospodarczej o działalność produkcyjną ani w Urzędzie Statystycznym ani w Urzędzie Miasta. W świetle tak określonego profilu działalności skarżącego wydzierżawienie przez niego 15 sztuk form do produkcji umywalek z marmuru syntetycznego, za kwotę 310.000 zł pozostaje bez związku z prowadzoną przez niego działalnością i już choćby z tego tytułu pozbawione jest cech pozwalających zaliczyć je w koszt prowadzonej przez skarżącego działalności. Powyższego nie zmienia również podnoszony przez skarżącego fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów szkolenia pracowników związanych, z mającym nastąpić w przyszłości, poszerzeniem działalności gospodarczej, właśnie o produkcję umywalek. Jak słusznie zauważyły organy, niekwestionowany przez ograny fakt poniesienia takich kosztów, w latach poprzednich, nie może jeszcze usprawiedliwiać kosztów wydzierżawienia linii technologicznej do realizacji celu szkolenia, zwłaszcza gdy pozostałe fakty przeczą temu by cel czyli produkcja umywalek w ogóle miała miejsce. Organ rozpatrując kwestię kosztów związanych ze szkoleniami, nie mógł bowiem a priori założyć, że do rozszerzenia działalności nie dojdzie. Z goła inna jest sytuacja jeśli chodzi o koszt wydzierżawienia linii technologicznej do produkcji umywalek. Umowa dzierżawy została zawarta na okres od 11 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. a więc z góry zakładano cel jakim była produkcja tych umywalek. W tym przypadku organ oceniając tego rodzaju koszt nie mógł się opierać na hipotetycznej możliwości poszerzenia działalności lecz rzeczywistym jej poszerzeniu, które jak słusznie zauważył i dał wyraz w swoim uzasadnieniu, nie nastąpiło. W toku prowadzonego postępowania, po zasięgnięciu opinii Laboratorium Badań i Przetwórstwa Tworzyw Polimerowych w Katedrze Technologii i Materiałoznawstwa Chemicznego Politechniki R., organ ustalił, że do produkcji umywalek z marmuru syntetycznego stosowane są: "głównie wysokonapełnione kompozycje tzw. preakcelerowanych nienasyconych żywic poliestrowych (UP). Kompozycje te są dostępne na rynku w gotowej postaci, wymagają dodania jedynie nadtlenowego inicjatora utwardzania i wymieszania go z UP oraz opadającym zwykle na dno pojemnika napełniaczem, za pomocą wiertarki z mieszadłem. Zlanie formy odlewniczej kompozycją UP wymaga precyzyjnego jej dozowania, aby nie spowodować uwięzienia pęcherzyków powietrza, co może znacznie pogorszyć jakość gotowego produktu, niemożliwa do usunięcia nawet poprzez polerowanie. Dalszy etap procesu wymaga również precyzyjnego termostatowania formy, aby zapobiec ewentualnym miejscowym przegrzaniom lub niedotwardzeniom. Wymaga to także zastosowania nawiewu powietrza o regularnej temperaturze, w trakcie tych operacji uwalnia się spora ilość styrenu, którego opary są toksyczne i wybuchowe". W świetle tak ustalonych wymagań nie wytrzymują krytyki twierdzenia skarżącego, że do produkcji umywalek wystarczające jest jedna osoba wyposażona w formy, surowce, wiertarkę z mieszadłem, papier ścierny, pojemnik i pistolet lakierniczy w pomieszczeniach, które służą do garażowania pojazdów. Także w opinii Laboratorium przedstawione przez skarżącego warunki zostały uznane jako niemożliwe do wykonania umywalek o dobrej jakości Nie powiodła się również próba obrony stanowiska skarżącego polegająca na wskazaniu, że do produkcji umywalek zostały wykorzystane nieodpłatnie pomieszczenia, urządzenia, surowce należące do firmy wydzierżawiającej "O.". Zeznania te pozostawały w sprzeczności z początkowymi zeznaniami A. P., właścicielki firmy, która wskazała, że w trakcie trwania umowy dzierżawy formy znajdowały się u dzierżawcy, aby później zeznać, że formy cały czas znajdowały się na terenie jej zakładu. Prawidłowo organ nie zmienił swojej oceny pomimo późniejszego wskazania, przez A. P., że wcześniej udzielona odpowiedź, że wskazując, iż formy znajdowały się u dzierżawcy w rzeczywistości miała na myśli, że mógł nimi swobodnie dysponować. Trudno oprzeć się przekonaniu, które także towarzyszyło organom, że zeznania te zostały zmienione na potrzeby przyjętej przez skarżącego linii obrony jego stanowiska. Nie można również czynić organom zarzutu z powodu braku logiki czy prawidłowego rozumowania w zakresie powziętych wątpliwości odnośnie kwoty, za którą skarżący miał wydzierżawić formy do produkcji umywalek. Jak już wcześniej wskazano opiewała ona na kwotę 310.000 zł., podczas gdy, jak ustalił organ, A. P. nabyła od firmy E. całą linię produkcyjną za kwotę 144.000 zł. Bez znaczenia pozostaje przy tym podnoszona przez skarżącego w skardze kwestia czy w rzeczywistości doszło do przekazania linii w sytuacji gdy celem organu było ustalenie wartości wydzierżawianego sprzętu. Nie mogły również potwierdzać faktu produkcji umywalek przedstawione przez skarżącego faktury dokumentujące sprzedaż sześciu umywalek na łączną kwotę 5.200 zł. Samo porównanie wskazanej przez skarżącego kwoty poniesionych kosztów tj. 310.000 zł, z również wskazaną przez skarżącego kwotą osiągniętych z tego tytułu przychodów 5.200 zł, czyni je niewspółmiernymi a idąc dalej niecelowymi. Jak wskazano na wstępie aby dany wydatek można było potraktować za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest ustalenie, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jeszcze raz dokonując porównania wyżej wskazanych wartości należy przyznać racje organowi, który odmówił skarżącemu zaliczenia kosztów dzierżawy w koszt uzyskania przychodu. Nie zmienia powyższego podnoszona przez skarżącego kwestia nie dojścia do skutku korzystnej, jak wskazuje umowy, która miała uzasadniać wysokie koszty dzierżawy. Słusznie nie uszedł uwagi organu fakt, że umowa zawarta została na niespełna pół roku, zatem poniesienie bardzo wysokich kosztów w przypadku niepewnego a nawet wątpliwego dochodu z nimi związanego jawić musiałoby się nie tylko jako nieusprawiedliwione ryzyko gospodarcze lecz wręcz jako rażąca niegospodarność, niedopuszczalna w stosunkach gospodarczych. Ponadto w swoich ustaleniach organ poszedł jeszcze dalej, poddając weryfikacji również ceny uzyskane ze sprzedaży umywalek, które to postępowanie doprowadziło do ustalenia, iż były one wygórowane i odbiegały od cen jakie można było uzyskać za nie na wolnym rynku. Wszystkie powyższe okoliczności podważają nie tylko celowość poniesionych przez skarżącego wydatków ale również ich rzeczywistość, przyznając tym samym rację organom, które podważyły w tym zakresie rzetelności i prawidłowość prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów. W świetle powyższego zarzut nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu pomimo tego, że zostały należycie udokumentowane jawić się musi jako bezzasadny. Wyniki postępowania dowodowego obaliły prawdziwość przedstawionych przez skarżącego dokumentów. Już w zetknięciu z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wskazane przez skarżącego koszty związane z wydzierżawianiem linii technologicznej do produkcji umywalek, w sytuacji gdy przedmiotem jego działalności było świadczenie usług informatycznych, jest nieprawdopodobne, co w ostateczności potwierdziły wyniki prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.