I SA/Rz 720/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług - oddala skargę - I SA/Rz 720/08 Uzasadnienie 1. W piśmie z dnia 16 kwietnia 2008r., - adresowanym do Ministra Finansów - Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy W. (zwany dalej Zakładem) wniósł o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług, usług świadczonych na rzecz Gminy, Szkół Podstawowych, Gimnazjów oraz Gminnego Centrum Kultury. 1.1. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który świadczy m.in. usługi w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków, a także usługi polegające na bieżącym utrzymaniu obiektów, zimowym utrzymaniu dróg gminnych, wywozie ścieków, koszeniu traw, remoncie nawierzchni dróg oraz remontach i konserwacjach. Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy, działająca w formie zakładu budżetowego, natomiast Szkoły Podstawowe i Gimnazja stanowią jednostki budżetowe, a Gminne Centrum Kultury jest samorządową instytucją kultury. 1.2. W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca na wymienione usługi (z wyjątkiem dostarczania wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu ścieków) świadczone na rzecz wymienionych jednostek budżetowych, wystawiając fakturę VAT, może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? 1.3. Zdaniem Wnioskodawcy w myśl § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.), wszystkie usługi (poza wymienionymi w poz. 138 i 153) świadczone między jednostkami budżetowymi są zwolnione z podatku od towarów i usług, w związku z czym wystawiając faktury na rzecz tych usługodawców Wnioskodawca stosuje stawkę zwolnioną z podatku. 2. W dniu [...] lipca 2008r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał dla Zakładu Gospodarki Komunalnej Gminy W. indywidualną interpretację (Nr ....) uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości korzystania ze zwolnienia - na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. - usług świadczonych przez Zakład na rzecz Gminy oraz Gminnego Centrum Kultury, gdyż podmioty te nie zostały wymienione w tym przepisie. 2.1. Stanowisko swe organ uzasadnił tym, iż stosownie do § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., zwolnione są od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Z powyższego przepisu wynika, iż: - zwolnienie o którym mowa, dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, (bez ograniczeń dotyczących terytorialnego zakresu działania tych jednostek), - zwolnienie to nie obejmuje usług w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU - 41.00.2) oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a także usług sanitarnych i pokrewnych (PKWiU - 90.0) oraz usług komunikacji miejskiej. Pojęcie podmiotów sfery budżetowej jest – zdaniem organu - szerokie i obejmuje swym zasięgiem podmioty działające w różnych dziedzinach i formach. Podmioty te mogą działać w formach określonych ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2, 3, i 8 ww. ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in.: gminy, powiaty i samorząd województwa zwane dalej "jednostkami samorządu terytorialnego" oraz ich związki; jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych; państwowe i samorządowe instytucje kultury. W konsekwencji organ stwierdził, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę - będącego zakładem budżetowym - wymienionych we wniosku usług na rzecz jednostek budżetowych tj. Szkół Podstawowych i Gimnazjów, usługi te zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. zwolnione są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem usług, których zwolnienie to nie dotyczy (tj. wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług oraz usług komunikacji miejskiej). Natomiast Gmina oraz Samorządowa Instytucja Kultury - zgodnie z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy o finansach publicznych - stanowią odrębne od jednostek budżetowych, zakładów pomocniczych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, podmioty sfery budżetowej. Gmina oraz Samorządowa Instytucja Kultury jaką jest Gminne Centrum Kultury nie mieszczą się w zamkniętym katalogu podmiotów korzystających ze zwolnienia wynikającego z cyt. przepisu § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. 3. Pismem z dnia 7 sierpnia 2008r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej p.p.s.a.) Zakład wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2008r. (nr ....), bowiem zdaniem Zakładu - świadcząc usługi na rzecz Urzędu Gminy, będącego jednostką organizacyjną Gminy, może on korzystać ze zwolnienia określonego § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. 4. W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia [...] sierpnia 2008r. (Nr ....) podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008r. (Nr ....), a ponadto dodał, że zarówno we wniosku z dnia 16 kwietnia 2008r., jak i jego uzupełnienie z dnia 2 czerwca 2008r. Wnioskodawca wskazał, iż świadczy usługi na rzecz Gminy. Organ podatkowy uznał zatem, iż przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny jest pełny – wyczerpujący i na podstawie takiego stanu faktycznego wydał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Złożenie przez Wnioskodawcę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zawierającego opis odmiennego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego od przedstawionego w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie może stanowić podstawy do zmiany wydanej już interpretacji indywidualnej. Urząd gminy, o którym mowa w wezwaniu do usunięcia naruszenia, nie jest – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001, nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Odbiorcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie zawsze Gmina nie zaś - jak twierdzi Wnioskodawca w piśmie z dnia 7 sierpnia 2008r. - Urząd Gminy, gdyż to Gmina posiada osobowość prawną i może być podmiotem praw i obowiązków. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy W. wniósł o jej zmianę w części dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczonych na rzecz Urzędu Gminy. 5.1. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż: A/ Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., zwolnione od podatku są usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3. Wykonywane przez skarżący Zakład usługi polegające na bieżącym utrzymaniu obiektów, koszeniu trawy, remoncie dróg oraz remontach i konserwacjach mieszczą się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 3. B/ Zakład powołany został Uchwałą nr XIII/87/99 Rady Gminy W. z dnia 27 sierpnia 1999r. Stosownie do Statutu Gminy W. oraz § 4 własnego Statutu Zakład jest zakładem budżetowym. C/ Urząd Gminy W. jest wykazany jako jednostka budżetowa w rejestrze jednostek organizacyjnych, o którym mowa w § 6 Statutu Gminy W.. D/ Wymienione w pkt A usługi, świadczone były na podstawie porozumienia i dodatkowych zleceń, z których jednoznacznie wynika, iż zleceniodawcą był Urząd Gminy jako jednostka organizacyjna. Dodatkowo skarżący Zakład powołał się na interpretację Ministra Finansów (nr JL PP2/443-106/07-2/JK) – opub. w LEX Polonica - nr 1836301, która ma potwierdzać prawidłowość jego stanowiska. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z powodów przedstawionych w zaskarżonej interpretacji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. 7.1. Na wstępie Sąd podziela stanowisko organu, iż jest on związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika to wyraźnie z art. 14b § 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że przedstawienie odmiennego stanu faktycznego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czyli na dalszym etapie postępowania, nie jest wiążące dla organu i tym samym nie może stanowić podstawy do zmiany wydanej już interpretacji przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie, zarówno we wniosku z dnia 16 kwietnia 2008r., jak i jego uzupełnieniu z dnia 2 czerwca 2008r. Zakład wyraźnie wskazywał, że świadczy usługi m.in. na rzecz Gminy W. W tej sytuacji organ miał prawo uznać, że stan faktyczny został przedstawiony przez Wnioskodawcę w sposób wyczerpujący i na podstawie tego stanu faktycznego wydać indywidualną interpretację. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Zakład zakwestionował stanowisko organu w części dotyczącej usług świadczonych na rzecz urzędu Gminy W., który – zdaniem Wnioskodawcy – jest, jako jednostka organizacyjna Gminy, jednostką budżetową. W ocenie Sądu powyższa zmiana stanu faktycznego odnośnie do podmiotu, na rzecz którego Zakład świadczył usługi, nie jest wiążąca dla organu, który wydał indywidualną interpretację przepisów prawa. Instytucja "wezwania do usunięcia naruszenia prawa" służy wyłącznie do weryfikacji stanowiska organu w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku, a nie do uzupełnienia, modyfikacji i lub zmiany tego stanu faktycznego. 7.2. Odnosząc się do treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 14 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. zwolnienie od podatku VAT obejmuje usługi (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie) świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Wymieniony w powyższym przepisie katalog jednostek organizacyjnych jest katalogiem zamkniętym, który nie obejmuje ani Gminy będącej jednostką samorządu terytorialnego, ani samorządowych instytucji kultury. Oznacza to, że w sytuacji gdy Zakład, który jest zakładem budżetowym, świadczy wymienione we wniosku usługi na rzecz jednostek budżetowych, takich jak Szkoły Podstawowe czy Gimnazja, to usługi te są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast gdy świadczy ww. usługi na rzecz Gminy i Gminnego Centrum Kultury, to usługi te nie są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kategoryzację podmiotów sfery budżetowej reguluje cytowana ustawa o finansach publicznych, która w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 8 wymienia: jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty i samorząd województwa) oraz ich związki, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, państwowe i samorządowe instytucje kultury. Jak wynika z powyższego Gmina zaliczana jest do jednostek samorządu terytorialnego, które podobnie jak samorządowe instytucje kultury nie są wymienione w katalogu jednostek organizacyjnych, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 14 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. 7.3. Na marginesie należy dodać, iż świadczeniobiorcą usług wykonywanych przez Zakład jest Gmina, nie zaś Urząd Gminy, który jest tylko jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy oraz jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.