I SA/Rz 726/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. spraw ze skarg R. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpoznaniu odwołań R. N. (dalej: Podatnik lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2016r., nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 5.347,00 zł oraz za sierpień 2013r. zobowiązania podatkowego w kwocie 5.544zł. Jak ustalono w kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 lutego 2015r., działalność podatnika jest zarejestrowana pod nazwą A. R. N.. W okresie objętym kontrolą Podatnik prowadził działalność w zakresie dostawy materiałów budowlanych i świadczenia usług transportowych; dokonywał zwrotu podatku VAT podróżnym - obywatelom Ukrainy na podstawie wystawionych przez siebie dokumentów TAX FREE, na których urząd celny potwierdzał wywóz towaru z terytorium Unii Europejskiej. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w lipcu i sierpniu 2013r. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2015r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął w stosunku do Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013r. W toku postępowania w zakresie dostaw stwierdzono naruszenie przez Podatnika obowiązków ewidencyjnych z uwagi na niezaksięgowanie w ewidencji dostaw w lipcu 2013r. dwóch faktur VAT na łączną wartość netto 7.469,57 zł. Z kolei w ewidencji nabycia zaewidencjonowano faktury wystawione przez firmę B. sp. z o.o. za lipiec 2013r. na łączną wartość netto 24.200zł a za sierpień na łączną wartość netto 75.538,46zł. W wyniku podjętych czynności organ I instancji stwierdził, że wbrew treści spornych faktur, w których jako nabywcę wskazano: A. R. N., dostawy towarów zostały dokonane na rzecz M. R.. Ta osoba stała się właścicielem towaru i mogła nim rozporządzać jak właściciel. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw, nie odpowiadały bowiem rzeczywistości pod względem podmiotowym, skoro nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) pozbawiono Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. Stanowisko organu I instancji zostało zawarte w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2016r. Od tych decyzji Podatnik wniósł odwołania, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie sprzeczne z prawem, w tym również sprzeczne z prawem wspólnotowym tj. z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit a VI Dyrektywy, a obecnie art. 167 Dyrektywy VAT, - naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), poprzez naruszenie zasady praworządności, niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych związanych z zakupem materiałów wymienionych w kwestionowanych fakturach, poprzez prowadzenia postępowania w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel, tj. pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] czerwca 2016r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące braku rzetelności faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., mających dokumentować dostawy towarów na rzecz firmy Podatnika. Powołując się na definicję dostawy towarów, sformułowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że dokonanie dostawy jest uzależnione od uzyskania przez nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Podatnik, mimo nazwania go na kwestionowanych fakturach "nabywcą" - nie uzyskał prawa do dysponowania spornymi towarami jak właściciel. Potwierdzają to wprost zaprezentowane przez podatnika okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji, a zwłaszcza sposób rozporządzania przez podatnika towarami, które, jak twierdzi, nabył. Pomysłodawcą transakcji zakupu towarów od firmy B. sp. z o.o. był obywatel Ukrainy M. R., który miał zamówienie na duże ilości grzejników i pieców c.o. oraz płytek podłogowych. Posiadał przy tym informację, że B. sp. z o.o. nie prowadzi sprzedaży na zasadach TAX FREE, natomiast sprzedaż taką prowadzi firma R. N., który wyraził zgodę na "współpracę", tj. "przeprowadzenie przez jego firmę" sprzedaży towarów na zasadach TAX FREE, w zamian za prowizję w wysokości co najmniej 3% wartości towaru brutto. W związku z tym, jak twierdzi Podatnik, M. R. zaczął kupować i przywozić towar wyszczególniony na kwestionowanych fakturach. Miał go wywozić sukcesywnie, ale do wywozów takich nie doszło. Podatnik sprecyzował, że faktycznie towar nabywał kupujący, czyli M. R., który zajmował się również całą organizacją rzekomych dostaw. Wskazane przez Podatnika aspekty dowodzące zaangażowania M. R. w realizację kwestionowanych transakcji to jego: kontakty z kontrahentem, zamówienie towaru, organizacja transportu, odpowiedzialność za towar, obecność przy załadunku, w czasie transportu, w czasie rozładunku. Co najistotniejsze, również zapłata za towar leżała w gestii M. R.. Podatnik, jak twierdzi, otrzymywał wraz z towarem faktury, według których termin zapłaty wynosił 7 dni, niemniej jednak faktury te, w chwili przekazania, były już zapłacone. Gdy zdarzało się, że to Podatnik płacił za towar ówczesnemu prezesowi zarządu B. sp. z o.o. - W. C., środki na zapłatę zostawiał mu także M. R.. W tych przypadkach rola Podatnika sprowadzała się do przekazania otrzymanych uprzednio od M. R. pieniędzy oraz do wystawienia dowodów KP. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczności wskazane przez samego Podatnika tj., że to obywatel Ukrainy zawierał transakcje sprzedaży (organizował je od początku do końca) i że obciążały go one w sensie ekonomicznym (płacił za towar), przekładają się bezpośrednio na możliwości dysponowania towarem przez podatnika. Pomimo że formalnym nabywcą towarów według faktur była firma Podatnika, ten nie rozporządzał towarem jak właściciel i nie zachowywał się jak właściciel. Dobitnie świadczy o tym fakt, że Podatnik rozliczał się z M. R. zarówno za towar sprzedany, jak i za towar, którego nie udało się sprzedać. Towary, których nie sprzedano, a które mogły być wykorzystane w działalności firmy Podatnika, przejął on od M. R. - z przedłużonym terminem płatności. Za sprzedane towary podatnik rozliczał się również po śmierci M. R. - prawo do pobierania pożytków rościła sobie jego żona, co wynika z jego wyjaśnień z dnia 13 marca 2015r. oraz zeznań z dnia 12 maja 2015r. Na podstawie tych okoliczności organ odwoławczy uznał, że dostawa towarów wymienionych w kwestionowanych fakturach została dokonana na rzecz obywatela Ukrainy - M. R., a firma Podatnika uczestniczyła w obrocie jedynie formalnie, figurując w dokumentach jako nabywca. Podatnik nie nabywał towarów sensie ekonomicznym, natomiast pieniądze ze sprzedaży przekazywał M. R. Obrót pomiędzy B. sp. z o.o., a firmą Podatnika faktycznie nie miał więc miejsca. Jak wyjaśnił sam Podatnik, nie był on stroną transakcji z B. sp. z o.o., nie posiada jednak żadnej wiedzy na temat transakcji z tym podmiotem. Nie zawierał żadnych umów o współpracy. Rozliczanie się przez Podatnika z M. R. polegające na zwrocie tych pieniędzy, które M. R. zainwestował w transakcje przeczy temu, by Podatnik miał pozycję kontrahenta B. sp. z o.o. Organ odwoławczy ocenił, że nie jest to zachowanie charakterystyczne dla pozycji właściciela, który w wyniku transakcji ze Spółką B. uzyskałby prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności kwestionowanych transakcji wskazują, że Podatnik świadomie uczestniczył w opisanych transakcjach i wiedział, że bierze udział w transakcjach stanowiących przestępstwo podatkowe polegające na obniżeniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur w zakresie określenia stron transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o rzekomym upoważnieniu M. R. do przeprowadzenia transakcji w imieniu i na rzecz podatnika. Organ odwoławczy stwierdził więc, że pomiędzy podmiotami wykazanymi w kwestionowanych fakturach wystąpiły fikcyjne czynności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W tej sytuacji, w stosunku do wymienionych faktur nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku. Organ odwoławczy zaznaczył, że udowodnienie złej wiary Podatnikowi dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W przypadku "pustych faktur", dla pozbawienia prawa do odliczenia VAT, organ nie ma obowiązku udowadniać złej wiary Podatnika, bowiem w takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosi za lipiec 2013r. 8.512zł, podczas gdy podatnik wykazał kwotę do odliczenia 14.078zł. Na różnicę składa się kwota wynikająca z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w kwocie 5.566zł. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również prawidłowość rozliczenia odnośnie sprzedaży i podatku należnego z faktur z dnia 5 i 26 sierpnia 2013r. Zostały one wystawione przez Podatnika na rzecz C. i D.. Jak wyjaśnił sam Podatnik, przedmiotem sprzedaży dokumentowanej ww. fakturami były grzejniki nabyte na podstawie faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. Opierając się na wcześniejszych ustaleniach, zgodnie z którymi, dostawy od B. sp. z o.o. nie zostały dokonane na rzecz firmy Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Podatnik nie miał tym samym możliwości dokonania sprzedaż towarów, które miały być nabyte od B. sp. z o.o. Z tego powodu organ zakwestionował prawidłowość rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013r. odnośnie sprzedaży wykazanej w fakturach z dnia 5 i 26 sierpnia 2013r. w części dotyczącej zakwestionowanych towarów – tj. w łącznej kwocie 2.578,89zł. R. N. zaskarżył powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie i o rozstrzygnięcie o kosztach procesu. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprzeczne z prawem, w tym również sprzeczne z prawem wspólnotowym tj. z art. 17 ust 2 lit. (a) i art. 18 ust. 1. lit (a) VI Dyrektywy (obecnie art. 167 Dyrektywy VAT), - naruszenie norm postępowania podatkowego tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania jednostronnie, ukierunkowanego na z góry założony cel, opieranie się na domniemaniach, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, - art. 193 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 210 § 4 o.p., poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił, że organ I instancji za podstawę wydania pierwotnej decyzji przyjął art. 535 i 140 K.c. Skarżący zakwestionował prawidłowość oparcia tezy co do braku władztwa Podatnika nad towarami na zeznaniach W. C., który samodzielnie nie podejmował żadnych decyzji związanych z działalnością B. Sp. z o.o. Całkowity wpływ na działalność tej spółki miał J. G., który jednakże zmarł w dniu 22 kwietnia 2012r., a więc 10 miesięcy przed dokonaniem kwestionowanych transakcji. Zatem zeznania W. C., złożone w dniu 13.08.2013r. w żaden sposób nie mogą odnosić się do transakcji negowanych przez organ I instancji w decyzji, zaś fakt prowadzenia przez Prokuraturę Apelacyjną spraw dotyczących działalności W. C. w okresie od czerwca 2009r. do lutego 2012r. również nie może być użyty jako dowód w sprawie Skarżącego. Skarżący zrzucił, że organ pominął pogląd doktrynalny odnoszący się do rozumienia pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, które powinno obejmować również przypadki przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki sądów administracyjnych dotyczą odmiennego stanu faktycznego, w żaden sposób nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji. Skarżący przyznał, że podane przez niego okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji, powołane przez organ odpowiadają prawdzie, jednakże ich interpretacja, jakiej dokonał organ, jest błędna. Skarżący nawiązał współpracę ze spółką B. przy pomocy M. R.. W rzeczywistym obrocie gospodarczym, przy sprzedaży towaru na Ukrainę, powszechnie stosowana była i jest zasada, że odbiorca (przeważnie obywatel Ukrainy) zakupuje towar u różnych podmiotów gospodarczych. Nie wszystkie te podmioty posiadają uprawnienia do sprzedaży na Tax Free, czy też dokonywania odpraw celnych na podstawie dokumentów SAD. Ponadto obywatele Ukrainy zainteresowani są wyłącznie wywozem towarów na podstawie dokumentów Tax Free. Powszechnie zatem stosowany był i jest w chwili obecnej mechanizm polegający na tym, że kupujący (obywatel Ukrainy), kupując towar u różnych podmiotów gospodarczych, otrzymuje fakturę VAT, na której jako odbiorca figuruje firma, która wystawia na te zakupione towary Tax Free. Po wywiezieniu tego towaru poza terytorium UE i potwierdzeniu wywozu przez graniczny Urząd Celny, wystawca dokonuje obywatelowi Ukrainy zwrotu VAT wynikającego z tego dokumentu. Skarżący wyjaśnił, że oprócz towaru zakupionego, przywiezionego i opłaconego przez M. R., także sam dokonywał zakupów towaru, który odsprzedawał odbiorcom krajowym. Towar ten zamawiał osobiście u W. C. - prezesa spółki B., który przywoził go osobiście, lub też był dostarczany wynajętym, lub jego transportem. Skarżący zaakcentował, że M. R. posiadał upoważnienie do dokonywania zakupów w firmie B. sp. z o.o. w jego imieniu. Organ nie żądał przy tym przedstawienia dowodu na tę okoliczność. Skarżący nie miał również w toku postępowania świadomości, że organ nie uwzględnił faktu udzielenia upoważnienia dla M. R.. W związku z powyższym Skarżący przedmiotowe upoważnienie dołączył do skargi. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Organy podatkowe nie naruszyły prawa ani w jego aspekcie procesowym ani też materialnym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, które miało polegać na jednostronnym prowadzeniu postępowania dowodowego nakierowanego na dokonanie ustaleń faktycznych niekorzystnych dla skarżącego należy wskazać, że nie znajduje on potwierdzenia w rodzaju dowodów, na których oparł się organ wydając zaskarżoną decyzję. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenia faktyczne jakich dokonał zarówno organ I jak i II instancji zostały oparte w przeważającej mierze i w ich najistotniejszej części na zeznaniach samego skarżącego R. N., który słuchany w trakcie postępowania opisał przebieg zdarzeń będących podstawą ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na którym oparte zostały następnie decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług. Słusznie w tym zakresie organy wskazały, że to z relacji samego skarżącego wynikają takie fakty jak: - firma od której został zakupiony towar, - osoba, która z tą firma prowadziła rozmowy a więc Pan M. R. - osoba decydująca o tym , jaki towar zostanie w firmie B. zakupiony, - osoba organizująca przywóz towaru na miejsce składu u R. N., - osoba która płaciła za towar w firmie B., - rodzaj udziału a całym procederze R. N., - wynagrodzenie jakie skarżący otrzymywał za udział w tym procederze, - dokonywanie późniejszych rozliczeń towarowo pieniężnych z członkiem rodziny M. R.. Wszystkie te najważniejsze fakty wynikają właśnie z wypowiedzi Pana R. N., który był słuchany w charakterze strony w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe uznały w tej części zeznania skarżącego za wiarygodne i jest to stanowisko prawidłowe bowiem brak jest jakichkolwiek innych dowodów. Skarżący zeznał w sposób stanowczy i konkretny. Jedyny element jaki nie został uwzględniony przez organy to fakt działania przez M. R. jako pełnomocnika firmy R. N. w kontaktach z firma B.. W tym zakresie organy słusznie nie dały mu wiary i przyjęły, że brak jest podstaw do przyjęcia takiego charakteru działalności pana R.. W tym zakresie stanowisko skarżącego jest wewnętrznie sprzeczne. Słuchany początkowa nie podaje, że Pan R. był pełnomocnikiem jego firmy i działał w jej imieniu i na jej rachunek. Wskazuje natomiast, że działał on w swoim imieniu, o wszystkim decydował a rola skarżącego ograniczała się do fakturowania towaru. Dopiero na późniejszym etapie postępowania wskazuje on na taką rolę swojego kontrahenta. Nie przedstawił jednak żadnych pełnomocnictw potwierdzających umocowanie pana R. do działania w imieniu firmy NPE. Dokument taki został przedłożony przez niego w sądzie (złączony do skargi). Sąd poddał ten dokument ocenie i uznał, że nie jest on wiarygodny. Po pierwsze został przedstawiony w niepotwierdzonej za zgodność kopii. Po drugie brak jest na umowie stanowiącej pewną formę pełnomocnictwa podpisu osoby pełnomocnictwo przyjmującej . Po trzecie dokument ten pochodzi od osoby skarżącego, a więc nie może stanowić potwierdzenia jego zeznań. Dokument pochodzący od osoby zeznającej nie posiadający żadnych cech potwierdzenia go przez osoby trzecie (poprzez podpisanie lub posiadanie go zaksięgowanego w sposób niebudzący wątpliwości w urządzeniach księgowych) nie może stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego jego wersję. Dlatego też sąd uznał ,że dołączenie pełnomocnictwa dla M. R. do działania w imieniu firmy NPE bez jakichkolwiek cech potwierdzenia go przez inny podmiot nie może stanowić podstawy do zakwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych. Ustalenia te są prawidłowe i można wskazać, że ich zasadniczą cześć stanowi przyjęcie ,że towar od firmy B. był zakupywany przez M. R., on wybierał rodzaj towaru kierując się własnymi możliwościami jego zbycia, on go odbierał, transportował, opłacał i pozostawiał u skarżącego w oczekiwaniu na transport na Ukrainę. Rola R. N. polegała na fakturowaniu tego towaru i wydawaniu dokumentów potrzebnych do zastosowania procedury TAX FREE. Osoba wykonująca takie czynności jak te, wskazane przez skarżącego nie może być uznana za pełnomocnika. Działa ona bowiem we własnym imieniu i na własne ryzyko. Za to otrzymywał on wynagrodzenie procentowe. Sam skarżący nie widział w takim postępowaniu nieprawidłowości wskazując, że taki schemat działalności był częsty w obrocie gospodarczymi, nie tylko on się nim zajmował. Nie naruszyły zatem organy podatkowe przepisów postępowania zarówno co do zakresu postępowania dowodowego, jak też dokonanej oceny zgromadzonych dowodów. Zgromadzono wszystkie niezbędne dowody, które poddano wszechstronnej ocenie. Nie jest zasadny zarzut jednostronnie prowadzonego postępowania nakierowanego na wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy to właśnie relacja samego podatnika jest podstawą do wydania takiej decyzji, choć jak się wydaje przyczyna złożenia takiej relacji wynikała z nieznajomości prawa i przekonania podatnika o legalności prowadzonego przez niego działania. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ II instancji w sposób bardzo szczegółowo odnosi się do wszystkich elementów stanu faktycznego i przeprowadzonych dowodów i uzasadnienia te spełniają przesłanki z art. 210 § 4 o.p. Dochodząc do przekonania, że organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe sąd uznał również, że nie naruszyły one prawa materialnego i słusznie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku "naliczonego" wynikającego z 6 faktur wystawionych przez spółkę B. w sierpniu 2013r. i 4 wystawionych w lipcu 2013r. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek "naliczony" zostało zawarte w przepisie art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Stanowi on, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust.2 ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisu tego wynika zatem obowiązek podatnika posiadania faktury VAT dokumentującej dokonanie dostawy lub usługi. Nie posiada natomiast praw do odliczenia podatku pomimo posiadania faktury VAT podatnik w sytuacji, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przedstawionych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy spełnione są dwa warunki: warunek formalny – posiadanie fakty Vat i warunek materialny – czynności wykazane w fakturze muszą zostać w rzeczywistości wykonane. W przedmiotowej sprawie podatnik podnosił, że jego prawo do odliczenia podatku VAT wynikało z faktur wykazujących dokonanie dostaw towarów z firmy B. do jego firmy NPE. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedstawionej przez niego argumentacji konieczne jest zdefiniowanie pojęcia dostawy na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Definicja ta zawiera się w przepisie art. 7 ust.1 ustawy o VAT i stanowi, że za dostawę towarów uważane jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to zostało już zdefiniowane w judykaturze i piśmiennictwie prawniczym i należy wskazać, że przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Własność ekonomiczna z kolei to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy Do zaistnienia tego rodzaju czynności konieczne jest wydanie towaru. Brak wydania tego towaru stoi na przeszkodzie uznania czynności za dostawę w rozumieniu ustawy o VAT. Nie jest to także czynność odpowiadająca cywilnoprawnemu przeniesieniu własności. Przedstawione przez Sąd rozumienie tego pojęcia wskazuje, że rozważania organów, które w taki sam dokonują jego definiowania nie naruszają prawa. Następnie należy wskazać, że dostawa towaru musi nastąpić pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze jako zbywca i nabywca. Tylko w sytuacji gdy faktura opiewa na rzeczywistych zbywców i nabywców towaru może być ona podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Przekładając niniejsze rozważania do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że aby doszło do rzeczywistego zdziałania dostawy wskazanej w fakturach posiadanych przez skarżącego musiałoby dojść do przekazania mu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel przez firmę B.. Na podstawie czynności tej firmy otrzymał by on takie prawo. W przedmiotowej sprawie tak się jednak nie stało. Jak wynika z samych zeznań skarżącego prawo do rozporządzania towarem jak właściciel otrzymał od firmy B. M. R.. To on był w tej firmie, on dokonał wyboru towaru, on decydował o jego transporcie, on w końcu za niego płacił i on decydował co z tym towarem ma się dalej dziać. W jaki sposób ma on być przedmiotem obrotu. Te uprawnienia wskazują, że to on uzyskał prawo rozporządzania towarami jak właściciel. Tylko na skutek umowy towary były składowane u skarżącego i miał on wystawić faktury do procedury TAX FREE, co wynikało z braku uprawnień firmy B. do wystawiania takich dokumentów. Rozumiejąc zatem istotę pojęcia dostawy jako pewna czynność faktyczną, dziejąca się w świecie rzeczywistym, a nie idealnym świecie prawnym należało zgodzić się z organami, że firma A. R. N. nie uzyskała prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym spełniła się dyspozycja art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a więc faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. To nie R. N. uzyskał prawo o którym mowa w art. 7 ust.1 ustawy o VAT, ale M. R.. Okoliczność ta nie budzi wątpliwości również w świetle zawartych w zeznaniach skarżącego okoliczności późniejszego rozliczania się z tych rzeczy – pozostawionych u niego na składzie z żoną R. – po śmierci tegoż. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w skardze odnośnie tych rozliczeń (z żoną pana R.), gdyż zupełnie inaczej R. N. opisał te okoliczności w trakcie przesłuchania go przez organ podatkowy – co słusznie podkreślił organ odwoławczy. Można więc powtórzyć jedynie, że słuchany w trakcie kontroli podatkowej podał w tym zakresie, że towar był wywożony na Ukrainę, a jego część przejął z przedłużonym terminem płatności. Takie sformułowanie wskazuje na słuszność ustaleń organów, że R. N. nie posiadał prawa rozporządzania towarami jak właściciel na mocy dostawy od firmy B.. Skoro więc skarżący nie miał tego prawa, to nie był uprawniony do skorzystania z prawa opisanego w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Nie może się również skarżący – co słusznie podkreśliły organy powoływać na tzw. dobra wiarę. Jak bowiem wynika z ustaleń faktycznych wiedział on o mechanizmie działania poszczególnych osób, w tym osoby własnej i godził się na wystawianie faktur obejmujących towar, którym nie miął prawa dysponować i który był już we władztwie M. R. na skutek czynności firmy B., a nie jego firmy. Nie był on w żaden sposób pośrednikiem pomiędzy tamtymi dwoma firmami. Dlatego też sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa materialnego odmawiając podatnikowi odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o vat. Konsekwencją tego stanowiska jest również uznanie za trafne tej części rozstrzygnięcia organu II instancji w której akceptuje on określenie podatku od towarów i usług odnośnie dwóch transakcji dokonanych przez firmę NPE na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Jest to bowiem konsekwencją przyjętych ustaleń faktycznych z których wynika, że nie nabył on prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel od spółki B.. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.