I SA/Rz 730/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. - oddala skargę - Przedmiotem skargi wniesionej do tutejszego Sądu jest skarga K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W. z dnia [...] czerwca 2011 r., Nr [...] określającą K. R. kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., w wysokości 47.672 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że skarżący, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, występując w charakterze zleceniobiorcy zawarł ze Spółką z o.o. M. (zleceniodawcą), dwie umowy nr [...] z dnia 24 sierpnia 2010 r. oraz nr [...] z dnia [...] września 2010 r., w których przyjął zlecenie przeprowadzenia porozumień kompensacyjnych w trzypodmiotowym układzie, każdorazowo na kwotę 50.000 zł. W § 2 tych umów ustalono wysokość wynagrodzenia skarżącego "za wykonanie czynności kompensacyjnych" w wysokości 9 % kwoty porozumienia kompensacyjnego, tj. w kwocie 4.500,00 zł. Po doprowadzeniu do zawarcia każdego z porozumień skarżący obowiązany był rozliczyć się ze zleceniodawcą na kwotę 45.500 zł, płatną każdorazowo przelewem na konto spółki M. w terminie 7 dni od zamknięcia porozumienia (§ 3 umów), a po dokonaniu przelewu obowiązany był wystawić fakturę VAT na kwotę ustalonego wynagrodzenia (§ 2 pkt 3 umów). Skarżący z opisanych umów wywiązał się w ten sposób, iż w dniu 24 sierpnia 2010 r. oraz w dniu 10 września 2010 r. doprowadził do zawarcia trójstronnych porozumień kompensacyjnych, odpowiednio nr [...] oraz nr [...]. Przelewu kwot wskazanych w umowach dokonał na konto zleceniodawcy w dniu 8 września 2010r. - z tytułu umowy nr 19/08/2010/ACS do porozumienia kompensacyjnego nr 19/2010, i w dniu 27 września 2010 r. - z tytułu umowy nr 20/09/2010/ACS do porozumienia kompensacyjnego nr 20/2010. Sporne w niniejszej sprawie faktury VAT na kwotę 4.500 zł ("stawka VAT zwolniona") wystawił odpowiednio 3 września 2010 r. oraz 20 września 2010 r. Z powyższego organy wywiodły zgodny wniosek, że podlegająca analizie działalność podatnika dotyczyła pośrednictwa w zawieraniu wielostronnych umów, określonych jako porozumienia kompensacyjne, istotą których było doprowadzenie do zaspokojenia zobowiązań poprzez ich umorzenie, wzajemne zaliczenie. Z umów zlecenia oraz porozumień kompensacyjnych wynikało, iż K. R. działał jako organizator grupy podmiotów godzących się na kompensatę wielostronną. Ponadto spełniał również rolę uczestnika porozumień kompensacyjnych - w łańcuchu kompensacyjnym wystąpił jako dłużnik Z SA i jednocześnie wierzyciel spółki M., w interesie której przeprowadził porozumienia kompensacyjne. W oparciu o łączący go ze spółką M. dwustronny stosunek zobowiązaniowy, uregulował następnie na jej konto bankowe należność w wysokości wskazanej w porozumieniach kompensacyjnych, przysługującą spółce, jak wynika z treści tychże porozumień, od Z (potrącając jednocześnie należne mu wynagrodzenie). Mając na uwadze przedstawiony rodzaj, kolejność i cel czynności podejmowanych przez podatnika, organy obu instancji przyjęły, iż podatnik świadczył usługi ściągania długów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zawartej w odwołaniu argumentacji, że K. R. nie występował w charakterze podatnika-usługodawcy", organ powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwrócił uwagę, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów: usługodawcy i usługobiorcy, których łączy stosunek prawny, polegający na tym, że wykonawca usługi w zamian za jej wykonanie na rzecz odbiorcy otrzymuje wynagrodzenie, a pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, i otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W niniejszej sprawie, w oparciu o umowy zlecenia, podatnik bezsprzecznie wykonał na rzecz spółki M. usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, polegające na zorganizowaniu grupy przedsiębiorców godzących się na kompensatę rachunków w wielopodmiotowym układzie, co równie istotne, podatnik usługi te świadczył z zamiarem osiągnięcia zysku, i za ich wykonanie otrzymał wynagrodzenie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów K. R. wniósł do tutejszego Sądu skargę. Podjął w niej próbę podważenia ustaleń organów, w zakresie w jakim przyjęły, że usługi przez niego świadczone polegają na ściąganiu długów i z tego powodu wyłączone są ze zwolnienia od podatku. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/06. Wskazał, że podobnie jak w opisanej w tym wyroku sprawie, także w jego przypadku nie miało miejsce świadczenie usług, lecz realizacja praw przysługujących na podstawie przejętej w drodze cesji wierzytelności. Jak pisze dalej, obrót wierzytelnościami na własny rachunek, nabywanie wierzytelności z zaangażowaniem własnych środków oraz z przyjęciem ryzyka wypłacalności dłużnika mieści się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane" i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z treścią załącznika nr 4 poz. 3. Na koniec wskazał, że czynność została również tak zakwalifikowana przez Urząd Statystyczny w Łodzi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia czy czynności wykonywane przez skarżącego K. R. w ramach prowadzonej przez niego działalności na rzecz firmy M. sp. z o.o., stanowiły, jak chciał tego skarżący usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT, czy też jak przyjął organ dotyczyły ściągania długów wyłączonych ze zwolnienia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 3 wymienione są usługi pośrednictwa finansowego sekcja J, symbol PKWiU 65-67 z wyjątkiem m.in. usług ściągania długów oraz factoringu. Zarówno ustawa jak i załącznik do niej nie regulują, istotnego z punktu widzenia niniejszej sprawy pojęcia: usług ściągania długów. Zakresu tego pojęcia należy szukać wychodząc od podstawowego stosunku jakim jest usługa oraz mając na uwadze cel jakiemu służą. Przyznanie czynności charakteru usługi zakładać musi istnienie dwóch podmiotów: usługodawcy zobowiązującego się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie oraz konsumenta usługi, usługobiorcy, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta. Oznacza to, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, nie dla siebie. Wszystkie te elementy zostały w sprawie spełnione. Nie budzi bowiem wątpliwości, że umowa została zawarta pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden zleceniobiorca to K. R., a przedmiot umowy określony jako wykonanie porozumienia kompensacyjnego to w rzeczywistości nic innego jak ściągnięcie długu na rzecz zleceniodawcy M. sp. z o.o. M. sp. z o.o. zobowiązała się, że zapłaci K. R. kwotę 4.500,00 zł jeżeli ten, doprowadzi do wykonania porozumienia kompensacyjnego i w efekcie przeleje na jej konto kwotę 50.000,00 zł, po potrąceniu kwoty 4.500,00 zł. z tytułu wynagrodzenia. Z dołączonych z kolei do tych umów, porozumień kompensacyjnych 19/2010 i 20/2010 wynikało, że przedmiotem porozumienia jest kompensata wzajemnych należności i zobowiązań stron porozumienia na kwotę 50.000,00 zł. Na podstawie tych porozumień, trzy podmioty: Z S.A. Oddział I w S. W., M. sp. z o.o. oraz A.C.S. –S. K. R. wyraziły akceptację na zgodne z nim księgowanie oparte o wzajemne należności i zobowiązania wynikające z faktur, bez naliczania odsetek karnych za nieterminowe rozliczenia, w ten sposób, że Z S.A. Oddział w S. W. reguluje swoje zobowiązanie na kwotę 50.000,00 zł wobec M. sp. z o.o., M. sp. z o.o. reguluje swoje zobowiązanie na kwotę 50.000 zł wobec A.C.S. – S. K. R., z kolei A.C.S. –S. K. R. reguluje swoje zobowiązania na kwotę 50.000,00 zł wobec Z S.A. Oddział I w S. W. Wbrew podnoszonym przez skarżącego zarzutom, umowy z tytułu, których otrzymał on wynagrodzenie miały na celu ściągnięcie długu na rzecz innego podmiotu a nie realizacje własnych wierzytelności. Powyższego nie zmienia fakt, że w wyniku porozumienia kompensacyjnego doszło także do zaspokojenia wierzytelności skarżącego. Niezależnie bowiem od tej korzyści skarżący uzyskał dodatkowe wynagrodzenie z tytułu przeprowadzenia porozumienia kompensacyjnego, które nie jest obojętne podatkowo. Bezzasadnie skarżący próbuje podważyć zobowiązaniowy charakter łączącego go z kontrahentem M. sp. z o.o. stosunku prawnego wskazując, że treścią stosunku nie było zobowiązanie się do ściągnięcia długu lecz nabycie wierzytelności w drodze cesji i że w związku z tym istniejący dług egzekwował dla siebie a nie dla innego podmiotu. Powyższe wywody, które jak wydaje się skarżący zaczerpnął z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na który się powołuje nie przystają w zupełności do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z treści przytoczonych umów, i dołączonych do nich porozumień kompensacyjnych nie wynika, że ich przedmiotem jest cesja wierzytelności, na podstawie której K. R. wstępuje w miejsce M. sp. z o.o a następnie jako cesjonariusz realizuje własny już dług względem Z S.A. Wynika natomiast w sposób jasny i precyzyjny, że zobowiązuje się do przeprowadzenia porozumienia kompensacyjnego. Porozumienia kompensacyjne różnią się zasadniczo od cesji, czy innych ustawowych form zaspakajania wierzytelności, są nienazwaną formą regulowania zobowiązań w obrocie gospodarczym, u których podstaw leży umowa zainteresowanych stron. Z reguły są to wielostronne umowy, istotą których jest doprowadzenie do zaspokojenia zobowiązań poprzez ich umorzenie, wzajemne rozliczenie. Na żadnym ich etapie nie dochodzi do przejęcia wierzytelności w drodze cesji, na podstawie której cesjonariusz dochodzi w dalszym zakresie własnego długu. Wprawdzie w umowach tych można dopatrzyć się oświadczenia woli dłużników w zakresie uznania długu w stosunku do swojego bezpośredniego wierzyciela, elementów przelewu wierzytelności, zwolnienia z długu, wszystkie one są jednak konsumowane poprzez równoczesne zniesienie wszystkich długów i zobowiązań. Wszyscy uczestnicy tego porozumienia z chwilą jego wykonania przestają być względem siebie dłużnikami i wierzycielami w zakresie wyznaczonym tym porozumieniem. W związku z powyższym dzielenie przez skarżącego wykonywanego porozumienia na etapy tj. przejęcie wierzytelności a następnie realizowanie własnych już długów z przejętej wierzytelności jest nadinterpretacją. Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że wykonane przez skarżącego czynności w ramach umowy Nr 19/08/2010/ACS i Nr 20/08/2010/ACS dotyczyły ściągnięcia długu na rzecz M. sp. z o.o, która to czynność zgodnie z powołanym wcześniej przepisami wyłączona została ze zwolnienia od opodatkowania. Sąd nie podzielił również wyrażonego w skardze poglądu o związaniu organów podatkowych klasyfikacjami organów statystycznych. Tzw. opinie klasyfikacyjne nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych jak i podatników. Stanowią jeden z dowodów i jak każdy dowód podlegając ocenie organów podatkowych. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.