I SA/Rz 732/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 lutego 2007r. sprawy ze skargi B. P. i W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2006r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 5 024,90 zł. W dniu 27 kwietnia 2006r. W.P. będący wspólnikiem Firmy "A" s.c. oraz jego żona B.P. zwrócili się do Urzędu Skarbowego, z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Uzasadniając wniosek podatnik podał, iż prowadził w formie spółki cywilnej zakład, który od 1 lutego 1999r. posiadał status zakładu pracy chronionej. W toku działalności, w zaufaniu do istniejących wtedy regulacji prawnych, Spółka podjęła szereg inwestycji, których realizacja została następnie znacznie utrudniona i ograniczona na skutek zmian przepisów dotyczących zakładów pracy chronionej wprowadzonych ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101), z których m. in. art. 2 pkt 2 został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny wyrokiem z dnia 25 września 2002r. sygn. akt K 45/01. W ocenie podatnika, dochód jaki uzyskał on w 2000r. prowadząc zakład pracy chronionej, korzystał ze zwolnienia podatkowego, co uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] odmówił podatnikom B. i W. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. stwierdzając, iż wniosek podatników nie jest zasadny. Organ wywiódł, iż niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji powołanego przez podatnika wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zachodzi tylko w takim zakresie w jakim kontrolowane przepisy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Rozstrzygnięcie Trybunału nie odnosi się zatem do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej a dotyczy jedynie tych podatników, którzy przed dniem ogłoszenia ustawy tj. 20 listopada 1999r., prowadząc zakład pracy chronionej, rozpoczęli realizację długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie organu poniesione wydatki, przez Spółkę nie miały bezpośredniego związku z zatrudnieniem w Firmie "A" s.c. osób niepełnosprawnych ani nie były kontynuacją inwestycji rozpoczętej przez podatnika w 1999r. tj. przed wyprowadzeniem niekorzystnych dla zakładów pracy chronionej zmian podatkowych. Organ uznał, iż podatnik nie udowodnił spełnienia przesłanek, od których Trybunał Konstytucyjny uzależnił możliwość dalszego korzystania z ze zwolnienia podatkowego dla prowadzących zakłady pracy chronionej tj. nie realizował długofalowej inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych rozpoczętej przed datą nowelizacji ustawy. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, iż w opisanej sytuacji faktycznej doszło w stosunku do podatnika do naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku. Podatek zapłacony przez podatników B. i W. P. i w roku 2000 był zatem w całości podatkiem należnym. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli w dniu 1 sierpnia 2006r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o zamianę decyzji i uwzględnienie ich wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu podnieśli, iż nieuprawnione jest utożsamianie przez organ użytego przez Trybunał Konstytucyjny pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycja". Zdaniem podatników inwestycja oznacza zawsze jakiś nakład materialny, podczas gdy przedsięwzięcie jest pojęciem szerszym i może oznaczać sam zamiar podjęcia jakiś działań, jaki i działanie podjęte w wykonaniu tego zamiaru. Zdaniem podatników już samo projektowanie i dokonywanie zabiegów organizacyjnych jest przedsięwzięciem, które niekoniecznie musi przynosić materialne efekty. Przedsięwzięcie w takim rozumieniu, w zaufaniu do obowiązującego stanu prawnego, realizował podatnik od momentu podjęcia starań o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej do czasu ukończenia remontu pomieszczeń zakładu w 2000r. Opisane przedsięwzięcie było realizowane z myślą o korzyściach finansowych płynących z faktu posiadania statusu zakładu pracy chronionej. podatnicy stwierdzili, że trudno jest ustalić przy braku szczegółowych wytycznych, które przedsięwzięcie ma charakter długookresowy. Trudno jest również ustalenie, które przedsięwzięcie jest dokonywane na rzecz osób niepełnosprawnych, zwłaszcza, że Spółka zatrudniała nie tylko niepełnosprawnych. Wszystkie działania jakie Spółka podjęła przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, jak i i później w jego wyniku były działaniami podejmowanymi w zaufaniu do obwiązującego wówczas stanu prawnego i powinny podlegać ochronie. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] października 2006r. [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Po ponownym przeanalizowaniu okoliczności sprawy organ zauważył, iż z dowodów przedłożonych przez podatnika, nie wynika aby ustawa z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101) wprowadzająca niekorzystne zmiany dla zakładów pracy chronionej zastała prowadzony przez podatnika zakład w trakcie przeprowadzania długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w nim zatrudnionych. Organ odwoławczy stwierdził, iż dochody podatników uzyskane z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.)-zwanej dalej u.p.d.f. Przepis powyższy odsyła wprost do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz 776 ze zm.) a w szczególności do art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust.2 tego artykułu. Firma "A" s.c. w K. w której W.P. miał 50 % udziałów decyzją Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej nr [...] z dnia 5 lutego 1999 r. uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres od 1 lutego 1999 r. do 1 stycznia 2002 r. Prowadząc zakład pracy chronionej pracodawca miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych którego był dysponentem, a którego dochodami zgodnie z ustawą były środki uzyskane z tytułu zwolnienia z podatków, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Ustawa nakazywała przeznaczenie środków funduszu na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej ubezpieczenie osób niepełnosprawnych zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W przypadku likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego zakładu pracy chronionej lub utraty statusu takiego zakładu, niewykorzystane środki funduszu podlegają niezwłocznemu przekazaniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Szczegółowe zasady wykorzystywania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22). Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) obowiązująca od 1 stycznia 2000 r. wprowadziła m. in. art. 2 w związku z art. 4 zmiany do art. 31 ust. 2 wyżej cyt. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wylicza podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem, od podatków ustanowionym w ust. 1 tegoż artykułu. Powyższa nowela dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Ponadto skreślony został art. 24 wyżej cyt. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/2001 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 wyżej cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem 3-letniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu tej ostatniej ustawy, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażoną w art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z uwagi na fakt, iż dotychczas nie zostały wydane przepisy rekompensujące zakładom pracy chronionej utratę przywilejów podatkowych konieczne stało się przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym z powołaniem się na powyższy wyrok TK, ustalenie czy wnioskodawca korzystając do dnia 31 grudnia 1999r. ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 31 ust. 1 pkt. 1 wyżej cyt. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz zatrudnionych przez niego osób niepełnosprawnych. W celu realizacji przedmiotowego wyroku TK, ustalenia wymagało czy Spółka przed dniem 30 listopada 1999r. rozpoczęła realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w niej osób niepełnosprawnych i rozstrzygnięcie czy za 2000r. zachodziły podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika jako zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy zajął stanowisko, iż z przedmiotowego wyroku wynika, iż chodzi tylko o przedsięwzięcia ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji zawodowej. W dniu 3 marca 1998r. Spółka w związku ze staraniem się o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej zakupiła budynek magazynowy, w którym po dokonaniu remontów i modernizacji miał być utworzony pawilon handlowy, gdzie docelowo miały być zatrudnione osoby niepełnosprawne. Oprócz tego Spółka posiada własną bazę magazynową przy ul. P., zakupioną w 1998r. za kwotę 175000zł i pawilon handlowy przy ul. K. zakupiony w 1996r. za kwotę 100000zł. Powyższe nieruchomości wymagały znacznych nakładów celem przystosowania ich do potrzeb zakładu pracy chronionej. W 1999r. Spółka poniosła nakłady finansowe na remont i adaptację magazynu na cele handlowo-magazynowe w kwocie 28774,80zł oraz remont pomieszczeń sklepowych w kwocie 4709zł. Z przyjętych założeń inwestycyjnych na lata 1999-2000 odnośnie modernizacji pawilonu handlowego określonego w/g kosztorysu na kwotę 113931,37zł zakupu i adaptacji pomieszczeń biurowych w kwocie 30000zł oraz budowy kotłowni, w 2000r. w wyniku zmian przepisów podatkowych, ostatecznie dokonano jedynie remontu pomieszczeń sklepowych na wartość 3800,44zł, wybudowano kotłownię za sumę 13202,81zł i zakupiono pomieszczenia biurowe za kwotę 17100zł. Powyższe inwestycje sfinansowano częściowo kredytem w kwocie 30 000 zł. , a w pozostałym zakresie z własnych środków. Ponadto według podatnika zakup samochodu ciężarowego Star nr 1142 z przyczepą, który sfinansowany był w 50 % ze środków PFRON przyczynił się do poprawy warunków pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Długofalowość tej inwestycji polegała na tym, iż Spółka zawarła z PFRON umowę na zatrudnienie przez około 54 miesięcy kierowcę będącego osobą niepełnosprawną. Samo poniesienie wyżej przedstawionych wydatków na remont pomieszczeń nie dowodzi jeszcze faktu rozpoczęcia długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, zwłaszcza że w 2000 r. nakłady końcowe były już niskie na magazyn – 721,80 zł, na pomieszczenia sklepowe – 3746,32 zł., ani też, że były one ukierunkowane na osoby niepełnosprawne. Odnośnie zarzutu dotyczącego kwestionowania przez organ I instancji przedłożonego w toku postępowania kosztorysu z listopada 1999r., który miał wskazywać na planowanie do wykonania inwestycji o wartości 113931,37 zł , która miała stanowić jeden z koniecznych etapów długofalowego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych, to skoro powyższa inwestycja nie została rozpoczęta w 1999r. , tym samym nie należy do kategorii opisanych w wyroku TK. Z kosztorysu nie wynika w dodatku, aby zaplanowane prace miały na celu poprawę lub stworzenie odpowiednich warunków pracy dla niepełnosprawnych. Nie ma dowodów, iż wszystkie nakłady i zakupy były kolejnymi etapami przystosowania zakładu dla potrzeb niepełnosprawnych. Nie można było również uznać, że przejawem rozpoczęcia długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych był zakup w dniu 28 maja 1999r. samochodu ciężarowego Star. Wydatek ten został sfinansowany w maju 1999r., a więc przed zmianą przepisów w zakresie zwolnień podatkowych i należy go traktować jako związany z potrzebami wynikającymi z funkcjonowania firmy. Natomiast zatrudnienie osoby niepełnosprawnej na stanowisku kierowcy na okres 54 miesięcy, było tylko jednym z warunków współfinansowania zakupu samochodu ze środków PFRON według umowy z dnia 12 kwietnia 1999r., jak również refundacji wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne przez okres 18 miesięcy. Twierdzenie podatników że ich starania o uzyskanie statusu zakłady pracy chronionej było związane głównie z korzyściami podatkowymi, nie jest w pełni uzasadnione, skoro już po wprowadzeniu zmian podatkowych, w dniu 1 grudnia 2001r. Spółka zwróciła się do Wojewody o kontynuację statusu zakłady pracy chronionej. Zebrany materiał dowodowy organ I instancji ocenił w ramach swobodnej oceny dowodów według zasad określonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60)- zwanej dalej Ord. pod. Zgodnie z tezą zawartą w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt ISA/Wr 2035/2000 ciężar wykazania okoliczności wskazujących na prawo do ulgi spoczywał na stronie. Przeprowadzone przez podatnika w latach 1999-2000 prace remontowo- adaptacyjne budynków wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie były realizowane w oparciu o jeden spójny plan inwestycyjny, realizowany z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych, w sposób zgodny z celami o których mowa w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1999 nr 3 poz. 22). Ponadto nie bez znaczenia jest, iż przeprowadzone inwestycje zostały sfinansowane przez podatnika ze środków własnych oraz uzyskanych z kredytu, nie zaś z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Niekorzystna zmiana przepisów podatkowych nie wpłynęła na uszczuplenie tegoż funduszu, a zatem nie doszło w stosunku do podatnika do naruszenia istoty uprawnień zagwarantowanych w przepisach dotychczasowych tj. do naruszenia jego interesów w toku. Fakt ten, zdaniem organu, uzasadnia twierdzenie, iż prowadzony przez Podatnika zakład pracy chronionej nie należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miał zastosowanie powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Z tychże względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie istnieje po stronie odwołujących się Podatników, nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. a decyzja organu I instancji odpowiada prawu. B. i W. P. wnieśli w dniu 11 grudnia 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skargę na powyższą decyzję, żądając jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podatnicy zarzucili, naruszenie art. 7 i 8 kpa, gdyż organy podatkowe nie dążyły do wyjaśnienia okoliczności zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy a nastawiły się na wydanie decyzji negatywnych. Podnieśli, iż organ bezzasadnie uznał, iż nie prowadzili oni długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych oraz, iż organ w sposób nieuprawniony wyinterpretował z treści powoływanego wyroku Trybunału, iż inwestycje muszą być finansowane wyłącznie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Ponadto podnieśli, iż nieuprawnione jest utożsamianie pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycji". Inwestycja oznacza zawsze jakiś nakład materialny w celu dających się przewidzieć korzyści. Przedsięwzięcie jest pojęciem szerszym. Niewątpliwie przy braku wytycznych trudno ustalić które przedsięwzięcie ma charakter długookresowy. Podobnie trudne jest ustalenie, które przedsięwzięcie jest podejmowane wyłącznie na rzecz osób niepełnosprawnych, gdy firma zatrudnia nie tylko niepełnosprawnych. Wszystkie działania jakie podejmowała Spółka przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej jak i później w jego wyniku były działaniami podejmowanymi w zaufaniu do obowiązującego prawa i powinny podlegać ochronie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga jest bezzasadna. Ważnym instrumentem realizacji konstytucyjnych praw osób niepełnosprawnych jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.). Na gruncie przepisów ustawy obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Do warunków uzyskania statusu zakładu pracy chronionej należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Kolejnym warunkiem było zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej wydawał Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Decyzja była wydawana na okres 3 lat. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dochodami tego funduszu były przekazywane zgodnie z ustawą środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych był pracodawca. Ustawa nakazywała przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, niewykorzystane środki funduszu podlegały niezwłocznemu przekazaniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Szczegółowe zasady wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Pracodawca miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnienia z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10 %, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90 %. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) obowiązująca od 1 stycznia 2000 r. wprowadziła m. in. art. 2 w związku z art. 4 zmiany do art. 31 ust. 2 wyżej cyt. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wylicza podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem, od podatków ustanowionym w ust. 1 tegoż artykułu. Powyższa nowela dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Ponadto skreślony został art. 24 wyżej cyt. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/2001 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 wyżej cyt. ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem 3-letniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu tej ostatniej ustawy, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażoną w art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z uwagi na fakt, iż dotychczas nie zostały wydane przepisy rekompensujące zakładom pracy chronionej utratę przywilejów podatkowych konieczne stało się przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym z powołaniem się na powyższy wyrok TK, ustalenie czy wnioskodawca korzystając do dnia 31 grudnia 1999r. ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 31 ust. 1 pkt. 1 wyżej cyt. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz zatrudnionych przez niego osób niepełnosprawnych. Nie do przyjęcia jest pogląd skarżącego, iż TK używając w uzasadnieniu do wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/2001 pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych miał na względzie to, iż nie polega ono na dokonywaniu nakładów materialnych, a wiec nie należy go utożsamiać z pojęciem inwestycja. Zauważyć należy, iż TK używa tych pojęć zamiennie co wynika choćby ze zwrotu użytego w uzasadnieniu: " Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Podatnik musiał wiec wykazać, iż jeszcze przed wejściem w życie nowych, niekorzystnych przepisów w zakresie zwolnień podatkowych, zaangażował się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla pracowników niepełnosprawnych. W wyroku z dnia 13 października 2005r. TSK 2393/04 NSA zajął stanowisko, iż warunkiem uwzględnienia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty jest zbadanie czy inwestycja była zaplanowana, kontynuowana oraz jaki przyniosła efekt. Skarżący nie wykazał, iż zaangażował się w realizację długookresowych programów inwestycyjnych gdyż nakłady które poniósł w 1999r. na remont i adaptację magazynu na cele handlowo- magazynowe w kwocie 28744,80zł oraz remont pomieszczenia sklepowego w kwocie 4709zł nie miały takiego charakteru, w dodatku nie wykazał, iż powyższe nakłady zostały poniesione w cel stworzenia odpowiednich warunków pracy dla pracowników niepełnosprawnych, gdy ciężar udowodnienia powyższych okoliczności obciążał podatnika. Nie ma większego znaczenia dla sprawy przedstawienie przez podatnika szczegółowego kosztorysu pochodzącego z listopada 1999r. wskazującego na planowana inwestycję o wartości 113931,37zł, skoro nie została ona rozpoczęta w 1999r., a więc jeszcze przed zmianą przepisów, jak również nie wynika z niego aby zaplanowane prace miały na celu poprawę lub stworzenie odpowiednich warunków pracy dla pracowników niepełnosprawnych. Skarżący nie wykazali też, aby wszystkie poczynione nakłady i zakupy były kolejnymi etapami przystosowania zakładu do potrzeb osób niepełnosprawnych. Należy podzielić też stanowisko organów podatkowych iż zakup samochodu ciężarowego w maja 1999r. nie stanowi przejawu rozpoczęcia długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, a wydatek ten należy traktować jako związany z potrzebami funkcjonowania zakładu. Zatrudnienie jako kierowcy powyższego samochodu osoby niepełnosprawnej na okres 54 -miesięcy było tylko jednym z warunków współfinansowania samochodu ze środków PFRON zgodnie z umową z dnia 12 kwietnia 1999r., jak również refundacja wynagrodzeń i składek na ubezpieczeni społeczne przez okres 18 miesięcy. W efekcie mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ord. pod. Zdaniem sądu jedynie zbyt daleko idący jest pogląd organów podatkowych, iż finansowanie długotrwałych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych mogło być dokonywane tylko ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Trudno przyjąć że takie stanowisko wynika wprost z uzasadnienia przedmiotowego wyroku TK. Jednakże powyższy pogląd zważywszy na inne okoliczności niniejszej sprawy nie był decydujący dla rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p. p. s .a