I SA/Rz 749/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. spraw ze skarg R. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] września 2017 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 roku. oddala skargi. Przedmiotem skarg R. B. są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r.: 1) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r., 2) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2013 r., które wydano w następujących okolicznościach: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zarządził przeprowadzenie u R. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], Dyrektor UKS określił R.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień. Powodem rozstrzygnięcia było zakwestionowanie faktur mających potwierdzać zakup nowych samochodów marki Citroen (kilka Peugeot) i Mercedes Benz wystawionych przez "B". w R. oraz "C". w . i ich sprzedaży "D" w B. (dalej: "D" sp. z o.o.). Z ustaleń organu wynikało, że podatnik miał kupować nowe samochody, a po kilku dniach (5-14) sprzedawać je "D", która następnie dokonywała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, za wyjątkiem 11, które po nabyciu zbył z powrotem "B" w cenach wyższych od pierwotnego zakupu od tej spółki. Po zakupie, a przed sprzedażą, podatnik rejestrował pojazdy. Pierwsze faktury dokumentujące zakup i sprzedaż nowych samochodów wystawiono w marcu 2012 r. Wcześniej podatnik prowadził inną działalność, pełnił dyżury przy zimowym utrzymywaniu dróg. Nie był w stanie przedstawić okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy ze spółkami, od których nabywał pojazdy, ani powodów rejestrowania pojazdów przed ich odsprzedażą. Środki pieniężne na ich zakup zasadniczo pochodziły od "D", które otrzymywał w formie zaliczek przed datą zakupu, w większości równej cenie transakcji. Okoliczności te w ocenie organu wskazują, że podatnik nie prowadził działalności w zakresie handlu nowymi samochodami. Nie nabywał bowiem faktycznego władztwa nad towarem i faktycznie nie brał udziału w obrocie nowymi samochodami, a badane i opisane w decyzji faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych. Jego aktywność ograniczała się do rejestrowania pojazdów, co było pozbawione uzasadnienia prawnego, skoro samochody, aż do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, stanowiły towar handlowy i znajdowały się na placach poszczególnych dealerów samochodowych, którzy posiadali kluczyki do nich i inne dokumenty. Przyjmował także płatności i przekazywał je kolejnemu podmiotowi. Nie ponosił jednak żadnego ryzyka gospodarczego związanego z transakcjami z łańcucha reeksportu nowych samochodów. Czynności te były pozorne, czego dowodzi chociażby fakt, że rejestracji niektórych pojazdów dokonano już po ich odbiorze przez przewoźników i wywiezieniu poza Polskę, albo że wywóz miał miejsce przed ich zbyciem "D", zaś w jednym przypadku nawet przed nabyciem auta od dealera. Podatnik nie miał też szczegółowej wiedzy na temat samych pojazdów (ich specyfikacji), nie składał osobiście zamówień (pochodziły one od "D"), nie wdział samochodów, co do których nabycia posiadał faktury, nie dokonywał ich odbioru, nie brał udziału w negocjacjach cenowych. Uczestnictwo podatnika w opisanym schemacie transakcji, opracowanym przez D. K. ("D") pozbawione było cech prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik uczestniczył tylko w obiegu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury, otrzymane w poszczególnych miesiącach 2012 r. od "B" i "C", nie mogły więc stanowić podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT). Z uwagi natomiast na art. 108 ust. 1 ustawy VAT, podatek wykazany w fakturach wystawionych przez R. B. dla "D" oraz "B", w łącznej kwocie 1 753 399 zł, powinien z kolei zostać zapłacony przez wystawcę faktury, wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. W zakresie zakwestionowanych faktur prowadzone przez podatnika księgi podatkowe uznano za nierzetelne. Odrębną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], Dyrektor UKS określił R. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. Powodem rozstrzygnięcia także było zakwestionowanie przez organ faktur dokumentujących zakup nowych samochodów wystawianych w tym okresie przez "C" oraz ich sprzedaży, po upływie od 3 do 24 dni od zakupu, "D", która następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych pojazdów. Po zakupie, a przed sprzedażą, podatnik także w tym okresie rejestrował pojazdy. Środki na zakup pojazdów każdorazowo pozyskiwał od "D" w formie zaliczki, w większości równej cenie zakupu. Nie był jednak w stanie przedstawić okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy ze spółkami. W ocenie organu, podobnie jak w roku poprzednim, podatnik również w 2013 r. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie handlu nowymi samochodami. Nie nabywał on faktycznego władztwa nad towarem i faktycznie nie brał udziału w obrocie nowymi samochodami, a badane i opisane w decyzji faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych. Jego aktywność ograniczała się, jak wyżej opisano, do rejestrowania pojazdów, przyjmowania płatności i przekazywania ich kolejnemu podmiotowi. Nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, a zakwestionowane transakcje były pozorne. Również w tym okresie rejestracji 12 pojazdów dokonano już po ich odbiorze przez przewoźników i wywiezieniu za granicę, 22 auta przewoźnicy odebrali jeszcze przed ich sprzedażą do "D", a 6 nawet przed ich zakupem przez samego podatnika. Podatnik nie miał szczegółowej wiedzy na temat specyfikacji pojazdów, nie składał osobiście zamówień, nie widział samochodów, co do których nabycia posiadał tylko faktury, nie dokonywał ich odbioru. Uczestnictwo podatnika w opisanym schemacie transakcji pozbawione było cech prowadzenia działalności gospodarczej. Zakwestionowane faktury, otrzymane od "C", nie mogły więc stanowić podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług. Z uwagi natomiast na art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek wykazany w fakturach wystawionych przez R. B. dla "D" w łącznej kwocie 1 368 896 zł, powinien zostać zapłacony przez niego jako wystawcę faktur wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. W zakresie zakwestionowanych faktur prowadzone przez podatnika księgi podatkowe uznano za nierzetelne. Ponadto, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w 2012 r., które skutkowały m. in. zakwestionowaniem prawidłowości rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012 r. niezgodnie ze stanem faktycznym, ponieważ zawyżono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o 459 083 zł, decyzją nr [...] określono m. in. za ten miesiąc nadwyżkę, ale w wysokości 4 752 zł. W odwołaniach od wskazanych decyzji R. B. zakwestionował kompletność materiału dowodowego i zarzucił wadliwą ocenę zgromadzonego, podważenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zastosowanie znajdowała regulacja art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Podatnik podkreślił, że jako uczestnik transakcji łańcuchowej, z natury jej charakteru, nie dysponował fizycznie towarem, który był wydawany finalnemu odbiorcy. Gdyby odbierał towar osobiście, transakcja nie miałaby charakteru łańcuchowego. Organ nie zbadał jednak charakteru obiegu towarów a skupił się jedynie na wykazaniu, że nie prowadził on działalności gospodarczej w takim zakresie. Nabycie i sprzedaż nie były jednak czynnościami fikcyjnymi, lecz dopuszczonymi przez prawo w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Rejestrowanie pojazdów świadczyło o władztwie ekonomicznym nad pojazdami, a było ono niezbędne do uzyskania gwarancji producenta. Nabywając zaś polisy OC działał w ochronie własnego interesu, choć nie wykupował ochrony AC, a więc ryzyko uszkodzenia pojazdu lub jego kradzieży obciążały tylko jego. Nie zawsze otrzymywał także na czas zaliczki od "D" i nie miał gwarancji, że transakcje z tą spółką dojdą do skutku za każdym razem. Rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej zgłoszono zaś do ewidencji. Niezasadnie odmówiono mu zatem prawa od rozliczenia podatku VAT, zgodnie z zasadą neutralności, ponieważ w zakwestionowanych transakcjach działał w charakterze podatnika VAT, a faktury dokumentujące te transakcje odnosiły się do rzeczywistych transakcji handlowych, prawdziwych pojazdów, pochodzących z legalnego źródła. Wskazane przez organ rozbieżności w datach na dokumentach CMR i fakturach nie powinny być decydujące przy ocenie władztwa ekonomicznego nad pojazdami, podobnie jak fakt otrzymywania zaliczek od "D". Nie wykazano mu również, aby doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych w związku z dokonywanymi transakcjami. Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił obie ww. decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Uznał, że w sprawie zaistniały ku temu podstawy określone w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa). W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwalał na wyprowadzenie wniosku wynikającego z sentencji decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w zakresie rozliczenia za czerwiec 2012 r. w części dotyczącej określenia - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 246.965 zł. Wśród faktur wystawionych i wprowadzonych do obrotu w tym miesiącu przez R. B. ujęto fakturę [...] z dnia 18 czerwca 2012 r. z podatkiem wykazanym ze znakiem "-" (ujemnym) w wysokości - 12.055,18 zł. W aktach nie ma jednak faktury sprzedaży o takim numerze i kwocie podatku. Dane te odpowiadają natomiast dokumentowi znajdującemu się w tomie III akt (k. 837) - kserokopii faktury VAT korekty nr [...] z 18 czerwca 2012 r., wystawionej przez "B" na wartość netto (-) 52 413,82 zł, VAT (-) 12 055.18 zł. Faktura ta "zerowała" ilość, wartości sprzedaży i podatku VAT Citroena C4 1.6HDI 110 KM SELECTION, nr silnika [...]. Dokument ten zawiera adnotację o treści cyt.: "Opis: korekta zmiana ceny sprzedaży, zmiana danych kontrahenta". W aktach (k. 838) znajduje się duplikat faktury VAT nr [...] z 29 czerwca 2012 r. (data sprzedaży 29 lutego 2012 r.). Auto o tych samych danych jest ujęte na fakturze nr [...] z 18 czerwca 2012 r. wystawionej przez "B" na wartość netto 51 760,16 zł, VAT 11 904,84 zł (k. 878) oraz następnie wystawionej przez R. B. dla "D" nr [...] z 29 czerwca 2012 r. na wartość sprzedaży netto 52 573,17 zł i VAT 12 091,83 zł (k. 845). Wskazany opis na fakturze korekcie nr [...] z 18 czerwca 2012 r. jest zatem nieścisły, ponieważ według faktur miała miejsce tylko zmiana ceny, natomiast nie było zmiany kontrahenta. Faktura ta także w protokole badania ksiąg z 10 lutego 2016 r. została wykazana jako dokumentująca zmniejszenie sprzedaży (i podatku) dla A.C., a także w decyzji I instancji. W protokole i decyzji, wśród faktur, które zdaniem organu I instancji nie stanowiły podstawy obniżenia podatku należnego, a które zostały ujęte w ewidencji VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2012 r., została wymieniona faktura nr [...] z 30 czerwca 2012 r. na wartość netto - 52 413,82 zł, VAT -12 055,18 zł. Faktyczna wartość wynikająca z faktur sprzedaży wystawionych przez R. B. w czerwcu 2012 r. wynosiła 259 020,26 zł, podczas gdy w protokole badania ksiąg podano, jako kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, 246 965 zł. Organ I instancji pomniejszył równocześnie zadeklarowane wartości podatku należnego o kwoty odpowiadające kwotom określonego podatku do zapłaty, w tym za czerwiec 2012 r. w kwocie 246 965 zł, co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniu w decyzji oraz jej rozstrzygnięciu. Uwagi te należało odnieść także do protokołu badania ksiąg z 14 lutego 2016 r. Stąd zasadność ujęcia faktury "[...] z 2012-06-18 podatek - 12.055,18 zł" wymaga dodatkowego wyjaśnienia, ale przez organ I instancji, ponieważ organ odwoławczy winien mieć na uwadze przy rozstrzyganiu sprawy dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej, który ogranicza w postępowaniu odwoławczym możliwość wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, a więc nie może zwiększać obciążenia strony w stosunku do tego, co wynikało z decyzji I instancji. Nie można było w tym zakresie stosować trybu procedowania określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazane braki w zakresie badania ksiąg podatkowych skutkowały nieprawidłowością postępowania, a materiał dowodowy zgromadzony w wadliwie prowadzonym postępowaniu nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy i czynił również wadliwą decyzję organu I instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie także zbadanie, w kontekście art. 108 ust. 1ustawy VAT, w odniesieniu do tzw. "pustych faktur", do których zostały wystawione faktury korygujące przed rozpoczęciem postępowania kontrolnego, wpływu tego faktu na stosowanie tej regulacji. Wystawienie faktur korygujących to bowiem uniemożliwia. W zaskarżonej decyzji określono zaś m.in. podatek do zapłaty za listopad 2012 r. w kwocie 208 624 zł, która obejmuje podatek wykazany w fakturach z 16 listopada 2012 r. o nr [...] do [...], [...] do [...], podczas gdy zostały one przez podatnika skorygowane w całości w grudniu 2012 r. Ponadto nie zastosowano dyspozycji ww. przepisu do 6 faktur wystawionych przez R. B. w dniu 21 grudnia 2012 r. o nr [...] do [...] dla "B", i nie uzasadniono stanowiska w tym zakresie. Niezasadnie ujęto także (na str. 52 w wierszach 12-23 decyzji) faktury/faktury korygujące wystawione w grudniu 2012 r. przez podatnika dla "D". W kontrolowanej decyzji popełniono również omyłki w przywołanej numeracji faktur sprzedaży, w części identyfikującej rok sprzedaży - w sentencji (strona 4, 5) i uzasadnieniu decyzji (strona 12, 13, 14, 19, 24, 25). Analogiczne omyłki zawiera protokół badania ksiąg. Bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie nie jest w ocenie organu odwoławczego - w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, możliwe wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Aspekty naświetlone przez odwołującego się w toku postępowania odwoławczego winny zaś być zbadane przez organ I instancji. Jeżeli chodzi o decyzję dotyczącą trzech miesięcy 2013 r. to organ odwoławczy przede wszystkim zwrócił uwagę, że rozliczenie za styczeń 2013 r. jest bezpośrednio związane z rozliczeniem na grudzień 2012 r., ponieważ wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. nadwyżka podatku została ujęta w rozliczeniu za styczeń 2013 r. Tymczasem decyzja dotycząca poszczególnych miesięcy 2012 r. została uchylona. Stąd konieczność uchylenia także decyzji nr [...]. W skargach R. B., domagając się stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ organ odwoławczy winien uchylić decyzję I instancji w całości i umorzyć postępowanie mając na względzie, że decyzja ta rażąco naruszyła ww. przepisy w takim zakresie, w jakim odmówiono mu prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach, ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) podatku VAT. W ten sposób rażąco naruszono prawo (w szczególności, jak podano w sprawie I SA/Rz 749/17, art. 125 § 1-2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT) wskutek działania wbrew zasadzie ekonomiki i szybkości postępowania, bowiem skoro na podstawie aktualnych akt sprawy organ jest władny wywieść wniosek, że nie ma podstaw do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia VAT, gdyż nie zostało udowodnione oszustwo (wyłudzenie) podatku VAT, to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są uchybienia kalkulacyjne wskazane w decyzji, bowiem nawet po ich naprawie nie będzie podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia VAT ze spornych faktur ze względu na brak oszustwa (wyłudzenia) podatku VAT, 2) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, z dnia 13 grudnia 2007 r. poprzez ignorowanie wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS (obecnie TSUE), który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co organ naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając, 3) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach, błędnie twierdząc, że nie przysługuje mu to prawo, albowiem zgromadzony materiał dowodzi, że: a) sporne faktury, wystawione przez niego, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ nie dokonał on dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - nigdy bowiem nie nabył prawa do dysponowania przedmiotowymi towarami jak właściciel, a więc nie mógł dokonać dalszej ich dostawy na rzecz "D", faktury wystawione przez niego oraz na jego rzecz dokumentują czynności pozorne, a w związku z tym, nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na jego rzecz, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że brał on udział w transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, b) sporne faktury, wystawione przez niego, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie dokonał dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT w charakterze podatnika VAT, bowiem nie działał w wykonaniu samodzielnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT, a w związku z tym nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na jego rzecz, podczas gdy z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że w przedmiotowych transakcjach działał jako podatnik VAT, czyli w wykonaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, 4) art. 7 ust. 8 ustawy VAT w związku z art. 14a § 1, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców, w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez odmowę zastosowania w sprawie przepisów art. 7 ust. 8 ustawy VAT, wskazując niesłusznie na brak fizycznego i aktywnego jego zaangażowania w daną transakcję, chociaż Minister Finansów w licznych interpretacjach podatkowych, powołując się na orzecznictwo ETS oraz Dyrektywę 112, nie ma wątpliwości, że w sytuacji zbieżnej do tej, jak w niniejszej sprawie dotyczącej reeksportu samochodów, zastosowanie znajdzie domniemanie prawne z art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Organ, podobnie jak organ I instancji w niniejszej sprawie, wbrew treści art. 14a § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnił wyjaśnień Ministra Finansów w interpretacjach prawa podatkowego, a w świetle powyższego należało uchylić decyzje I instancji i umorzyć postępowania, czego nie uczyniono, akceptując w ten sposób rażące naruszenie przepisów popełnione przez organ I instancji. W ocenie skarżącego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że dokonywał on dostawy towarów - nowych samochodów, działając jako podatnik VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, co do zasady, przysługuje mu prawo rozliczenia podatku VAT. Nie wykazano zaś, aby na jakimkolwiek etapie łańcucha dostaw doszło do popełnienia oszustwa podatkowego i aby miał on świadomość takiego procederu. Organ I instancji niezasadnie zakwestionował jednak dokonywane dostawy prowadzone w ramach transakcji łańcuchowych, podważył zakres prowadzonej działalności gospodarczej oraz przyjął domniemanie jego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Tymczasem organ odwoławczy podważył decyzje I instancji tylko w zakresie rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2012 r. Jeżeli chodzi zaś o status podatnika - przedsiębiorcy, to ustawodawcy nie interesuje cel prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie sam fakt jej prowadzenia. Realizowane dostawy były zaś dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie podważono zaś tego, że negocjacje cenowe były prowadzone przez pełnomocnika - przedstawiciela I..T sp. z o.o. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszały prawa w stopniu wymagającym od Sądu zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej określanej jako "p.p.s.a.". Kontroli Sądu poddano decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którymi uchylono decyzje organu I instancji i przekazano sprawy do ponownego rozpoznania. Sprawy te, ze względu na to, że pozostawały ze sobą w związku, zostały na rozprawie połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Niemniej, ich treść i zaprezentowane przez organ odwoławczy powody podjętych rozstrzygnięć wymagały, aby oceny ich zgodności z prawem dokonać w sposób zindywidualizowany, jeżeli chodzi o kwestie faktyczne, które legły u podstaw kontrolowanych aktów. Uchylenie decyzji dotyczącej podatku za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 r. w zasadzie podyktowane było tym, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana przez podatnika w deklaracji za grudzień 2012 r. miała wpływ na rozliczenia w roku następnym, ponieważ została ujęta w deklaracji VAT za styczeń 2013 r., a została ona przez organ podatkowy I instancji określona odmiennie, niż w deklaracji podatnika za grudzień 2012 r. Jest zatem rzeczą wręcz oczywistą, że eliminując z obrotu prawnego decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], pozostawienie w mocy decyzji o nr [...] było po prostu niedopuszczalne, skoro prawidłowość rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012 r. może mieć istotny wpływ na takie rozliczenie za styczeń 2013 r. i być może kolejne miesiące, podobnie jak za czerwiec 2012 r. na kolejne miesiące. Istotne zatem okazało się przede wszystkim to, czy rozstrzygnięcie decyzji nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. ocenić można było jako legalne, czyli zgodne z prawem. Uchylenie decyzji albo stwierdzenie jej nieważności - jak oczekiwał tego skarżący, może nastąpić bowiem tylko w przypadkach określonych w przepisach art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem jego § 1 pkt 1 i 2, uchylenie może mieć miejsce, jeżeli Sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności może zaś nastąpić, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych, a więc np. art. 247 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny może również morzyć postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., jeżeli stwierdzi ku temu podstawę (jego bezprzedmiotowość) i jeżeli jednocześnie uchyla decyzję na jednej z podstaw określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Obowiązkiem organu odwoławczego jest przede wszystkich dopełnić istoty postępowania odwoławczego, czyli ponownie rozpoznać sprawę, jeżeli to tylko możliwe - w sposób merytoryczny. Zgodnie jednak ze skodyfikowaną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy w postępowaniu przed organem I instancji doszło do niezbędnych (kompletnych) ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Granice rozstrzygnięć o charakterze reformatoryjnym stanowi jednak art. 234 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może bowiem wydać decyzji na niekorzyść odwołującego się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z kolei umorzenie postępowania podatkowego może nastąpić tylko w razie stwierdzenia jego bezprzedmiotowości. Podstawę prawną obu kontrolowanych decyzji stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Użyty w powołanym przepisie zwrot "w znacznej części" jest ustawowo niedookreślony, a zatem za każdym razem należy go odczytywać w konkretnych okolicznościach sprawy. Podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą jednak prowadzić do ukształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, ponieważ pozbawiłoby to stronę (podatnika) prawa do zaskarżenia decyzji w administracyjnym toku instancji i pozostawiło jej jedynie konieczność poszukiwania ochrony na drodze sądowej, przy czym prowadzenie postępowania wyjaśniającego przed sądem administracyjnym jest w zasadzie niedopuszczalne, a obowiązek ten ciąży przede wszystkim na organach administracji publicznej. W kontrolowanej sprawie Sąd nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności decyzji podatkowej określonej w art. 247 Ordynacji podatkowej. Zresztą zarzuty skargi koncentrują się tylko na jednej z nich, a mianowicie rażącego naruszenia prawa i łączą je z zakwestionowaniem prawa podatnika do rozliczenia podatku VAT z faktur wymienionych taksatywnie w decyzjach I instancji i samym faktem prowadzenia postępowania podatkowego. Rzecz jednak w tym, że kwestia ta nie została jeszcze ostatecznie rozstrzygnięta, a organ odwoławczy polecił organowi I instancji odniesienie się także do argumentacji odwołującego się, a więc również w podniesionym w odwołaniu zakresie dotyczącym transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, które to zagadnienie wydaje się kluczowe dla strony skarżącej, jeżeli analizować treść odwołań. Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mógł jednak zawrzeć w swej decyzji oceny prawnej dotychczasowego stanu faktycznego, w zakresie możliwości zastosowania określonych przepisów materialnoprawnych, ponieważ jednoznaczne brzmienie powołanego przepisu procesowego pozwala mu na czynienie wskazań tylko natury faktycznej. Nie mógł także narzucić organowi I instancji treści przyszłego rozstrzygnięcia. Decyzja kasacyjna ma w istocie wymiar formalny, nie przesądza wyniku sprawy. Stosowanie instrumentów określonych w ustawie VAT w zakresie prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego od należnego, a więc przede wszystkim materialnoprawnej dyspozycji przepisów art. 86 i art. 88 tej ustawy, wymaga zaś dokonania niewątpliwych i prawidłowych ustaleń faktycznych w odniesieniu do wszystkich aspektów danej sprawy, w szczególności każdej faktury, dającej prawo do odliczenia, ale też i statusu skarżącego jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, skoro prawo określone w art. 86 ust. 1 przysługuje tylko podatnikowi, o którym mowa w art. 15. Refleksyjnie ustalenia te będą musiały więc objąć także kwestie samodzielnego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Ustalenia takie będą też miały decydujący wpływ na ocenę tego, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze podlegające podatkowi od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy można uznać, że miały one miejsce w tzw. łańcuchu dostaw. Wbrew zarzutom skargi nie chodzi w sprawie wyłącznie o kwestie kalkulacyjne, ponieważ te rzeczywiście mógłby wykonać organ odwoławczy, ale przede wszystkim o uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zakresie, tj. faktur przyjętych przez podatnika do rozliczenia za czerwiec 2012 r. Mogą one bowiem mieć istotny wpływ nie tylko na rozliczenie podatku za ten miesiąc, ale również i kolejne. Uzupełnienie postępowania we wskazanym zakresie pozwoli zarazem podatnikowi czerpać z korzyści dwuinstancyjności postępowania, co będzie miało szczególne znaczenie, jeżeli pojawią się nowe dowody albo fakty, mające wpływ na przedstawione przez organ kwalifikacje i kalkulacje. Dla oceny legalności stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia liczba i rodzaj dowodów, które mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, które mają być nimi udowodnione (por. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. II FSK 3293/15, opub. na stronie internetowej "http://orzeczenia.nsa.gov.pl"). W sprawie nie chodziło zaś tylko o analizę jednej czy liku faktur, ale - na co w pełni prawidłowo zwrócono uwagę, także o ochronę interesu podatnika, ponieważ na etapie postępowania odwoławczego nie można zwiększać obciążenia strony w stosunku do tego, co wynikało z decyzji I instancji. Stanowisko organu I instancji co do rozliczenia za czerwiec 2012 r. (a przez to także co najmniej jeden kolejny miesiąc) było wadliwe z powodu naświetlonego w kontrolowanej decyzji uchybienia, jak również braku stanowiska w kontekście wpływu korekt faktur na możliwość stosowania dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a chodzi w tym przypadku o dość pokaźne sumy. Nie może być więc w tym zakresie żądnych wątpliwości, a stanowisko organu musi być jasne i kompletne, a nie wybiórcze. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że organ odwoławczy miał podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylenia decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., a swoje racje i argumenty w dostateczny sposób zaprezentował w uzasadnieniu decyzji. Konsekwencją tego musiało być uchylenie decyzji dotyczącej trzech pierwszych miesięcy 2013 r., jako że rozliczenie - co najmniej za grudzień 2012 r., a być może i inne miesiące 2012 r., może mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie za styczeń 2013 r., a w każdym bądź razie zależność taka wynika aktualnie ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Podjęte w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia, w świetle dyrektyw wypływających z zasad: prawdy materialnej (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej) oraz dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), mającej pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), były konieczne i uzasadnione. Prawidłowe rozstrzygnięcie spraw wymaga bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wątpliwości. Decyzje kasacyjne zawierają wskazania, pod jakim kątem i w jakim celu należy uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny. Nie można natomiast na obecnym etapie postępowania, po przyjęciu zgodności z prawem decyzji kasacyjnej, uznać za trafne, ale i odnosić się do stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz innych niż art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ są one postawione przedwcześnie. Decyzje I instancji zostały bowiem wyeliminowane z obrotu prawnego. Całkowicie jednak chybiony jest zarzut naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący nie wskazuje na jakąkolwiek interpretację dotyczącą jego własnej sytuacji faktycznej, zaś organy podatkowe przy rozstrzyganiu spraw korzystają z samodzielności orzeczniczej. Nie jest także możliwe przesądzenie już na obecnym etapie procedowania, że postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący jako podatnik VAT złożył deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r., zamieszczając w nich dane, na podstawie określonego kompletu dokumentów (faktur), które organy podatkowe mają prawo ocenić, wraz z prowadzoną pozostałą dokumentacją podatkową podatnika. Dopiero kompletne ustalenia pozwolą na ocenę, czy prowadzone postępowanie było bezprzedmiotowe, a złożone przez podatnika deklaracje VAT prawidłowe. Z podanych powodów uznano skargi za niezasadne i oddalono je na podstawie art. 151 p.p.s.a.