I SA/Rz 750/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "A" Spółka z o.o. w K. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. - oddala skargę - Decyzją dnia (...) października 2008r. (nr (...)) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego "S." Spółka z o.o. w K. (dalej: Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lipca 2008r. (nr (...)), określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w wysokości 306.815,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia (...) marca 2006r., (nr (...)), określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 306.761,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) czerwca 2006r. (nr (...)) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...) lipca 2008r. (nr (...)), określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 306.815,00 zł. Organ I instancji uznał, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania na łączną kwotę 1.001.555,00 zł, przez zaniżenie przychodów o kwotę 750,03 zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.000.804,60 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku o kwotę 280.436,00 zł. Nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynikały z zaliczenia do nich m.in. kwoty 999.225,01 zł wypłaconej z tytułu prowizji za usługi doradcze firmie B z siedzibą w C. w USA, w wyniku czego, w ocenie organu I instancji, naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: ustawą p.d.p. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż spór dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 999.225,01 zł, z tytułu prowizji wypłaconej przez Spółkę za usługi doradcze firmie B z siedzibą w C. w USA. W postępowaniu ustalono, iż Spółka dokonywała eksportu towarów do włoskiego odbiorcy D od początku prowadzenia działalności, tj. od 1993 roku. W okresie od 1993r. do 1 czerwca 1999r. Spółka nie posiadała pisemnej umowy na dostawę wyrobów, a ilość i cena dostarczanego towaru uzgadniane były ustnie. W dniu 1 czerwca 1999r. została zawarta pisemna umowa pomiędzy Spółką, a odbiorcą włoskim D Dnia 1 grudnia 1999 r. została podpisana umowa pomiędzy Spółką, a firmą B z siedzibą w C., dotycząca świadczenia Spółce przez B usług doradczych w zakresie eksportu elementów drewnianych i gotowych wyrobów. Z treści umowy wynikało, iż firma B zobowiązała się w szczególności do świadczenia usług w zakresie inspekcji procesu eksportu wyrobów Spółki, pomocy i doradztwa w zbieraniu informacji i nawiązywaniu kontaktów. W zamian za powyższe usługi, Spółka zobowiązała się do wypłaty kontrahentowi prowizji. Do kosztów działalności Spółki 2002r. zaliczono wydatki wg faktur wystawionych przez firmę B, z tytułu prowizji za usługi doradcze, w łącznej kwocie 999.225,01 zł. Podstawą naliczenia prowizji dla B była wartość wyeksportowanego towaru. Wszystkie faktury zostały w 2002r. zapłacone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2002r. Należności za faktury były przelewane na rachunek bankowy w Anglii. Z Anglii przychodziły do Spółki S. faktury, wystawione w języku angielskim. Organ II instancji, dokonując oceny zasadności zaliczenia powyższych wydatków do kosztów podatkowych wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p. kryteriami kwalifikującymi dany wydatek do grupy kosztów uzyskania przychodów są: poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów (kryterium pozytywne) oraz nie zakwalifikowanie wydatku, który spełnia kryterium pozytywne, do grupy kosztów nie uznanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów. Według kryterium pozytywnego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinien być poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i mieć na celu osiągnięcie przychodów. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał, iż wydatek w kwocie 999.225,01 zł na rzecz firmy B był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, natomiast ustalenia faktyczne i ocena materiału dowodowego jednoznacznie wskazują na brak przesłanek do pozytywnej kwalifikacji tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, iż umowa o świadczenie usług doradczych zawarta w dniu 1 grudnia 1999r. z firmą B, nie była w rzeczywistości realizowana. W szczególności o wykonywaniu umowy nie świadczy fakt, że firma B istnieje w USA i nie ma zaległości w rozliczeniach, przy braku jakichkolwiek informacji na temat wykonywania przez nią usług na rzecz Spółki. W ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez Spółkę dokumenty nie wskazują na wykonanie usług w zakresie wynikającym z zawartej umowy, gdyż ich treść jest ogólnikowa, bądź dotyczy płatności dokonanych przez firmę D Z wyjaśnień Prezesa Spółki wynikało, iż wszystkie dokumenty potwierdzające faktyczne wykonywanie usług tj. protokoły, zestawienia, analizy sporządzane przez firmę B, miały znajdować się w firmie D i B. Jednakże treść informacji otrzymanej od administracji podatkowej Włoch wskazuje, że D nigdy nie utrzymywała stosunków handlowych z firmą B., zatem pisma wystawione we Włoszech nie mogły dotyczyć działań tej firmy, polegających na koordynowaniu procesu eksportu do jedynego odbiorcy zagranicznego jakim była firma D. Wprawdzie przedstawiciel prawny spółki D stwierdził, że Spółka S. w latach 2002-2004 uzyskała usługi w zakresie doradztwa technicznego i handlowego od spółki B, jednakże stwierdzenie to nie zostało potwierdzone żadnym dowodem świadczącym o wykonywaniu przez B jakichkolwiek usług. Skoro zatem Spółka nie miała kontaktów z firmą B, związanych z czynnościami innymi niż płatności, nie były zatem wykonywane czynności będące przedmiotem umowy z dnia 1 grudnia 1999r. Jedynymi dowodami przedstawionymi organom podatkowym, dotyczącymi realizacji umowy o świadczenie usług doradczych, były umowa, faktury oraz dowody dokonania płatności z tego tytułu, które to dowody orany podatkowe uznały za niewystarczające dla potwierdzenia wykonania spornych usług. Ponadto o zawartej umowie nie wiedziała księgowa Spółki S., A. P.. Organ zauważył też, że współpraca Spółki z włoską firmą D trwała od 10 lat, a rosnąca sprzedaż eksportowa w latach 1999-2002 nie była efektem działań B, lecz innych czynników gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż dla oceny celowości wydatku na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p. nie bez znaczenia pozostawał także fakt, iż podpisana umowa była kosztowna, a przekazywanie płatności za wystawiane faktury odbywało się bez zapoznania się ze strony Spółki z przedmiotem działalności zleceniobiorcy tj. firmy B, bez znajomości choćby jednego nazwiska przedstawiciela tej firmy, przy braku jakichkolwiek kontaktów osobistych, telefonicznych czy pisemnych. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż podatnik nie wykazał, aby wydatek w kwocie 999.225,01 zł na rzecz firmy B, był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, stwierdzając brak przesłanek do pozytywnej kwalifikacji tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy p.d.p. Odnosząc się do zarzutów podatnika, w kwestii naruszenia przez organ zasad postępowania, w tym postępowania dowodowego, organ podniósł, iż w celu zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego zbadano księgi Spółki, analizowano dokumenty będące w posiadaniu Spółki, zwracano się do administracji podatkowych obcych państw oraz do zarządu Spółki o wyjaśnienia oraz o przedłożenie dowodów potwierdzających fakt wykonania umowy, a także przesłuchano świadków. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Prowadzone postępowanie nie naruszało zatem określonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie organu podatkowego w tym zakresie nie miało cech dowolności. Wszystkie dowody wskazane przez Spółkę, które miałyby potwierdzić wykonanie spornych usług zostały poddane prawidłowej ocenie organu podatkowego. W kwestii zarzutu nieuzasadnionej zdaniem podatnika odmowy przeprowadzenia dowodu, w zakresie uzupełnienia informacji uzyskanej od administracji podatkowej Włoch, organ II instancji stwierdził, iż relacje pomiędzy podmiotami D i B zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, istniała więc postawa do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie PPHU "S" Sp. z o.o. z siedzibą w K., wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.122 w zw. z art.187 §1, art.191, art.193 §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, z uwagi na niepełne i błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, art.188 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu i art.210 §4 Ordynacji podatkowej, wobec braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji, a także naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 ustawy p.d.p. polegające na nadinterpretacji tej normy i niekorzystnym dla skarżącej jej zastosowaniu. Zdaniem Skarżącej żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania pisemnego rezultatu wykonanej usługi doradztwa, jeżeli podatnik dysponuje pisemną umową, prawidłowo sporządzoną fakturą i dowodem zapłaty. Organ zastosował wybiórczą ocenę dowodów, pomijając dowody korzystne dla podatnika. Pomimo tego, że administracja podatkowa USA potwierdziła fakt legalnej rejestracji firmy B i jej dobrą kondycję, to organy, wbrew dokumentom przyjęły, że firma ta nie świadczyła żadnych usług. Fakt, że dokumentacja w zakresie prowadzonej działalności przez B nie została udostępniona, nie może być okolicznością obciążającą Skarżącą. Ponadto skarżąca zarzuciła, że chociaż organ uwzględnił jej wniosek dowodowy i zwrócił się do administracji podatkowej Włoch, to samodzielnie sformułował tezy dowodowe, zamiast wezwać podatnika do ich sprecyzowania. W efekcie pytania do D zostały sformułowane nieprecyzyjnie i błędnie. Pomimo tego, przedstawiciel D potwierdził, że Skarżąca uzyskała usługi doradcze i handlowe od B, lecz z winy organu nie ustalono, jakie to były usługi i jaki miały wpływ na przychody skarżącej Spółki. Z tych względów Skarżąca złożyła wniosek dowodowy, którego przeprowadzenia organ odmówił. Nie można wobec tego uznać, że ustalony stan faktyczny wystarczająco oddaje wzajemne relacje pomiędzy firmami. Organ nie przeprowadził też żadnego postępowania w kierunku zbadania wpływu innych czynników, poza efektami działania B, na pozytywne wyniki Spółki, a jedynie stwierdził, w żaden sposób tego nie dokumentując, że wzrost sprzedaży spółki mógł być spowodowany czynnikami gospodarczymi i ceną surowca drzewnego na rynku. W ocenie Spółki, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na organie podatkowym, a organ ten w żaden sposób nie podważył poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Dodała, że za prawidłowością ewidencjonowania przez nią kosztów uzyskania przychodów przemawia protokół porozumienia z 7 grudnia 1999r., oświadczenia przedstawiciela D oraz zestawienia obrazujące wzrost sprzedaży. Natomiast odnośnie zeznań księgowej Spółki, Skarżąca stwierdziła, że jej rola ograniczała się do ewidencjonowania zaszłości gospodarczych, a nie zarządzania Spółką, dlatego nie mogła mieć wiadomości w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Już po wniesieniu skargi do Sądu, ogłoszona została upadłość PPUH "S." Sp. z o.o. w K. (postanowienie SR w P. z dnia 28 listopada 2008r. sygn. akt VGU 5/08), a Syndyk Masy Upadłości przystąpił do postępowania sadowego (oświadczenie z dnia 21 stycznia 2009r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem sporu jest uprawnienie Skarżącej Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu prowizji wypłaconej B za usługi doradcze. Spółka wywodzi takie uprawnienie z treści przepisu art.15 ust.1 ustawy p.d.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art.16 ust.1 tej ustawy. Zdaniem Spółki, skoro zawarła pisemną umowę o usługi doradcze, posiada prawidłowe faktury i dowody zapłaty prowizji, to poniosła wydatki, które – wobec braku wyłączeń z art.16 ust.1 ustawy p.d.p. – stanowią koszty uzyskania przychodu. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów zawarte są w powołanym art.15 ust.1 ustawy p.d.p., z którego wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (k.u.p.), to powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art.16 ust.1 ustawy p.d.f. O ile niesporna jest okoliczność, że przedmiotowy wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń, ani też, że co do zasady, prowizja wypłacana za usługi doradcze może stanowić k.u.p., o tyle kwestionowane jest przez organy podatkowe poniesienie tego wydatku w celu uzyskania przychodu. W doktrynie podkreśla się, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Przy czym, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne, ciężar wykazania, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, i że miały na celu uzyskanie przychodu, spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z 23 marca 2006r. sygn. akt I FSK 751/05). W ocenie Sądu organy słusznie przyjęły, że podatnik nie wykazał, aby usługi doradcze zostały w rzeczywistości wykonane. Sam fakt zawarcia umowy, otrzymane faktury i dowody zapłaty prowizji nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu usług doradczych do k.u.p. Organy zasadnie uznały, że przeciwko uznaniu wydatku za k.u.p. przemawiają takie okoliczności, jak brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie umowy, w szczególności wywiązania się kontrahenta z obowiązków określonych w artykule 3 umowy, brak jakichkolwiek kontaktów skarżącej Spółki z B ( z wyjątkiem telefonów dotyczących płatności prowizji), zawarcie kosztownej umowy przez Skarżącą Spółkę, pomimo braku wiedzy o przedmiocie działalności kontrahenta, okoliczność, że prezes Skarżącej Spółki nie potrafił wskazać ani jednego nazwiska, adresu i numeru telefonu przedstawiciela B. Samo potwierdzenie przez administrację podatkowa USA istnienia firmy B w USA i braku zaległości w rozliczeniach nie oznacza, że prowadziła ona działalność doradczą, w tym na rzecz Skarżącej Spółki. Skarżąca nie wykazała też, aby zwiększenie sprzedaży eksportowej w latach 1999 -2002 nastąpiło na skutek działalności doradczej B. Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka nawiązała kontakty handlowe ze swoim głównym odbiorcą D we Włoszech bez pośrednictwa B, bo jeszcze w 1993r. i od tego czasu realizowała dostawy elementów drewnianych, najpierw na podstawie ustnych uzgodnień, a następnie od 1 czerwca 1999r. na mocy pisemnej umowy. Już w piśmie z dnia 4 listopada 1999r. D informowała o chęci zwiększenia dostaw od skarżącej Spółki, nie można więc uznać, że to zawarcie umowy o usługi doradcze z dnia 1 grudnia 1999r. wpłynęło na wzrost zamówień i eksportu elementów drewnianych w kolejnych latach, w tym w 2002r. Twierdzenia Prezesa Spółki J. D., na temat wizyt przedstawicieli B w Skarżącej Spółce, istnienia "projektu" przygotowanego przez B, czy wreszcie istnienia protokołów, analiz, zestawień sporządzonych przez B, a znajdujących się w siedzibie D okazały się gołosłowne. Skarżąca przedstawiła wprawdzie protokół uzgodnień z 7 grudnia 1999r. z wizyty S. Sp. z o.o. i B w siedzibie firmy D we Włoszech, ale nie stanowi ono dowodu świadczenia usług doradczych Skarżącej Spółce przez B w 2002r. Projektu studium, o którym mowa w protokole, Skarżąca nie przedstawiła, a Prezes Zarządu J. D. stwierdził, że przegapił moment odbioru tego dokumentu. Postępowanie dowodowe wykazało ponadto, że wbrew twierdzeniom prezesa Skarżącej Spółki, jej włoski partner D nie utrzymywał żadnych bezpośrednich stosunków i jakiegokolwiek rodzaju związków handlowych z B. Oznacza to, że B w ogóle nie przeprowadzała kontrolnych inspekcji procesu eksportu elementów drewnianych i gotowych wyrobów, ani u odbiorcy, ani u eksportera, nie zbierała informacji i nie nawiązywała kontaktów handlowych, nie brała udziału w dyskusjach i negocjacjach, czyli nie wywiązywała się z obowiązków, o których mowa w umowie z dnia 1 grudnia 1999r. Oceny tej nie zmienia stwierdzenie przez przedstawiciela D, że Skarżąca korzystała w latach 2002-2004 z usług doradztwa technicznego i biznesowego świadczonych przez B, bez wskazania, na czym polegały te usługi i jaki był ich związek z osiągniętym przychodem. Żądanie Skarżącej, aby organ prowadził dalsze postępowanie wyjaśniające w tym kierunku, a w szczególności odnośnie rodzaju świadczonych usług, jest zbyt daleko idące, w sytuacji, gdy organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a w niniejszej sprawie ciężar dowodu wykonania usług doradczych i wykazania ich związku z osiągniętym przychodem, spoczywa na podatniku. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji i w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dnia 27 maja 2008r. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, jakie czynniki spowodowały wzrost sprzedaży eksportowej Skarżącej spółki latach 1999-2002. Istotne jest bowiem to, że nie spowodowały tego usługi doradcze firmy B, bo podatnik nie wykazał, żeby usługi takie były w rzeczywistości wykonane. W ocenie Sądu organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie wyjaśniające i dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.