I SA/Rz 751/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację , 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 751/08 Uzasadnienie We wniosku wniesionym w dniu 22 stycznia 2008r. "A" spółka z o.o. w K. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2007r. naliczonych na dzień 31 grudnia 2005r. niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Podatnik udzielił w 2005 roku podmiotowi zagranicznemu pożyczki w walucie obcej. Na dzień 31 grudnia 2005 r. podatnik naliczył niezrealizowane ujemne różnice kursowe, które zgodnie z obowiązującym wówczas prawem podatkowym nie stanowiły dla niego kosztu uzyskania przychodu w 2005 roku. Na dzień 31 grudnia 2006 r. podatnik ponownie naliczył niezrealizowane ujemne różnice kursowe dotyczące tylko roku 2006, które zgodnie z obowiązującym wówczas prawem podatkowym nie stanowiły dla niego kosztu uzyskania przychodu w roku 2006. Na dzień 31 grudnia 2007 r. udzielona w 2005 roku pożyczka nie została spłacona, a więc nie wystąpiły zrealizowane różnice kursowe. W roku 2007 na podstawie zmian do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. tj. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), które weszły w życie z dniem 01.01.2007 r. podatnik wybrał tzw. bilansową metodę ustalania różnic kursowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Metoda ta uregulowana jest w art. 9b ust. 2,3,4,5 i 6 cytowanej wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym sformułowano następujące pytanie: Czy naliczone na dzień 31 grudnia 2005r. niezrealizowane ujemne różnice kursowe będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w 2007r.? Według Spółki ma ona prawo zaliczyć naliczone niezrealizowane różnice kursowe z 31 grudnia 2005 r. do kosztów uzyskania przychodów roku 2007. Brak takiej możliwości oznaczałby nierówne traktowanie podatników. Przepis ten przy innej interpretacji jest niekorzystny dla tej grupy podatników, która wybrała bilansową metodę rozliczania różnic kursowych. Taką regulację prawną należałoby uznać za sprzeczną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W dniu 21 kwietnia 2008r. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej– wydał dla Spółki indywidualną interpretację (nr [...]) uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stanowisko swe organ uzasadnił w następujący sposób: Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. oznaczonej w dalszej części skrótem "ustawa o pdop" w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przeliczało się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone były w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występowały różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższało się lub obniżało o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Art. 15 ust. la ustawy o pdop, stanowił natomiast, że koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustalało się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z w/w regulacji organ wywiódł, że przychodami i kosztami uzyskania przychodów stawały się jedynie zrealizowane różnice kursowe. Niezrealizowane różnice kursowe ujmowane były w bilansowym rachunku podatnika i nie wpływały na wysokość podstawy opodatkowania. Od 01 stycznia 2007 roku zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. oznaczonej w dalszej części skrótem "ustawa o pdop 2007" podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W myśl art. 9b ust. 2 "ustawy o pdop 2007" podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Zgodnie z art. 9b ust. 3 "ustawy o pdop 2007", w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność -w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody. Zgodnie z art. 9b ust. 5 "ustawy o pdop 2007", w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że od 01 stycznia 2007 r. Spółka, po spełnieniu warunków w nich określonych może ustalać różnice kursowe w sposób przewidziany w art. 9b ust. 1 pkt 2 "ustawy o pdop 2007". Co oznacza, że po przyjęciu metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane. Zasada ta dotyczy tych różnic kursowych, które powstały w 2007 r., tj. w momencie obowiązywania w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezrealizowane ujemne różnice kursowe naliczone na dzień 31 grudnia 2005 r. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w 2007 roku., ponieważ prawo nie działa wstecz. Powyższa interpretacja została doręczona Spółce w dniu 25 kwietnia 2008r. Pismem z dnia 2 maja 2008r. – złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwana dalej p.p.s.a. – Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał w piśmie z dnia 10 czerwca 2008r. swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka – wnosiła o zmianę interpretacji i orzeczenie, że skarżący ma prawo do odliczenia w 2007r. niezrealizowane różnice kursowe powstałe w latach poprzednich i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w 2007r, a jeżeli nie to wskazania kiedy skarżący ma prawo dokonać tych rozliczeń. W uzasadnieniu skargi podniesiono iż organ podatkowy wydając interpretacje pominął unormowania zawarte m. in. w art. 15 ust 4 e ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Organ wyjaśnił w piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2009r., że zgodnie z art. 14d ustawy o.p. ...indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaję się ...nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W niniejszej sprawie termin do udzielenia interpretacji z wniosku, który wpłynął do organu w dniu 22 stycznia 2008r upłynął z dniem 22 kwietnia 2008r. Interpretacja została wydana (tj. sporządzona, podpisana i wyekspediowana) w dniu [...] kwietnia 2008r. tj. w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Wydania interpretacji w rozumieniu art. 14d ustawy o.p. nie można – zdaniem organu – utożsamiać z doręczeniem takiej interpretacji. Doręczenie jest inną czynnością procesową, którą ustawodawca wyraźnie odróżnia od wydania, czego liczne przykłady znajdują się w ustawie ordynacja podatkowa. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007r. (sygn. akt I SA/Bk 364/07), w którym przyjęto, że "niewydanie interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 ustawy o.p. to niewyekspediowanie tego pisma. Minister Finansów reprezentowany przez upoważnionego do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionował dopuszczalność stosowania uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 sygn. akt IFPS2/08 do tzw. nowych interpretacji tj. wydanych w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie art. 14a w zw. z art. 14d o.p. poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu przewidzianego do jej wydania jest – w ocenie Sądu – zasadny. Stosownie do treści art. 14d i 14o o.p. - regulujących termin do wydania interpretacji oraz skutki niewydania interpretacji w terminie – indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie nie wydania indywidualnej interpretacji w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Art. 14d i 14o o.p. w powyższym jej brzmieniu, które weszło w życie w dniu 1 lipca 2007r. zastąpiły art. 14b § 3 o.p., który używał zwrotu "nie wydanie przez organ postanowienia". Pomijając formę aktów (interpretacja indywidualna i postanowienie) ustawodawca w obu regulacjach użył pojęcia "nie wydania", które budziło zarówno w dotychczas obowiązującym, jak i w nowym stanie prawnym wątpliwości interpretacyjne doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie sądowym i ukształtowanie się trzech różnych stanowisk. Pierwsze ze stanowisk zaaprobował NSA w wyroku z dnia 14 września 2007r. (sygn. akt II FSK 700/07), w którym przyjęto że nie wydanie postanowienia w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. występuje jedynie wówczas, gdy w terminie określonym w tym przepisie akt ten nie został opatrzony datą i podpisem uprawnionej do jego wydania osoby. Przeciwne stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 4174/06), który uznał, że "nie wydanie postanowienia" w terminie o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy o.p. ma miejsce wówczas, gdy postanowienie to nie zostanie doręczone wnioskodawcy. Pośrednie stanowisko wyraził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 10 października 2007r. (sygn. akt I SA/Bk 364/07), który przyjął że niewydanie interpretacji ma miejsce wówczas gdy nie zostanie ona wyekspediowana w terminie, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. Wątpliwości powyższe, sprowadzające się do odmiennego definiowania zwrotu "wydanie interpretacji", rozstrzygnął NSA w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/08), który podzielił drugie z wyżej wymienionych stanowisk i przyjął, że "wywiązanie się" przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. – także nadania jej formy postanowienia), jak i przekazania jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. NSA podzielił prezentowane w doktrynie stanowisko, iż "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o – wejściu w życie – milczącej interpretacji (patrz A.Kabat, Glosa do cyt. wyżej wyroku NSA z 14 września 2007r. sygn. akt I FSK 700/07 – opubl. "Jurysdykcja podatkowa" 2008r. str. 63-69). W konkluzji NSA przyjął, że "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 o.p. – w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007r., nie stwarza podstaw do innego – niż przedstawiony w cytowanej uchwale NSA rozumienia pojęcia "nie wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej o.p.). Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje A.Kabat, który – w cytowanej wyżej glosie twierdzi, że z tego właśnie powodu nowa regulacja nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Również NSA w analizowanej uchwale podkreślił, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła przepis art. 14o § 2 o.p. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. W tej sytuacji Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że stanowisko oraz argumentacja NSA – zaprezentowana w analizowanej uchwale – odnośnie do treści art. 14b § 3 o.p. może mieć odpowiednie zastosowanie do treści art. art. 14d i 14o o.p. i w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Stosownie do treści art. 14o o.p. w razie nie wydania tj. niedoręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w dniu 22 stycznia 2008r., a indywidualną interpretację doręczono w dniu 25 kwietnia 2008r. Oznacza to, że indywidualna interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d o.p. Uznając, że nie został zachowany termin do wydania indywidualnej interpretacji, który ma zarówno procesowe, jak i materialnoprawny charakter, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł o uchyleniu interpretacji. Orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. Uwzględnienie powyższego zarzutu zwalnia Sąd od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na ich sumę składają się uiszczony wpis od skargi, opłata kancelaryjna i wynagrodzenie pełnomocnika.