I SA/Rz 755/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A." Spółka Jawna M.S., J.U. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jawnej "A." Spółka Jawna M.S., J.U. z siedzibą w K. jako płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2012 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" Sp. j. M.S., J.U.(dalej: skarżąca/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Sp. j. M.S., J.U. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2012 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "A" Sp. J. M.S., J.U. w zakresie: m.in. realizacji obowiązków płatnika, z tytułu naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za okres od maja do grudnia 2012 r. Ustalono, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W kontrolowanym okresie spółka zatrudniała na podstawie umowy o pracę pracowników. Spółka korzystała z usług outsourcingu personalnego w oparciu o umowy: 1) z "B" sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "B"): - umowę - porozumienie z dnia 1 kwietnia 2012 r. w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników (art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.; dalej: K.p.), - o świadczenie usług z dnia 1 maja 2012 r. - regulującej kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u Usługobiorcy" (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego), - o rozwiązaniu - z dniem 31 października 2012 r. - umowy z dnia 1 kwietnia 2012 r., 2) z "C" sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "C"): - umowę - porozumienie z dnia 31 października 2012 r. z "B" i "C"., w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników nowemu pracodawcy ("C".), - z dnia 1 listopada 2012 r. z "C" w sprawie "oddelegowania" pracowników do pracy u usługobiorcy - "A" (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego). Organ i instancji oceniając umowy w kontekście ich skutków podatkowych stwierdził, że w związku z umowami z "B"/"C" nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, nie zaistniał skutek z art. 231 K.p., tj. wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. W szczególności spółki: "B", "C" faktycznie przejęły obsługę w zakresie prowadzenia dokumentacji pracowniczej i płacowej. Umowy - porozumienia pomiędzy "A" a "B" oraz "B" i "C" nie skutkowały przejściem jakiejkolwiek części zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym (zadań/kontrahentów), Dodatkowo, wszyscy pracownicy, pomimo informacji o nowym pracodawcy, wykonywali pracę w tym samym miejscu, według tych samych zasad i pod tym samym kierownictwem, zmienił się podmiot wypłacający wynagrodzenie za pracę, nie dokonywał jednak wypłat z własnych funduszy, lecz ze środków przekazanych na ten cel przez usługodawcę ("byłego pracodawcę"). Organ I instancji podkreślił także, że umowy - porozumienia pozostawały w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, gdyż tworzyły pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę i zachowali należne im prawa. Firmy "przejmujące" naruszyły prawa pracownicze, gdyż nie wypłaciły pracownikom wynagrodzenia, nie wydały świadectw pracy, informacji o dochodach w okresie od nie odprowadziły składek na ubezpieczenie społeczne ani zaliczek na podatek dochodowy, konstrukcja umów wykazuje, że usługobiorca mógł przewidzieć, że "nowy pracodawca" nie wywiąże się z obowiązków płatnika. Umowy w sprawie "przejścia" zakładu pracy na innego pracodawcę zostały zawarte dla pozoru, "A" nie przekazała składników materialnych niezbędnych dla realizacji zadań, zachowała wpływ na prawa i obowiązki pracowników. W związku z umowami z "B"/"C" nie doszło do przejęcia pracowników i zadań - nie nastąpiła zmiana płatnika zaliczek. Pracodawcą ("zakładem pracy") dla osób świadczących pracę w "A" była ta spółka. Stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.), był zobowiązany, jako płatnik tego podatku, do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikom. Stwierdzono, że pracownikom świadczącym pracę wypłacono wynagrodzenie: - przez "B" - za okres od maja do października 2012 r., w miesiącach: luty - listopad 2012 r., - przez "C"– za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2012 r. Organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności spółki za następujące miesiące: - 6 589 zł za maj, - 6 193 zł za czerwiec, - 6 169 zł za lipiec, - 6 201 zł za sierpień, - 6 259 zł za wrzesień, - 6 373 zł za październik, - 6 292 zł za listopad, - 6 531 zł za grudzień. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła spółka zarzucając wydanej decyzji naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie, "mimo, że rozstrzygniecie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia sądu w sprawie dotyczącej ustalenia istnienia, bądź nie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p., bądź wydania decyzji administracyjnej w zakresie jednoznacznego ustalenia płatnika zaliczek na podatek dochodowy", - art. 231 K.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy spółki na "B", a następnie "C", następstwem czego "było ustalenie błędnej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych". Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2016 r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie wskazano, że decyzja organu I instancji została wydana dnia [...] lipca 2016 r.; na etapie postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe wobec skarżącej, co spowodowało zawieszenie z dniem 20 lipca 2017 r. biegu terminu przedawniania. Zawiadomieniem z dnia 11 października 2017 r. (doręczonym w dniu 17 października 2017 r.) poinformowano spółkę o wystąpieniu tej przesłanki. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie doszło do przedawnienia i jest uprawniony oraz zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że bezsporne jest zawarcie przez spółkę "A" umów z "B" i "C", świadczenie pracy przez pracowników, sposób rozliczania i wypłaty wynagrodzeń. Kwestią sporną jest ocena ewentualnych prawnopodatkowych skutków tych umów, tj. na kim ciążyły obowiązki (status) płatnika w zakresie obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2012 r., czy i kto jest odpowiedzialny za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków płatnika za ten okres. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane, że w dniu 1 kwietnia 2012 r. zawarto "między zakładami", tj. "A" i "B", umowę - porozumienie. Jej przedmiotem miało być "przekazanie" z dniem 1 maja 2012 r., na podstawie art. 231 K.p. przez dotychczasowego pracodawcę i przyjęcie przez nowego wszystkich pracowników wg załączonego do tej umowy wykazu (stanowiącego zał. nr 6 protokołu kontroli) "na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli" do 30 kwietnia 2012 r., "bez szkody dla pracowników" (§ 2 umowy). W dniu 1 maja 2012 r. strona (już jako usługobiorca) zawarła z "B" (jako usługodawcą - firmą świadczącą usługi tzw. "outsourcingu personalnego") również umowę o świadczenie usług, na mocy której zlecił "B" wykonywanie usług będących przedmiotem jego działalności - związanych z obsługą "klientów w jego sklepach". Odrębnym pismem z dnia 31 października 2012 r. spółki "B" i "C" poinformowały usługobiorcę o przejęciu przez "C" (jako właściciela 100% udziałów w "B") wszelkich praw i obowiązków "B", a także o tym, że w związku z tym z dniem 1 listopada 2012 r. "wszyscy pracownicy oraz wszystkie umowy łączące "B" (...) zostają scedowane na "C". Na mocy trójstronnej umowy - porozumienia z dnia 31 października 2012 r., ze wskazaniem art. 231 K.p., w miejsce "B" weszła "C" w związku z czym spółka "A" w dniu 1 listopada 2012 r. zawarła z tą spółką kolejną (analogiczną do zawartej wcześniej), umowę o świadczenie usług. DIAS zwrócił uwagę, że kwestia przejścia zakładu pracy na podstawie analogicznych umów outsourcingu pracowniczego zawieranych przez "B" i "C" z innymi podmiotami była już analizowana w postępowaniach sądowo-administracyjnych i sądy akceptowały stanowisko organów, że nie doszło do przejścia zakładu pracy. Podkreślił, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie istnieją przesłanki do uznania "przejętych" umowami cywilnoprawnymi "pracowników i zadań" za "jednostkę podlegającą przejściu". Przejście pracowników nie miało uwarunkowań ani faktycznych, ani prawnych, a wynikało wyłącznie z umów - porozumień, które przewidywało taki skutek. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek "B" i "C", a faktycznie świadczyli pracę na rzecz skarżącej spółki, byli oceniani - co do ilości i jakości pracy przez uprzedniego pracodawcę. Funkcje nadzorcze i kierownicze wobec pracowników pełnili wspólnicy spółki, wszystkie czynności kierownicze, zależność co do czasu, miejsca i sposobu wykonywania pracy, następowały w ramach więzi między wspólnikami spółki i zatrudnionymi, a spółki "B" i "C" nie sprawowały nadzoru nad pracownikami, nie wydawały poleceń pracownikom, nie działały, jak typowy pracodawca, ponadto, decyzyjność co do zatrudniania/potrzeb pracowników leżała w gestii faktycznego/dotychczasowego pracodawcy. Wynagrodzenie za pracę wypłacane było faktycznie ze środków podatnika, kwestią organizacyjno-techniczną był sposób przekazywania wynagrodzenia, przelewanie środków pieniężnych "rozłożono" na dwa podmioty, rolą usługodawcy było fizyczne "dostarczenie" wynagrodzenia (przelew), które wcześniej obliczył usługobiorca. Przejście zakładu pracy/jego części następuje z mocy prawa, na zasadach i warunkach określonych w art. 231 K.p., dla skuteczności przejścia nie ma znaczenia "wola/jej brak" nawiązania i kontynuowania stosunku pracy. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że pomiędzy pracownikami a spółkami "B" i "C" nie istniała więź pracownicza, a faktyczne zatrudnienie na podstawie umów o pracę zawartych uprzednio z pracownikami przez wspólników spółki było kontynuowane, świadczyli oni pracę na rzecz przedsiębiorstwa tej spółki, pod kierownictwem jej wspólnika. Skoro "B" nie "przejęła" od "A" pracowników, nie mogła ich "przekazać" innemu podmiotowi ("C"), pracownicy nie mogli zostać "oddelegowani" do pracy w spółce w celu prowadzenia i kompleksowej obsługi sklepu spożywczego. Relacje pracownicze, o których mowa w art. 22 § 1 K.p. istniały wyłącznie pomiędzy wspólnikami spółki a pracownikami i nie powstały nigdy w odniesieniu do spółek outsourcingowych - nie nastąpiła zmiana pracodawcy, w badanym okresie rozliczeniowym pracodawcą była spółka "A". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także, że w toku postępowania ZUS ustalił, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 231 K.p. i zmiany płatnika składek, rzeczywistym pracodawcą i płatnikiem zatrudnionych pracowników była spółka "A". Reasumując DIAS stwierdził, że w kontekście przepisów K.p., w szczególności art. 22 i art. 231 K.p., w 2012 r. stroną stosunku pracy (pracodawcą) dla pracowników świadczących pracę w spółce "A" w okresie od maja do grudnia 2012 r. była spółka "A". Wiążą się z tym obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w poszczególnych miesiącach 2012 r. Skarżąca spółka reprezentowana przez adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez nie zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, mimo że rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od wydania decyzji administracyjnej w zakresie jednoznacznego ustalenia płatnika zaliczek na podatek dochodowy; obrazę prawa materialnego, a to art. 231 K.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy ze skarżącej "A" sp. j., na "B" sp. z o.o., a następnie "C", następstwem czego było ustalenie błędnej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych "A" sp. j. oraz błędne określenie odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" sp. j. z tytułu nieuiszczenia zaliczek na ww. podatek; naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi i przyjęciem, że: o tożsamość części zakładu pracy w przypadku przedsiębiorstwa skarżącej decydują składniki majątkowe, które nie zostały przekazane; nadzór nad pracownikami przekazanymi z "A" sp. j. a do "B" sp. z o.o., a następnie "C" faktycznie sprawował "A" sp. j., podczas gdy było inaczej; na podstawie art. 231 K.p. miało nastąpić przejęcie całego sklepu (a więc de facto całości przedsiębiorstwa skarżącej w zakresie, które sprowadzało się do prowadzenia sklepu samoobsługowego), podczas gdy prawnie i faktycznie tylko część zakładu pracy skarżącej, jako jego zorganizowanej części w postaci elementu kadrowo-pracowniczego została przekazania na mocy porozumień z "B" sp. z o.o., a następnie z "C"; ustalenie, że "B" sp. z o.o. i "C" nie były płatnikami zaliczek na podatek dochodowy w przedmiotowym okresie, gdy co innego wynika z decyzji wydawanych przez Urzędy Skarbowe (tytułu wykonawcze, zaświadczenia). Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Względzie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. W ocenie skarżącej spółki, aby można było mówić o przejęciu zakładu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi zadań - części zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. Przejęcia nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą ją także stanowić zadania zakładu pracy. Ze względu na to, że skutek przejęcia następuje z mocy samego prawa, a przepis art. 231 K.p. jest bezwzględnie obowiązujący, to przejście zakładu pracy nie jest uzależnione od jakichkolwiek czynności pracowników czy też czynności faktycznych podejmowanych przez pracodawców. W ocenie spółki, nie można przyjąć, że sam fakt kontrolowania przez usługobiorcę (skarżącej) realizacji umowy o świadczenie usług, czyli sprawdzania wykonywania pracy przez pracowników nowego pracodawcy świadczy o braku istnienia stosunku pracy pomiędzy spółką przejmującą, a przejętymi pracownikami. Skarżąca podniosła, że od dnia przejęcia pracowników przez "B", a następnie przez "C", spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników, jako pracodawcy, wszelkie czynności w sprawach pracowniczych, w szczególności nowi pracodawcy wypłacali im wynagrodzenia, udzielali urlopów wypoczynkowych, wystawiali świadectwa pracy, wydawali zaświadczenia o zatrudnieniu, kierowali na szkolenia BHP. W konsekwencji spółka przestała wykonywać jakiekolwiek czynności z zakresu spraw pracowniczych kadrowo - płacowych dotyczących przekazanych pracowników. Wszelkimi tymi czynnościami zajmował się koordynator powołany przez spółki "B" i "C" W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącą spółkę usług outsourcingu pracowniczego. Istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 K.p. W stanie faktycznym sprawy skarżąca spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych zawarła ze spółkami "B" i "C" umowy w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania do pracy w przedsiębiorstwie skarżącej - "A", w zakresie prowadzenia i kompleksowej obsługi sklepu spożywczego. Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe dotychczasowego pracodawcy, ponadto zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy w "A". Od momentu rzekomego przejęcia pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją nadal na rzecz skarżącej, która w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy. Skarżąca z kolei uważa, że doszło do skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników, jako pracodawcy, wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym, gdyż ich stanowisko znajduje uzasadnienie w przepisach zarówno regulacji prawa podatkowego, jak i prawa pracy, a także orzecznictwie Sądu Najwyższego i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 231 K.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą jednak różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona stosunku pracy nowy podmiot, posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują z kolei prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę, strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczasowy pracodawca. W sytuacjach budzących wątpliwości odnośnie oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do przejętych pracowników, istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2017 r. (II FSK 1474/16 - dostępny w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że przepis art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy ani też pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy 2001/23/WE. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że użyte w art. 23¹ K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z dnia 17 lipca 1998 r., s. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG, w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z dnia 5 marca 1977 r., s. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w poglądzie zaprezentowanym w wyroku wydanym w sprawie C-13/95, w której ETS (obecnie TSUE) uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r.). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23/WE. W świetle sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa TSUE takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. TSUE uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdyby nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986 r., wydany w sprawie C-24/85. W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 TSUE przyjmuje się konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11, z dnia 20 kwietnia 2017 r., I PK 153/16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w wyniku zawartych przez skarżącą umów doszło wyłącznie do formalnego transferu pracowników. Jak ustalono, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pracownicy, pomimo zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem wspólników spółki "A", w określonym przez niego czasie i miejscu. Jakkolwiek strona próbuje przekonać, że kontrolowano tylko wykonanie usług, to warto zauważyć, że de facto były to czynności nadzorcze i związane z podporzadkowaniem pracowników bezpośrednio wspólnikom spółki. To bowiem oni decydowali o zatrudnieniu pracowników i dokonywali oceny ich pracy, sprawdzali jakość obsługi i wyniki finansowe sklepu. Skarżąca nie wskazuje przy tym, komu z ramienia "nowego pracodawcy", podlegali pracownicy sklepu i komu byli podporządkowani. W tym miejscu dodać jedynie należy, że nawet pewnych, sporadycznych kontaktów pracowników z przedstawicielem spółek outsourcingowych, odnoszących się do niektórych spraw pracowniczych nie można uznać za wykonywanie stałego bieżącego nadzoru. Pracownicy nadal byli bowiem podporządkowani dotychczasowemu pracodawcy (wykonywali prace w ramach kierowniczego podporządkowania, co jest immanentną cechą stosunku pracy, cechującego się podległością pracowników pracodawcy) i to on z pracy tych osób wyłącznie korzystał. Zatem dotychczasowa podległość pracowników wobec skarżącej jako pracodawcy, po formalnym przejęciu, nie uległa zmianie. Skarżąca przywołuje w skardze wyroki Sądu Najwyższego mające potwierdzać, że nie w każdym wypadku do skutecznego przejęcia części zakładu, w trybie art. 231 K.p., konieczne jest przejęcie także składników majątkowych, lecz wystarczające jest przejęcie personelu oraz realizowanych przezeń zadań. Cytowane tezy odnoszą się jednak do teoretycznych okoliczności, nie mających zakorzenienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Warto bowiem zwrócić uwagę, że wbrew jego sugestiom, zadania związane z obsługą sklepu nie zostały przejęte, nie została choćby ustalona wartość tego niematerialnego składnika. Nadal pozostało to zadaniem własnym skarżącej, prowadzącej sklep spożywczy w ramach działalności gospodarczej. Podmiot zewnętrzny miał tylko delegować pracowników w celu realizacji zadań własnych insourcera, które z kolei nie mieściły się w jego zakresie działalności. Już samo to świadczy o tym, że nie był spełniony podstawowy warunek rzeczywistego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części, to jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej i możliwości niezakłóconego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej czy podobnej działalności gospodarczej. Co więcej, w przypadku "nowego pracodawcy" kontynuowanie dotychczasowej działalności nie byłoby możliwe bez zapewnienia albo przejęcia substratu majątkowego, a więc takich materialnych warunków środowiska pracowniczego, które są niezbędne dla zapewnienia stanowisk pracowniczych dla przejmowanych pracowników (komputery, programy komputerowe, kasy fiskalne, wózki itp.). Charakter prac świadczonych przez pracowników, który przecież nie miał ulec zmianie po "przejęciu", wymagał substratu majątkowego, zatem formalny transfer pracowników, bez składników majątkowych, w żadnym razie nie mógł zostać uznany za przejęcie zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. Ponadto do uzyskania skutku związanego z wykazywanym przez skarżącą spółkę przejęciem części zakładu pracy konieczne jest objęcie władztwa przez nowego pracodawcę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom skarżącej, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu w/w spółek, a te nie wykonywały w stosunku do rzekomo przejmowanych pracowników obowiązków pracodawcy. Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację zakładu pracy w spółce "A", a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej, który obliczał wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacał je na rachunek spółek outsourcingowych, według załączonych list płac. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej - to jest to czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś - konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dostępne na CBOiS.) W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych, służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczych (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżący potrzebował nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie działalność zakładu skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów spożywczych. Z powyższych względów zgodzić się należy z organami podatkowymi, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Za gołosłowne uznać należy twierdzenia skarżącej, że spółki outsourcingowe prowadziły legalną działalność, jako agencje pracy tymczasowej, gdyż w przeprowadzonych postępowaniach ustalono, że nie zawierano z nimi umów o pracę tymczasową, kontynuując tryb i zasady zatrudnienia wynikające z umów o pracę zawartych ze skarżącym. Nie zostały zatem spełnione zasady pracy tymczasowej, w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.). Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między skarżącą spółką, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 231 K.p. Jako niezasadny ocenić należało również zarzut naruszenia art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem zawieszenia postępowania do czasu jednoznacznego ustalenia płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Jedną ze wskazanych w Ordynacji podatkowej przesłanek do zawieszenia postępowania jest wystąpienie zagadnienia wstępnego, bez rozstrzygnięcia którego nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. W ocenie Sądu - organy podatkowe mają ustawowe kompetencje pozwalające niezależnie ustalić treść czynność prawnej oraz ocenić skutki tej czynności na gruncie prawa podatkowego. Zatem ustalenie, czy w rzeczywistości doszło do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 K.p. i dalej, który z podmiotów jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników - podlega samodzielnej ocenie organu podatkowego. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, charakteru wstępnego nie ma podnoszona przez skarżącą okoliczność istnienia w obrocie prawnym decyzji administracyjnych na podstawie których spółki "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. są płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazać również należy, że zawieszenie postępowania na wstępnym etapie oznaczało by naruszenie zasady szybkości postępowania i w sposób nieuzasadniony wpłynęłoby na jego wydłużenie. Końcowo Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego zauważa, że powołane przepisy nie mają zastosowania do postępowania podatkowego. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasad wynikających z odpowiednich przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony zgodnie z przepisami postępowania. Uzasadnienia zaś zaskarżonych decyzji zawierają niezbędne elementy, w tym właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Przeprowadzona przez organy ocena była wszechstronna i spełniała wymogi określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółkę "B", "C" pracowników skarżącej spółki, a co za tym idzie nie doszło do wykonania na jego rzecz usług outsourcingu pracowniczego. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.