I SA/Rz 758/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Katarzyna Kubik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi W. S. (dalej określanego także jako "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., którą wydano w następujących okolicznościach: Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili u podatnika kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Ustalili, że W. S. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" oraz posiadał 25% udziałów w spółce jawnej "B" (dalej określanej jako spółka lub ZSO), u której przeprowadzono odrębną kontrolę. Za 2009 r. podatnik, jeżeli chodzi o własną działalność gospodarczą, zadeklarował stratę w prawidłowej wysokości, natomiast z tytułu udziału w spółce jawnej uzyskał dochód w kwocie 926 958,49 zł, a nie - jak deklarował, stratę w wysokości 16 043,49 zł. Spółka w 2009 r. zawyżyła bowiem przychody i koszty uzyskania przychodów. Złożona przez podatnika korekta zeznania podatkowego za 2009 r. nie uwzględniała wszystkich ustaleń kontroli podatkowej. Wobec tego wszczęto przeciwko niemu postępowanie podatkowe. Wydana w sprawie przez Dyrektora UKS decyzja z dnia [...] maja 2015 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Wydając ponownie decyzję w sprawie, w dniu [...] października 2016 r. nr [...], Dyrektor UKS określił W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 62 891 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za 2009 r., ponieważ poinformowano go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego i narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego za ten rok przed końcem 2015 r. Zakończyło się także postępowanie prowadzone przeciwko spółce dotyczące podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., co umożliwiło ustalenie jej dochodu za ten rok (którego wyliczenie przedstawiono szczegółowo w decyzji), który został zaniżony (zawyżono koszty uzyskania przychodów i przychody, co szczegółowo opisano w decyzji). Wyniki kontroli podatkowej u spółki wykazały, że jej dochód w 2009 r. wyniósł 3 707 833,94 zł (przychód ustalono na 6 807 320,88 zł, a koszty uzyskania przychodów na 3 099 486,94 zł), zaś dochód zadeklarowany przez spółkę wynosił 30 284,76 zł. To zaś przełożyło się na rozliczenie dochodu jej wspólników. Przy wyliczeniu łącznej podstawy opodatkowania podatnika uwzględniono odliczenia od dochodu strat poniesionych przez niego w latach 2004-2007 w kwocie 278 345,46 zł oraz treść decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. Uwzględniono także opłacone w 2009 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne (4 588,44 zł). Podatek należny za 2009 r. wyliczono na 62 891 zł. W odwołaniu W. S. zarzucił organowi dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym działalności spółki i pozbawienia tejże prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupów materiałów do produkcji wyrobów, przez co pozbawiono spółkę i wspólników prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych materiałów o wartości 3 546 300,69 zł. Wadliwie oceniono niektóre transakcje zakupowe pod kątem podatku VAT, nie uznając ich za transakcje wewnątrzwspólnotowe, przez co pozbawiono ją możliwości zastosowania stawki 0%. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko na temat tego, że zobowiązanie podatkowe W. S. nie uległo przedawnieniu, a to w związku z podjęciem działań skutkujących zawieszeniem tego terminu. W dniu 13 listopada 2015 r. doręczono podatnikowi zawiadomienie o wszczętym 4 listopada 2015 r. przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym. Odnosząc się zaś do meritum sprawy stwierdzono, że konieczność korekty przychodów spółki podyktowana została treścią decyzji dotyczących jej zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od maca do grudnia 2009 r., jako że niektóre transakcje nie mogły być uznane za transakcje wewnątrzwspólnotowe, przez co należało od nich pobrać (naliczyć) podatek w stawce 22%, a nie jak przyjęła spółka w stawce 0%. Chodzi o decyzje wydane w pierwszej instancji w dniach [...] maja 2014 r. i [...] października 2016 r. oraz odpowiednio w drugiej instancji w dniach [...] czerwca 2015 r. i [...] maja 2017 r., a także postanowienia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 września 2015 r. o sygn. 842 - 843 - 844 - 845/15 o odrzuceniu skarg na decyzje dotyczące podatku VAT za miesiące marzec - czerwiec 2009 r. Do czasu pozostawania ww. decyzji w obrocie prawnym mają one charakter wiążący jako dokumenty urzędowe i wymagały dokonania korekty przychodów spółki za 2009 r. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej i wydania przez organ podatkowy decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT, mając na uwadze art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne było skorygowanie przychodu z tej działalności o należny podatek VAT. Biorąc zaś pod uwagę dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okoliczność ta miała także wpływ na przychody wspólników spółki oraz koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe okazały się nierzetelne. Zakwestionowano także prawidłowość niektórych faktur, przez co nie mogły być one podstawą odliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Prawo to nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz wymaga istnienia faktycznego zdarzenia gospodarczego i prawidłowo udokumentowanego, czego wymaga dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie przedstawiła zaś przekonujących dowodów wskazujących na rzeczywistość określonych transakcji gospodarczych. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że przychód spółki w 2009 r. wyniósł 6 807 320,88 zł, koszty uzyskania przychodów 3 099 486,94 zł, a dochód 3 707 833,94 zł. Z kolei łączny przychód W. S. w 2009 r. wyliczono na 2 697 473,62 zł, koszty jego uzyskania na 2 162 873,85 zł, dochód na 534 599,78 zł, a po odliczeniu od dochodu straty z lat ubiegłych i składek na ubezpieczenia społeczne 250 030 zł, podatek wyniósł 67 479,66 zł, który po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne określono na kwotę 62 891 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji. W skardze, w której zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 41 ust. 3, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprzeczne z prawem, w tym art. 167 i 168 dyrektywy VAT z 2006 r., w wyniku czego spółka pozbawiona została prawa do zaliczenia w koszty produkcji w 2009 r. odliczenia podatku naliczonego od zakupionych w 2009 r. materiałów do produkcji w łącznej kwocie 4 515 919,19 zł, który to fakt bezpośrednio rzutował na wysokość naliczonego i należnego podatku VAT oraz w sposób bezpodstawny, sprzeczny z podstawowymi zasadami rachunku ekonomicznego i ekonomiki produkcji sztucznie zaniża wysokość kosztów uzyskania przychodów spółki, w konsekwencji windując jej zysk do absurdalnie wysokich kwot, czego efektem jest zawyżony wymiar podatku dochodowego od wspólników Spółki, w tym skarżącego, 3) art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 6 i 6a ustawy VAT poprzez pozbawienie spółki prawa zastosowania stawki 0% od transakcji eksportowych udokumentowanych - wymienionymi w skardze - fakturami, czego konsekwencją było pomniejszenie przychodu ze sprzedaży o wartość podatku VAT, tj. kwotę 345 869 zł oraz obciążenie transakcji objętych wymienionymi fakturami 22% podatkiem VAT, 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry zmierzony cel, tj. pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT oraz pozbawienie go prawa zaliczenia do kosztów działalności zakupów towarów i materiałów do produkcji o wartości 4 515 919,19 zł, przy czym podstawę podjęcia negatywnych decyzji stanowiły domniemania organu a nie fakty, 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności faktycznych i materialnoprawnych na niekorzyść podatnika, 6) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem spółki "C"., jak również przyjęcie jako niepodważalnych dowodów braku działalności tej spółki oraz błędnych (nieprawdziwych) ustaleń zawartych w notatkach KW Policji z grudnia 2011 r. Skarżący podkreślił, że organy pomimo zakwestionowania zakupu materiałów (półproduktów) realizowanych przez spółkę u różnych kontrahentów przyjęły, że dokonywała ona jednak sprzedaży gotowych wyrobów o podanej przez nią wartości. Musiała zatem dysponować materiałami do ich produkcji. Wszystkie transakcje z takimi spółkami, jak "C", "D", "E", "F", były należycie udokumentowane, ujęte w ewidencji księgowej. Towar nabywany przez "C" od spółki, jak zeznawali kierowcy, opuszczał terytorium kraju (zawsze wyjeżdżał na Słowację, skąd był ponownie wwożony do Polski, ale już na podstawie zleceń i dokumentów wystawianych przez "C", która dysponowała już towarem jak właściciel), co uprawniało Spółkę do stosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, a nie jak przyjęły organy stawki 22 %. Podobnie podczas nabywania stali i granulatu do produkcji folii od "C" spełniono warunki do uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, która także powinno być opodatkowane stawką 0%. Nabywany towar przyjeżdżał do Polski z terytorium Słowacji, a transport był głównie realizowany przez "F". Z kolei "C" dokumentowała obrót wewnątrzwspólnotowy (nabycia i dostawy) i składała wymagane deklaracje VAT słowackim organom skarbowym. Wszystkie podmioty gospodarcze łańcucha dostaw są znane, na żadnym jego etapie nie występowała działalność przestępcza. Pomimo prowadzonego postępowania karnego od przeszło pięciu lat polskie organy ścigania nie sporządziły jednak jeszcze żadnego aktu oskarżenia w sprawach oszustw podatkowych, w tym wyłudzania podatku VAT. Rzeczywiste było również nabycie fryz drewnianych, które były wykorzystane nie tylko do produkcji opraw oświetleniowych, ale przede wszystkim łóżeczek dla dzieci z szufladami i przewijaków, które w dużej części zostały sprzedane do Rosji i na Litwę, co zostało wykazane odpowiednimi dowodami, a co organ pominął w uzasadnieniu decyzji. Spółka miała wprawdzie ograniczenia płatnicze, ale wspomagana była wpłatami wspólników. Zwrócono ponadto uwagę, że w aktach sprawy nie ma wszystkich dowodów (dokumentów), na podstawie których dokonano ustaleń w sprawie, czym ograniczono jej uprawnienia procesowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a kontrolowana decyzja okazała się zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a jej zakres wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) określanej dalej skrótem "p.p.s.a.". Zgodnie z nim, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadkach określonych w art. 145 w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Sąd zobligowany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji gdy dotknięta jest naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności postanowienia wymienione w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Okoliczności takich w kontrolowanej sprawie jednak nie stwierdzono. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył ustaleń faktycznych na podstawie których organy zweryfikowały wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że W. S. zadeklarował dochód z działalności gospodarczej (z udziału w ZSO) za 2009 r. w nieprawidłowej wysokości, ponieważ spółka ta: 1. zawyżyła przychody o 197.854,67 zł w związku z zakwalifikowaniem sprzedaży na rzecz firm: "G" i "C" z siedzibami na Słowacji jako eksportowych opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 0%, zamiast 22%, 2. zawyżyła przychody o 560.843,70 zł, ujmując w księgach wartość faktur sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz firm: "H" i "I", 3. zawyżyła przychody o 122.922,40 zł i koszty uzyskania przychodów o 28.363,71 zł - poprzez błędne ujęcie w księgach wartości zinwentaryzowanych na 31 grudnia 2009 r. półwyrobów 4. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 4.530.706,24 zł, zaliczając do nich wydatki na zakup produktów, materiałów i usług, udokumentowane nierzetelnymi fakturami z tego: - koszty zakupu materiałów i towarów - 4.515.919,19 zł (netto), na podstawie faktur wystawionych przez: - "C" - na łączną wartość 728.886,50 zł, za pręty żebrowane - 560.122,05 zł i granulat - 168.764,45 zł (wartość zafakturowanego w 2009 r. granulatu w kwocie 193.227,70 zł skorygowano o 24.463,25 zł, tj. o cenę jego nabycia nieujętą w kosztach 2009 r.), - "J" - na wartość 340.950,40 zł, za krawędziaki, - "D" - na łączną wartość 3.205.350,29 zł, za listwy, fryzy, granulat i pręty żebrowane (o cenę nabycia łóżeczek dziecinnych - 171.000 zł, nie skorygowano kosztów, bowiem ich wartość Spółka wyksięgowała z kosztów na dzień 31.12.2009 r. -jako zapas), - "E" - na wartość 240.732 zł (wartość łóżeczek nabytych w 2009 r. - 459.820 zł, skorygowano o cenę łóżeczek niesprzedanych, stanowiących zapas na 31.12.2009 r.), - koszty usług obcych o 14.787,05 zł, na podstawie faktur wystawionych przez "F" - za transport prętów żebrowanych do firm "H" i "I". Jeżeli chodzi o korektę przychodów z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz "G" i "C" na Słowacji to organy prawidłowo odwołały się do decyzji organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia [...] czerwca 2015 r. i [...] maja 2017 r. którymi to decyzjami organ ten utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r. i [...] października 2016 r. W decyzjach tych stwierdzono, że dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi w 2009 r. na rzecz tych firm, nie stanowiły dostaw eksportowych w rozumieniu ustawy VAT (jak przyjęła spółka), a co za tym idzie podlegały opodatkowaniu 22% stawką podatku. W związku z tym konieczne było zmniejszenie przychodu spółki za 2009 r. o kwotę odpowiadającą podatkowi od sprzedaży towarów i usług, obliczonemu wg 22% stawki VAT. Według skarżącego brak było podstaw do tej korekty, ponieważ były to transakcje wewnątrzwspólnotowe, w związku z tym spółka miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT, a zatem korekta zastosowana przez organ I instancji - zdaniem strony - dokonana została z naruszeniem art. 41 ust. 3 ustawy VAT. Podkreślenia tutaj wymaga, że wskazane decyzje w przedmiocie VAT są ostateczne z tego też względu organu musiały wynikające z nich konsekwencje uwzględniać na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, co skutkowało korektą przychodów skarżącego z tytułu udziału w spółce "B". Podobnie rzecz przedstawia się jeżeli chodzi o korektę przychodów "B" o wartość netto faktur sprzedaży prętów żebrowanych, wystawionych dla firm: "H" w kwocie 31.441,62 zł i "I" w kwocie 529.402,08 zł (łącznie 560.843,70 zł). Także tutaj mamy do czynienia z sytuacją w której, z uwagi na przedmiot i podstawę rozstrzygnięcia będącego przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy VAT nie mogły odnieść oczekiwanych rezultatów ponieważ zostały one przesądzone w toku odrębnych postępowań co znalazło odzwierciedlenie w powoływanych już decyzjach ostatecznych z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz z dnia [...]maja 2017 r. W ocenie Sądu prawidłowe jest także stanowisko organów odnośnie korekty kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli chodzi o transakcje dokumentowanie fakturami wystawionymi przez "D" i "J" to należy stwierdzić, że organy przeprowadziły pogłębioną analizą kwestionowanych transakcji z tymi podmiotami. Analiza została przeprowadzona w oparciu o: - wiarygodności dostawców, - rozliczenia zakupionych i zużytych w 2009 r. materiałów/towarów, - zdolności płatniczych "B" w 2009 r. Odnośnie oceny wiarygodności dostawców należy zgodzić się z organami, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że "D" nie była producentem żadnego z fakturowanych na rzecz "B" towarów - była jednym z ogniw łańcucha dostawców. Ostatnim jego ogniwem jaki udało się ustalić była "K". Należy podzielić stanowisko organów, że przebieg transakcji był niezgodny z rzeczywistością, w szczególności ze względu na proces transportu towarów. Jak wynika z akt sprawy, odbywał się on z miejsca prowadzenia działalności przez "K" i "B" do "D" i z powrotem do miejsca prowadzenia działalności przez "B". Przy czym, co wynika z protokołu z czynności sprawdzających w "D", fryzy, które miały być przedmiotem dostawy do "B" w znacznej części pochodziły z zakupów dokonanych w "K", mającej siedzibę w budynku "B". Poszczególne faktury na dostawę fryzy wystawiane były w krótkich odstępach czasu - firmy: "D", ‘E" oraz "K" wystawiły faktury w tym samym dniu lub w dacie poprzedzającej dzień wystawienia faktury przez "D". Ponadto jak wynika z wyjaśnień A. S. w firmie "D" miała być kupowania galanteria drewniana (elementy opraw oświetleniowych). Tymczasem żadna z zakwestionowanych faktur od tego dostawcy nie dokumentuje sprzedaży takiego towaru. Co więcej w ewidencji delegacji "B" za 2009 r. nie odnotowano wyjazdów do N. czy L. - potencjalnych miejsc siedziby "D". Miejscowości tych (jako kierunku jazdy) nie wymienił też żaden z kierowców przesłuchanych przez organ I instancji (jako kierunki jazdy wskazywali: zachodniopomorskie, wielkopolskie, dolnośląskie, śląskie i lubuskie - A. K.. Rejon wschodniej Polski i Słowacja - D. S. Wschodnia Polska – G. K. Okolice Warszawy - T. T.). Z uwagi na śmierć J. G. brak jest możliwości zweryfikowania twierdzeń A. S. odnośnie płatności gotówkowych. Trzeba tutaj jednak wskazać, że analiza konta "kasa" wykazała, że pomimo zerowego stanu, w jej ciężar księgowano kolejne wypłaty gotówki, tworząc ujemne saldo. Wyjaśnienia udzielane przez A. S. w tej kwestii są lakoniczne i niepoparte żadnymi dowodami. Z kolei z wyjaśnień R. J. w trakcie czynności sprawdzających, wynika, że towar z N. odbierany był transportem "B" na ich koszt, a wszystkich płatności gotówką dokonywał z chwilą odbioru towaru kierowca W. M. Zaznaczyć należy, że W. M. nie był/jest pracownikiem "B". Czasami zlecane były mu usługi transportowe - fakt ten jednak nie został nigdzie udokumentowany. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że towar mógł być przewożony przez W. M., w szczególności w kontekście wynikającej z faktur wystawionych przez "B" dużej skali i wartości dostaw oraz zatrudniania własnych kierowców przez "B". Równie ważne jest to, że "B" nie sporządzała dokumentacji na okoliczność przyjęcia towaru, a następnie przekazania go do produkcji. Taki sposób postępowania spółki powoduje, że brak jest możliwości ustalenia w oparciu o stosowne dokumenty czy kwestionowane dostawy zostały faktycznie zrealizowane, a towar zużyty do produkcji. "B" nie przedstawiły żadnych dokumentów zamówień, z których wynikałby rodzaj, ilość i wartość zamawianych materiałów. W ocenie Sądu wskazane okoliczności, w prawidłowy sposób zostały ocenione przez organy. Brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących: transportu zafakturowanych towarów oraz płatności w konfrontacji z lakonicznymi zeznaniami A. S. są powodem dla którego organy podatkowe obydwu instancji nie dały wiary zaprezentowanemu przez niego przebiegowi transakcji. Ponadto zauważyć należy, że ze materiału zgromadzonego przez organ I instancji wynika, że obrót towarami wskazanymi na spornych fakturach wystawionych przez "D" (oraz pozostałe firmy, uczestniczące w ustalonym przez organ I instancji łańcuchu dostaw), których siedziby dzieliły dość duże odległości, odbywał się w krótkim okresie czasu, często w ciągu jednego dnia. Wobec poczynionych przez organy ustaleń, należy także zgodzić się z ich stanowiskiem, jeżeli chodzi o ocenę wiarygodności firmy "J". Jak bowiem ustalono firma "J" nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego majątku, środków transportowych, maszyn, pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych. Nie przeszkadzało to jednak "B" (które musiały znać sytuacje "J" z uwagi na wynajęcie jej powierzchni, w miejscu zgłoszonym przez "B" do prowadzenia działalności) na zawarcie umowy na dostawę dużych ilości wyrobów z drewna ("B" miały być jedynym odbiorca krawędziaków). "J" nie poniosła też żadnych kosztów związanych z produkcją krawędziaków, nie została obciążona kosztami energii elektrycznej; nieodpłatnie miały zostać jej użyczone niezbędne maszyny i urządzenia, a prace mieli wykonywać synowie prezesa i obywatele Ukrainy w ramach nieodpłatnej pomocy. Zasadna jest ocenia organu odwoławczego, że było to nierealne z uwagi na rozmiar zamówienia z samych tylko "B" (5.000 szt. miesięcznie). Dostawcą fryzy, z której "J" miała wykonywać krawędziaki była "D", która - jak wykazano wyżej - nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach sprawy również w odniesieniu do transakcji zafakturowanych przez "J" uprawnione jest stanowisko organów, że firma ta uczestniczyła w transakcjach tzw. "karuzelowych", nastawionych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a co za tym idzie wystawione przez nią faktury są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy udokumentowania jakichkolwiek wydatków. Na aprobatę zasługują także wnioski płynące z przeprowadzonego rozliczenie zakupionych i zużytych w 2009 r. elementów drewnianych przez "B" z którego wynika, że spółka w 2009 r. mogła wyprodukować maksymalnie 1.409 szt. (676 + 733) opraw oświetleniowych nieprodukowanych w 2008 r., które mogły zawierać elementy drewniane, na ogólną wartość 111.300,54 zł (58.363,95 + 52.936,59). Do produkcji tej (co do zasady) mogłyby zostać wykorzystane elementy drewniane pochodzące od "D" i "J", gdyby nie fakt, że spółka: - nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła tej okoliczności; poza fakturami zakupu (które w efekcie okazały się nierzetelne) nie przedłożyła i nie wskazała na to żadnych dowodów, - w 2008 i 2009 r. nabyła elementy drewniane także u innych dostawców (w 2008 r. 43.951 szt. za 129.256 zł, w 2009 r. 28.369 szt. za 90.594,25 zł; co więcej - czynności sprawdzające przeprowadzone u największego z dostawców (w "L") wykazały, że firma ta sprzedawała "B" gotowe do montażu elementy drewniane (szlifowane i lakierowane), wykonane na podstawie dostarczonej przez "B" dokumentacji technicznej; w 2008 r. firma ta sprzedała "B": 7.511 szt. elementów drewnianych za 80.608 zł, w 2009 r. - 19.435 szt. za 53.030 zł. Zasadnie organy zakwestionowały także możliwość wykorzystania elementów drewnianych jakie miały być nabyte w "D" do produkcji elementów łóżeczek, schodów, palet, podestów, czy szalunków. Trudno jest bowiem uznać za wiarygodne, by do ich produkcji zużyto "bardzo drogie, suche i obrobione fryzy" których cena znacznie przekracza wartość materiałów przeważnie używanych do produkcji tego rodzaju towarów. W trakcie postepowania spółka "B" kilkakrotnie przedstawiała rozliczenia zużycia (ilości i rodzaju) materiałów drewnianych zakupionych w "D" i "J". Rozliczenia te każdorazowo jednak różniły się od siebie. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wyliczenia sporządzone przez "B" są niewiarygodne. Spółka w sposób dowolny podaje dane odnośnie zużycia drewna, dowolnie zmienia ilości zużytego drewna w poszczególnych pozycjach wyliczenia, a także zmienia rodzaj asortymentu wyrobów i wykonanych prac wymagających zużycia drewna. Początkowo twierdzi, że całość zakupionego drewna została zużyta wyłącznie do produkcji opraw oświetleniowych, galanterii drewnianej do tych opraw, wyposażenia łóżeczek (2.000 sztuk przewijaków i 2.000 sztuk szuflad) oraz do wykonania prototypów opraw oświetleniowych, przy czym prototypy te miały być wykonywane na przestrzeni lat 2007-2010. Następnie zmienia asortyment produktów i twierdzi, że całość rzekomo zakupionego drewna została zużyta nie tylko do produkcji opraw oświetleniowych, galanterii drewnianej do tych opraw i wyposażenia łóżeczek (podanego już w innej wielkości - 2700 sztuk szuflad, 2.500 sztuk przewijaków w 2 rodzajach i 1275 sztuk elementów łóżeczek) oraz do wykonania prototypów opraw oświetleniowych, ale także do produkcji schodów drewnianych (400 sztuk), palet (660 sztuk), wyposażenia i przebudowy stanowisk pracy, wykonania podestów i remontu kiosków bazarowych, wykonania wiaty na samochody, wykonania konstrukcji na targi oraz skrzyń drewnianych do transportu towarów. Spółka nie podaje norm, wg których dokonała wyliczenia lub podaje je w różnych wartościach dla tej samej pozycji, na co zwrócił uwagę organ I instancji. W każdym przedstawionym wyliczeniu (tj. z dnia 25 marca, 15 kwietnia i 17 czerwca 2014 r,), mimo wskazania różnego rodzaju asortymentu wyrobów i prac, do których wykonania zostały zużyte elementy drewniane, spółka wykazuje, że dokonała zużycia każdorazowo całości zakupionego drewna. W swoich wyliczeniach spółka pomija jednak zupełnie fakt nabywania galanterii drewnianej od innych dostawców (w 2009 r. nabyła 43.951 sztuk elementów drewnianych) oraz zapas wyrobów wykazany na spisie inwentaryzacyjnym na dzień 31 grudnia 2008 r. (w wyliczeniach spółki wyroby te potraktowano jako wyprodukowane w 2009 r.). Nie budzi także zastrzeżeń analiza zdolności płatniczych "B" z której wynika, że w 2009 r. w spółce wystąpił niedobór środków pieniężnych w wysokości - 1.751.740,81 zł. Za zasadne trzeba także uznać zakwestionowanie 10 faktur wystawionych przez "F", na zakup łóżeczek dziecinnych na łączną wartość netto 459.820 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami R. J. łóżeczka dziecinne będące przedmiotem dostawy do "B" zostały zakupione w "C". Do N. przywoził je P. K., po czym odbierane były transportem "B". Zapłata następowała gotówką, którą przekazywał kierowca W. M. Jak już wyżej wskazano, "B" nie zatrudniały kierowcy W. M., brak też w ewidencjach spółki jakichkolwiek płatności na rzecz tej osoby. W dokumentach dotyczących delegacji służbowych nie odnotowano jakichkolwiek wyjazdów do N/, bądź w okolice N. S. Przesłuchany w charakterze świadka zaopatrzeniowiec "B" Z. K. zeznał, że nie zna R. J. ani firmy "E". Ponadto brak dokonywania omawianych dostaw został ustalony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. skierowana do R. J., właściciela "E". Prawidłowo został także oceniony przez organy materiał dowodowy sprawy jeżeli chodzi o firmę "C". Słusznie organy uznały, że firma "C" w rzeczywistości nie prowadziła działalności, stwarzała jedynie jej formalne pozory (m.in. zarejestrowano spółkę w organach rejestrowych i podatkowych Słowacji, wyznaczono zarząd i siedzibę, zawarto umowę najmu "magazynów", wystawiano faktury sprzedaży); równocześnie jakakolwiek weryfikacja działalności tej spółki była bezskuteczna; przede wszystkim firma ta: - nie dysponowała powierzchniami magazynowymi umożliwiającymi składowanie towarów; wynajęte stanowiły tereny dawnego gospodarstwa dworskiego, w których przebywali bezdomni, - nie posiadała jakichkolwiek składników majątkowych umożliwiających rozładunek, czy załadunek towarów będących przedmiotem obrotu z "B" (434,689 ton prętów żebrowanych i 42,625 ton granulatu), - nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Ustalono, że "C" była podstawowym ogniwem zorganizowanej grupy mającej na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Proceder ten polegał na wprowadzaniu do obrotu na terytorium Polski towarów bez opodatkowania tym podatkiem i wystawianiu nierzetelnych faktur, które umożliwiały ich odbiorcom obniżenie podatku należnego. Okoliczności te zostały potwierdzone przez Prokuraturę Apelacyjną/Regionalną i wynikają z przekazanych organom podatkowym materiałów prowadzonego śledztwa. Proceder pozorowanego obrotu m.in. prętami stalowymi i granulatem polietylenu, mającego na celu uzyskanie korzyści podatkowych oraz rolę "C" potwierdziły także ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku odrębnych postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec "D" i R. J., zakończonych decyzjami z dnia [...] września 2013 r. znak: [...], i z dnia [...] czerwca 2014 r., znak: [...]. Dopuszczenie jako dowodu pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w R. Wydział [...] w B. z 21 grudnia 2012 r., dotyczącego stanu magazynów w L., skierowanego do Komendy Wojewódzkiej Policji w R., a pozyskanego z akt postępowania karnego, w sprawie dotyczącej śledztwa [...], nie jest niezgodne z prawem. Odnośnie załączonych do skargi dokumentów mających wskazywać na prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej i mających wskazywać, że w magazynach były przechowywane towary, w ocenie Sądu uznać należało, że okoliczność dotycząca stanu magazynów w L. była tylko jedną z wielu okoliczności tej sprawy, wziętych pod uwagę przez organy podatkowe przy ocenie rzeczywistości transakcji dokonywanych z tym podmiotem. Jeżeli zaś chodzi o wspomniane dokumenty to z wyroku Sądu Powiatowego w M. z dnia [...] maja 2015 r. wynika jedynie, że na szkodę spółki "C" zostały skradzione kołyski w kształcie piłki (100 sztuk) w wyniku czego spółka ta poniosła szkodę w wysokości 2.902 EUR. Z kolei dokument "Inventarization of warehouse" z dnia [...] grudnia 2009 r. jest dokumentem wewnętrznym spółki i wobec pozostałych okoliczności sprawy w żaden sposób nie uwiarygadnia prowadzenia działalności przez tę spółkę i posiadania towarów wskazanych w tym dokumencie. Okoliczności mające wynikać z tych dokumentów nie znajdują potwierdzenia chociażby w zeznaniach K. K. (jedynego wspólnika "C"), który zeznał, że często bywał w magazynach. Jest to mało wiarygodne jeżeli się zważy, że mieszkał on w N. S., nie dysponował własnym środkiem transportu - pożyczał samochód od rodziców. Co charakterystyczne świadek ten nie pamiętał czy spółka której był właścicielem posiadała jakiekolwiek środki trwałe w tym środki transportu. Zeznał on także, że w magazynach bywał codziennie ich właściciel J. V. Tymczasem J. V. nie potwierdził tych okoliczności wskazując wręcz, że w trakcie trwania umowy najmu z "C" nie przebywał na terenie magazynów i nie wie czym ta spółka się zajmowała. Z kolei A. S. zmieniał swoje zeznania twierdząc, między innymi, że transport odbywał się środkami "C" lub ‘B" a on osobiście był w pomieszczeniach "C" w P. lub P. Następnie zeznał, że do "C" jeździł sam lub z M. S. lub W. M. bądź innymi osobami. Jeździł na pewno do S. Z kolei W. M.i zeznał, że towar składowany był w magazynach "C". Prawidłowo zatem organ II instancji uznał, że zeznania wskazanych osób są sprzeczne nie tylko między sobą, ale także z wystawionymi dokumentami dotyczącymi kwestionowanych transakcji - w tak istotnych kwestiach, jak załadunek/rozładunek towarów, moment zapłaty czy samo dokonywanie transportu (dokumenty dotyczące płatności za transport potwierdzają, że był wykonywany tylko na terenie kraju). Towary pochodziły od polskich dostawców i finalnie trafiały także do polskich odbiorców. Kierowcy zatrudnieni w "B" nie potwierdzili wywozu towaru na Słowację. Także kierowcy zatrudnieni w firmach: "M" jak i "F" nie potwierdzili przewozu towarów z/na Słowację na zlecenie "B". Prowadzi to do wniosku, że okoliczności wynikające z dołączonych do skargi dokumentów nie mogły podważyć pozostałych ustaleń poczynionych w sprawie wskazujących na fikcyjność prowadzonej działalności przez "C". Z przedstawionych powodów skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.