I SA/Rz 76/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./, WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "U." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oddala skargę. Przedmiotem skargi Syndyka Masy Upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w T. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], w przedmiocie określenia wartości celnej towaru. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Agencja Celna G. Sp. z o.o. (poprzednik prawny A. Sp. z o.o. w upadłości), działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawicielstwa pośredniego z upoważnienia importera J. Sp. z o.o. z siedzibą w K., w dniu 6 maja 2014 r. złożyła w Oddziale Celnym w J. zgłoszenia celne uzupełniające dotyczące importowanego z Ukrainy towaru - "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego o liczbie brix 67-72 % - niesłodzony" w łącznej ilości 390 ton. Towar został wpisany do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną - dopuszczenie do obrotu, a następnie zgłoszenia celne uzupełniające zarejestrowane zostały w systemie CELINA pod pozycjami: 1) [...], 2) [...], 3) [...], 4) [...], 5) [...], 6) [...], 7) [...], 8) [...], 9) [...], 10) [...], 11) [...], 12) [...], 13) [...], 14) [...], 15) [...], 16) [...], 17) [...]. W zgłoszeniach celnych zgłaszający zaklasyfikował ww. towar wg kodu TARIC 2009 79 19 90 określając jego wartość łącznie dla 17 zgłoszeń w wysokości 202 800,00 EUR, wnioskując o zastosowanie zerowej stawki celnej w ramach kontyngentu taryfowego o numerze porządkowym 09.3063. Kwotę podatku od towarów i usług VAT z tytułu importu zgłaszający obliczył z zastosowaniem stawki w wysokości 5%. Zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organ celny, a towar zwolniony do wnioskowanej procedury. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej NUC) w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniach celnych, w oparciu o art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. s. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, s. 307 ze zm.; dalej: WKC), podjął działania kontrolne dotyczące wartości celnej towaru deklarowanego w powołanych zgłoszeniach celnych. Kontrolą objęto faktury, na podstawie których deklarowano wartość celną towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Z zapisów tych faktur wynika, że wystawione zostały przez brytyjską firmę G. S., reprezentowaną przez Z. Z. (którego podpis figuruje na wszystkich fakturach), sprzedającą koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie J. Sp. z o.o. Wartość jednostkową towaru określono na 520 EUR za tonę. Mając na uwadze zaistniałe wątpliwości w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru, NUC podjął działania w celu ustalenia faktycznych płatności z tytułu sprzedaży koncentratu soku jabłkowego na rynek Unii Europejskiej, korzystając przy tym z pomocy administracji celnej Ukrainy - kraju eksportu towaru oraz Wielkiej Brytanii - kraju, w którym zarejestrowano firmę G. S. odsprzedającą koncentrat soku jabłkowego firmie J. Sp. z o.o. Organ I instancji zwrócił się do Wydziału Współpracy Międzynarodowej Izby Celnej we W. z wnioskiem o przekazanie przez władze celne Ukrainy dokumentów handlowych - faktur wystawionych przez eksportera oraz wskazanie kwoty płatności za eksportowany towar. Jednocześnie organ celny I instancji zwrócił się z wnioskiem o pozyskanie przez władze celne Wielkiej Brytanii informacji związanych z transakcją dotyczącą przedmiotowego towaru. Z danych przekazanych przez służby ukraińskie wynika, że brytyjska firma G. S. zakupiła na Ukrainie koncentrat soku jabłkowego za kwotę prawie trzykrotnie wyższą od tej, którą wykazano w fakturach, które przedkłada J. Sp. z o.o. w załączeniu do zgłoszeń celnych, będących przedmiotem niniejszego postępowania. Z kolei w piśmie otrzymanym z Wielkiej Brytanii, za pośrednictwem Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej we W. ([...] z dnia 4 grudnia 2015 r.) Administracja Celna Wielkiej Brytanii poinformowała, że firma G. S., ([...] J. P. Street, [...]th Floor, L.) jest zarejestrowana w Companies House (kancelarii sądu handlowego) pod numerem [...], ale przedsiębiorca nie jest zarejestrowany w bazach celnych departamentu. Adres firmy został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele innych firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Tak wiec, pomimo podjętych czynności, nie było możliwości sprawdzenia dokumentów firmy, jak i ustalenia, gdzie ta dokumentacja się znajduje. W trakcie dalszego postępowania NUC pozyskał z Prokuratury Okręgowej dodatkowe materiały ze śledztwa sygn. akt [...], zawierające informacje o obrocie koncentratem soku jabłkowego, dotyczące m.in. firmy J. Sp. z o.o. Z przekazanych dokumentów wynika m.in., że osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, za pismem z dnia 2 listopada 2017 r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego K. – W. w K. pozyskał informację, że w dniu 30 października 2017 r. Sąd Rejonowy K. – W. w K. X Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość A. Sp. z o.o. w likwidacji i ustanowił Syndyka masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości w osobie J. P. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, zakwestionował zadeklarowaną w ww. zgłoszeniach celnych wartość celną zgłoszonego towaru i ustalił ją z zastosowaniem zastępczej metody ostatniej szansy. Organ określił prawidłową wartość celną towaru - koncentratu soku jabłkowego o liczbie brix 67-72%, objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń o nr: 1) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 63 884 zł, 2) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 69 691 zł, 3) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 69 691 zł, 4) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 69 691 zł, 5) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 69 691 zł, 6) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 63 884 zł, 7) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 63 884 zł, 8) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 63 884 zł, 9) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 63 884 zł, 10) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 69 691 zł, 11) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 63 884 zł, 12) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 63 884 zł, 13) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 63 884 zł, 14) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 69 691 zł, 15) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 69 691 zł, 16) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 63 884 zł, 17) [...] z 6 maja 2014 r. w kwocie 69 691 zł. Od ww. decyzji odwołanie wniósł Syndyk Masy Upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości. Decyzją opisaną na wstępie z dnia [...] listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawową przesłanką powodującą powstanie długu celnego w przywozie jest dopuszczenie towaru do wolnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty (art. 201 WKC) i taka okoliczność wystąpiła w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji dają podstawy do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartości celnej koncentratu soku jabłkowego, tj. czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Na powyższe składa się okoliczność, że w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania został uprzednio zakupiony przez brytyjską firmę G. S. od ukraińskiej firmy za cenę prawie trzykrotnie wyższą, od tej za którą ww. brytyjska firma sprzedała ten sam koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie J. Sp. z o.o. Ponadto, w fakturach, zgodnie z którymi ukraińska firma sprzedała koncentrat soku jabłkowego brytyjskiej firmie G. S., cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego wynosi 1510 EUR, natomiast w fakturach, zgodnie z którymi brytyjska firma G. S. sprzedała ten sam koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie J. Sp. z o.o. i dołączonych do ww. zgłoszeń celnych cena za jedną tonę wynosi 520 EUR. Na powyższą ocenę składa się również okoliczność fikcyjnych danych dotyczących kontrahenta - firmy J. Sp. z o.o., nie pozwalające organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że również ustalenia poczynione przez Prokuraturę Okręgową (sygn. akt [...]) dotyczące obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy J. Sp. z o.o. dowodzą zasadności wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniach wartości celnej towarów. Ze zgromadzonego w toku postępowania przygotowawczego materiału dowodowego wynika bowiem, że w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. na terenie województw p., ś., m. oraz Ukrainy działała zorganizowana grupa przestępcza mająca na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i z tytułu podatku od towarów i usług. Z materiałów tych wynika również, że cała transakcja zakupu koncentratu soku jabłkowego przez J. Sp. z o.o. oraz inne polskie firmy była kontrolowana przez firmę T. na Ukrainie. Zorganizowany przestępczy proceder oparty jest na brytyjskich i polskich firmach-słupach, w tym m.in. G. S. i J. Sp. z o.o. Wskutek tego organy celne pobrały należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami. W kontekście poczynionych uwag DIAS uznał, że faktyczny obrót towarem, objętym zgłoszeniami celnymi będącym przedmiotem niniejszego postępowania, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru za cenę prawie trzykrotnie wyższą niż w przypadku następnej transakcji. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury wystawione przez G. S. dla firmy J. Sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnej transakcji, dołączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, zasadnie nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości zawartych w nich danych. Według organu odwoławczego, wobec uzasadnionych wątpliwości co do ceny importowanego towaru, zaistniały uzasadnione podstawy, o których mowa w art. 181a RWKC, by odstąpić od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych jako wartości transakcyjnej i określić ją na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy, organ I instancji uznał, że dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru objętego ww. zgłoszeniami celnymi zastosowanie będzie miała metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC), oparta na stosowaniu z rozsądną elastycznością metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Jako materiał porównawczy wytypowano trzy zgłoszenia celne (dwa z 5 czerwca 2014 r. i jedno z 12 czerwca 2014 r.), dotyczące soku o liczbie Brix 65%, w ramach których cena jednostkowa towaru wyniosła 0,74 euro za kg. Po dokonaniu korekty, związanej z kosztami transportu, organy przyjęły cenę soku z tych zgłoszeń porównawczych w kwocie 0,64 euro za kg. Wobec nieprecyzyjnie określonej wartości Brix objętego zgłoszeniem soku (67-72 %), przyjęto uśrednioną jego wartość wynosząca 70 %. W zakresie różnicy pomiędzy wartością soku o liczbie Brix 21 %, Brix 65 % i Brix 70 % organy odwołały się do opinii biegłego, zgodnie z którą 1° Brix odpowiada gęstości 1 % roztworu czystej sacharozy. Według biegłego, cena soku jabłkowego o liczbie Brix 21 % powinna być o 68 % niższa w porównaniu do soku o liczbie Brix 65 %. Natomiast koncentrat 65 % Brix należy zagęścić do 70 % Brix (czyli odparować wodę o około 7 %), czyli cena soku jabłkowego 70 % Brix powinna wzrosnąć o 7-8 % w stosunku do ceny soku o liczbie Brix 65. Na tej podstawie organy ustaliły wartość objętego zgłoszeniami dokonanymi w niniejszej sprawie soku na kwotę 684,8 euro za tonę, powiększając o 7 % wartość soku o liczbie Brix 65, ustaloną na podstawie materiału porównawczego, z uwzględnieniem kosztów transportu (640 euro za tonę). Syndyk Masy Upadłości A. sp. z o.o. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2018 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. obrazę przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia a mianowicie: 1. art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym muszą prowadzić do wniosku, iż cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w fakturach importowych nie odbiega w rażący sposób od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi, 2. art. 29 ust. 1 pkt d) w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe ustalenie powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru, 3. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, w szczególności z przekroczeniem reguł interpretacyjnych wynikających z załącznika nr 23 do RWKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, na podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru, 4. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie", 5. art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, 6. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości, 7. art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach, 8. art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. w zw. z przepisami ogólnymi tego porozumienia w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień organów celnych i naruszeniem przepisów prawa, 9. art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (GATT 1994) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia tej wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie na podstawie ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, z pominięciem czynników decydujących o rzeczywistej wartości towaru, 10. art. 30 ust. 2 pkt b) WKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie ceny transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych, 11. art. 151 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.; dalej: RWKC) w związku z treścią załącznika nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, skutkujące ustaleniem wartości celnej przy pomocy niedozwolonej metody, mimo braku przesłanek do jej zastosowania, 12. art. 30 ust. 2 pkt b) w zw. z art. 151 ust. 1 WKC poprzez ich nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że towar dla którego ustalana jest wartość celna to towar wywieziony do wspólnoty jednym transportem na podstawie jednego dokumentu, podczas gdy literalne znaczenie takiego sformułowania karze uznać, iż chodzi o cały towar, którego wartość ustalają organy celne (do tego nie tylko w jednym, ale we wszystkich prowadzonych postępowaniach), 13. art. 181a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego nie pozwala na podważenie wartości transakcyjnej towarów. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.; dalej: Prawo celne) poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także wyciąganie nielogicznych wniosków w szczególności w zakresie: ustaleń powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji i jego wpływu na cenę towaru, ustaleń w zakresie ilości sprowadzonego przez importera na teren Wspólnoty surowca, ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, w tym wyłącznie na podstawie stosunku procentowego wartości ustalonej przez specjalistę, mimo, że taki stosunek nie wynika z jego opinii, a nadto poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego, a nadto niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo, że przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych dla wydania decyzji, 2. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, 3. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji, 4. art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych, 5. art. 90 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw zgłoszeń celnych tego samego importera, tego samego towaru w tym samym czasie, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów w tym samym czasie i mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz art. 145 p.p.s.a., który stanowi, między innymi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2016 r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L 269 z dnia 10 października 2013 r., dalej: UKC). Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone. UKC nie zawiera przepisów przejściowych. Pomimo braku przepisów przejściowych należy określić sposób postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016 r. Zdaniem Sądu w takim wypadku odnieść się należy do analogicznej sytuacji, która miała miejsce na przełomie 1993 r. i 1994 r., tj. w chwili zastąpienia przez WKC szeregu odrębnych, szczególnych aktów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 251 WKC, rozporządzenia i dyrektywy traciły wówczas moc z dniem 1 stycznia 1994 r. Podobnie jak obecnie, również wtedy brak było przepisów przejściowych. W tym zakresie zasadnym będzie odwołanie się do wypracowanego stanowiska doktryny oraz orzecznictwa ETS wskazującego, że przepisy proceduralne stosować należało do wszystkich postępowań, które zawisły po wejściu w życie tych przepisów (wyrok ETS z dnia 10 maja 2001 r. w sprawie T-186/97). Natomiast przepisy materialne, nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów (wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000 r., VII R 16/99). Również w wyroku w sprawie C-201/04, z dnia 23 lutego 2006 r., Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uważa się na ogół, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. W odniesieniu do okoliczności faktycznych leżących u podstaw sprawy przed sądem krajowym, z którymi były związane długi celne powstałe przed chwilą wejścia w życie WKC, sąd krajowy został zobowiązany do stosowania przepisów materialnych zawartych w uregulowaniach obowiązujących przed datą wejścia w życie WKC, a z drugiej strony, przepisów proceduralnych zawartych w WKC". Odnosząc się wpierw do zarzutów prawa procesowego, gdyż sugerowane nieprawidłowości mają mieć związek z błędnymi ustaleniami faktycznymi wskazać trzeba, że Skarżący zarzuca naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego to jest art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną w jego ocenie ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Sąd ocenia te zarzuty jako całkowicie pozbawione podstawy faktycznej ale i prawnej. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 prawa celnego do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 działu IV ordynacji podatkowej. Zasady które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20, 21, 22, 24, 25, 26, 27, 32, 58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych, które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego. W nawiązaniu do tych zasad zauważyć należy, że w trybie art. 22 ust. 6 UKC powiadomieniami z dnia 28 marca 2018 r. (doręczonymi stronie skarżącej w dniu 4 kwietnia 2018 r.) organ celny I instancji poinformował spółkę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony określającej kwotę długu celnego, podstawach wydania decyzji, przysługującym prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji oraz wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie stanowiska przez stronę. Z kolei organ odwoławczy pismem z dnia 17 września 2018 r. działając na podstawie art. 90d prawa celnego wyznaczył syndykowi termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie więc skarżącej spółce został zapewniony czynny udział w postępowaniu przed organami celnymi. Mając więc na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Postępując w ramach przyjętej metody z należytą, zdaniem Sądu, elastycznością, z uwagi na to, że przedmiotem zgłoszeń był sok o liczbie Brix 67-72 %, czego wartość uśredniona stanowi 70%, a towaru o takich parametrach nie przywożono z Ukrainy, zasięgnięto opinii biegłego w celu określenia procentowej różnicy w cenie towaru o ww. parametrach. Dodać trzeba w tym miejscu, że uczestnik procedury podając tak nieprecyzyjny opis towaru umożliwia organowi jego ocenę według jasnych i logicznych kryteriów i jako taka jawi się mediana skrajnych wartości. Ustalenie różnicy w cenie koncentratu o liczbie Brix 70 w sytuacji, gdy organ dysponował tylko danymi o cenach koncentratu o liczbie Brix 65, wymagało w istocie zasięgnięcia opinii biegłego. Z uzyskanej zaś opinii wynikało, że cena soku o liczbie Brix 70 powinna być o około 7-8% wyższa od ceny soku o liczbie Brix 65. W ten sposób cena jednostkowa tego ostatniego została ustalona w analizowanym okresie na 0,74 EUR/kg, przy czym wymagała ona pomniejszenia o koszty transportu (w wysokości 2.200 EUR na odcinku L.-N.), co w rezultacie pozwoliło określić wartość soku o liczbie Brix 65% na wartość 0,64 EUR/kg, a po zwiększeniu jej o 7% wyniosła 0,6848 EUR/kg (684,8 EUR/t). Taki sposób dochodzenia do rzeczywistej wartości deklarowanego towaru jest logiczny i racjonalny. Zarówno dobór materiału porównawczego jak i sięgnięcie po opinię osoby dysponującej niekwestionowaną wiedzą specjalistyczną, nie budzą więc zastrzeżeń ze strony Sądu, a wynikające z nich dane w pełni mogły zostać wykorzystane w procesie kalkulacji wartości celnej towarów deklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. Godzi się zauważyć, że nie budzi wątpliwości, że osoba o określonych, specjalistycznych kompetencjach i wiedzy wypowiedziała się na polecenie organu celnego na okoliczności faktyczne podlegające ocenie w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym nawet naruszenie zasad procesowych związanych z dopuszczeniem tego dowodu i udostępnienia stronom, nie może mieć tej doniosłości, że mogłoby zostać uznane za mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, skoro Skarżący w postępowaniu przed organami nie podważał ani kompetencji biegłego, ani zawartości merytorycznej opinii, ani też tego, że zlecającym był organ I instancji. Zastrzeżenia skargi co do strony formalnej otrzymanego dokumentu opinii biegłego udostępnionej skarżącemu, także takiej doniosłości mieć nie mogą. Poza wszystkim jednak podkreślenia wymaga, że skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią rzeczonej opinii i wypowiedzieć się w jej przedmiocie, czego ostatecznie dowodzi treść skargi. Organy nie mogły również uchybić dyspozycji art. 90 prawa celnego poprzez nie połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego towaru, bowiem adresatem zawartej w nim normy jest wyłącznie organ celny, który kierując się pragmatyzmem i celowością podejmuje taką fakultatywną decyzję. Nie naruszyły więc organy prawa rozpoznając i rozstrzygając odrębnie sprawy dotyczące różnych zgłoszeń celnych dokonanych w różnej dacie, czy też łącząc tylko niektóre z nich. Analiza akt spraw administracyjnych oraz części sprawozdawczej skarżonej decyzji wskazuje zdaniem Sądu, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych - pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Godzi się przy tym zauważyć, że na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazała również strona skarżąca. W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy w niniejszym postępowaniu bezpodstawnie przerzucają na niego ciężar udowodnienia okoliczności, które kształtować mogą jego odpowiedzialność za domniemany dług celny. Wskazać należy w odniesieniu do tego zarzutu, że to organ dokonał niezbędnej inicjatywy dowodowej, dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych, wskazując jakie obiektywne okoliczności sprawy poddają w wątpliwość rzetelność wskazanej w zgłoszeniu ceny transakcyjnej oraz określił na nowo elementy kalkulacyjne należności celnych. Strona kwestionując takie ustalenia organu winna przedstawić nie tylko argumentację wspierającą swe stanowisko, lecz także wskazać dowody, na których opiera swoje twierdzenia. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż co do zasady w postępowaniu podatkowym czy celnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych czy celnych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11). Niekiedy, jak w przypadku wskazania przez organ celny na fakt powiązania stron transakcji, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia, z mocy pozytywnego wskazania przepisu prawa, obowiązek wykazania pewnych okoliczności spoczywa na stronie. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że najdalej idący jest zarzut przedawnienia to jest naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia należności celnych w nowej wysokości. Zarzut ten jest jednak chybiony. Wprawdzie zasadą jest zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC, że powiadomienia dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek. Mianowicie w myśl art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię z powołaniem się na regulacje WKC uregulował krajowy ustawodawca, stanowiąc w art. 56 prawa celnego, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów, pominiętych przez Skarżącego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się przekonująco w skarżonej decyzji. Zwrócić więc tylko należy uwagę Skarżącemu, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych, nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12). Konieczne jest wszakże wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo - skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, z czego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organy się w pełni wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], z którego materiały dołączone są do akt spraw administracyjnych, w którym postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, w zakresie obejmującym także przedmiotowe zgłoszenie. Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego, czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru zgłoszonego spornymi zgłoszeniami celnymi oraz w konsekwencji, prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tego towaru. Przechodząc do oceny zarzutów w tym zakresie, na wstępie należy podkreślić, co zresztą już wyżej sygnalizowano, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na datę dokonanych w sprawie zgłoszeń celnych, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na upadłego – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne w niniejszej sprawie. Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy stronami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC). Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie jest konieczne by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa, które ma za przedmiot kwestie związane z nieprawidłowościami w obrocie towarami i wydanie wyroku przez sąd powszechny, gdyż, przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych, postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne są uprawnione a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego oraz oceny skutków prawnych, jakie one wywierają. Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), na podstawie art. 181 a RWKC, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC. Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości Sądu, stwierdzić należy że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak prawie trzykrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej, noszącymi te same daty i numery. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach. Również dokonana przez organy celne analiza płatności za zgłoszony towar, wykazująca nadwyżkę tej płatności w stosunku do zadeklarowanej wartości celnej przedmiotowego towaru budzi uzasadnione zastrzeżenia, co do wiarygodności tejże deklaracji. Skarżący, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie był w stanie wyjaśnić przyczyn różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur. Spółka zasugerowała w postępowaniu przed organami, jedynie możliwość sfałszowania faktur dołączonych do ukraińskich zgłoszeń celnych wywozowych. Okoliczność ta, nawet gdyby okazała się prawdziwa - do stwierdzenia czego brak jest uzasadnionych podstaw - nie może stanowić podstawy uwiarygodnienia wartości transakcyjnej towaru. W dalszym bowiem ciągu, wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji, pozostaje wiele wątpliwości w tym zakresie, a to z kolei nie pozwala na bezkrytyczne oparcie się na deklaracjach importera. W kontekście zastrzeżeń skarżącego do legalności działania organów celnych w niniejszej sprawie, wysnutych na podstawie braku powiadomienia stron postępowania, że powiązanie podmiotów biorących udział w transakcji wpłynęło na zaniżenie ceny, co miało uniemożliwić skarżącemu podanie własnej argumentacji w tym zakresie, godzi się zwrócić mu uwagę, że owo powiązanie nie stanowiło samodzielnej przesłanki do zakwestionowania wartości transakcyjnej deklarowanych towarów, lecz stanowił je splot tych wszystkich okoliczności, które wyżej wymieniono, a które w swej łącznej wymowie, zdaniem Sądu, stanowią obiektywne, dostatecznie uzasadnione wątpliwości, o których mowa w art. 181 a RWKC. Niezależnie od powyższego, wypada także zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 2 lit. b WKC, w sytuacji wystąpienia powiązania stron transakcji, wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana, o ile zgłaszający udowodni, że owo powiązanie nie miało wpływu na wartość transakcyjną w sposób wskazany w omawianym przepisie. Tak więc wbrew stanowisku skargi, nie w każdym przypadku ciężar okoliczności związanych z ustaleniem wartości celnej spoczywa na organie celnym. Podkreślenia dalej wymaga, że Skarżący nie dostarczył adekwatnej dokumentacji czy danych dotyczących wartości transakcyjnych innych, identycznych lub podobnych towarów czy wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, i to nie tylko na etapie postępowania celnego po dokonaniu powiadomień z dnia 28 marca 2018 r. o zakwestionowaniu kwot zadeklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach uzupełniających, gdzie zwrócono w uzasadnieniu uwagę na powiązanie stron transakcji lecz także na etapie postępowania sądowego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami i twierdzeniami organów celnych. Argumentem za uwiarygodnieniem wartości transakcyjnych, zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych, nie może być także fakt dokonania przelewów bankowych za przedmiotowy towar, gdyż zgodnie z ustaleniami organów przelewy te opiewają na kwoty przewyższające wartości towaru, jakie zostały zadeklarowane. Okoliczność ta, zwłaszcza wobec wzmiankowanych powiązań podmiotów biorących udział w transakcji, nie dowodzi rzeczywistej wartości celnej towaru. Nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów. Reasumując tę część rozważań, stwierdzić przychodzi, że powyżej naprowadzone okoliczności uzasadniały podważenie wartości zadeklarowanych towarów i uprawniały organy do przeprowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tych towarów, zwłaszcza przy, co wymaga podkreślenia, braku ze strony skarżącej przedstawienia wiarygodnego przeciwdowodu. Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). W odniesieniu do doboru zastosowanej w niniejszej sprawie metody stwierdzić należy, że organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie kolejnych metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wykazały mianowicie przekonywująco, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych czy towarów podobnych w tym samym lub zbliżonym czasie, a organ nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod, co organy wykazały z przekonującym uzasadnieniem co do każdej z nich. Brak w/w danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia i braku jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku strony przeciwnej, stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten jest prawidłowy. Skarżący nie przedkładając dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w oparciu o inne metody zastępcze, nie może skutecznie zakwestionować ich odrzucenia przez organ. W konsekwencji, nie dysponując jakimkolwiek adekwatnym dla wcześniejszych metod materiałem porównawczym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo sięgnęły po metodę tzw. "ostatniej szansy" z art. 31 ust. 1 WKC. Organy należycie uzasadniły podjęte w tej mierze działania, odpowiadające przepisom prawa, w szczególności dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, co sprawia, że poczynione w ten sposób ustalenia nie są dowolne. Skarżący kwestionując dobór tych zgłoszeń nie wskazuje przy tym na inne dane, które można by przeciwstawić tym przyjętym przez organ. Słusznie wywodzą organy, że uwagi interpretacyjne określone w załączniku nr 23 do RWKC wskazują, że wartość celna ustalana metodą ostatniej szansy powinna uwzględniać inne, stosowane z gradacją metody zastępcze z rozsądną elastycznością, która może się przejawiać w pominięciu niektórych właściwych im warunków. Korzystanie z metody ostatniej szansy nie może być wszak dowolne lecz powinno opierać się, co też słusznie zauważa skarżący, na indywidualnym podejściu i uwzględnieniu konkretnych okoliczności sprawy. Organy ustaliły na podstawie dostępnych danych dotyczących wszystkich zgłoszeń celnych, na podstawie których dopuszczono do obrotu w tym samym lub zbliżonym czasie, koncentrat soku jabłkowego objęty tym samym kodem CN, jednak żadne z tych zgłoszeń nie dotyczyło koncentratu soku jabłkowego o liczbie 67-72 Brix, lecz o liczbie Brix 65. Zatem przyjęty materiał porównawczy w ramach metody ostatniej szansy mógł stanowić tylko punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej. Postępując dalej w ramach przyjętej metody z należytą, zdaniem Sądu elastycznością, dokonały organy korekty tak ustalonej wstępnie wartości, a to w oparciu o opinię biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia. Biegły ten w sposób klarowny i logiczny wyliczył różnicę wartości soku o liczbie Brix 21, 65 i 70. Zarówno dobór materiału porównawczego, jak i sięgnięcie po opinię osoby dysponującej niekwestionowaną wiedzą specjalistyczną, nie budzą zastrzeżeń ze strony Sądu, a wynikające z nich dane w pełni mogły zostać wykorzystane w procesie kalkulacji wartości celnej towarów deklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. Nieuzasadnione są oczekiwania skarżącego, że organy powinny dokonać dodatkowej korekty oszacowanej wartości celnej deklarowanych towarów, poprzez uwzględnienie okoliczności, że w niniejszej sprawie dokonywano zgłoszeń celnych w ramach jednostkowych zgłoszeń importowanego towaru, który hurtowo był sprowadzany w ogromnych ilościach na przestrzeni długiego okresu czasu, co musiało mieć przełożenie na wartość (niższą) tego towaru. Wpierw należy zwrócić uwagę skarżącego, że przyczyną podważenia wartości transakcyjnej, to jest czy stanowi ona całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, była nie sama wartość deklarowanego towaru lecz całokształt okoliczności związanych ze sprowadzaniem tego towaru na obszar RP, wynikających już to z ustaleń prowadzonego śledztwa przez organy ścigania, już to z informacji nadesłanych przez właściwe organy administracji celnej i podatkowej Wielkiej Brytanii i Ukrainy. Wykluczenie innych, według gradacyjnej systematyki WKC, metod wyliczenia wartości transakcyjnej i oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy, skonstruowanej przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości, najbardziej doń zbliżony. W ramach tej metody wyselekcjonowano, w sposób wyżej opisany, materiał porównawczy, który stanowi punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, a wszelkie okoliczności modalne dotyczące podważanej ceny transakcyjnej, eliminowane są poprzez regułę z art. 151 ust. 3 RWKC. Z natury rzeczy oszacowanie wartości celnej może nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości importowanego towaru, ale zdaniem Sądu organy podjęły należyte działania, aby ustalić wartość maksymalnie doń zbliżoną i bynajmniej nie można tych działań uznać za dowolne, jak sugeruje strona skarżąca. Zresztą skarżący kwestionując przyjętą na użytek niniejszej sprawy metodę wyliczenia wartości celnej nie wskazuje (poza dodatkową korektą dla ilości hurtowych) zarazem jak organy powinny dokonać tego wyliczenia, nie przedkłada żadnych wymiernych danych, które powinny zostać uwzględnione w tej kalkulacji, co zdaniem Sądu oznacza, że ta krytyka ze strony skarżącego stanowi nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i twierdzeniami organów celnych. Nie można także pominąć także i tego, że okoliczności transakcji, której przedmiotem był deklarowany towar, budziły uzasadnione wątpliwości, toteż trudno wybiórczo powoływać się na niektóre z nich, w tym wypadku rzekomy upust związany ze skalą nabyć. Dobór przez organy celne materiału porównawczego na podstawie dostępnych ogólnopolskich baz danych, determinowany był, w ocenie Sądu, w sposób przekonujący dostępnymi informacjami zawartymi w kwestionowanych zgłoszeniach celnych, uwzględniających określony rodzaj towaru, jego ilość oraz określony czas i ten sam kierunek handlu. Bezpodstawne są argumenty skarżącego co do braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym - jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest prezentowany w skardze sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towary z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego. Odnośnie do zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez błędną interpretację i określenie wartości towaru na podstawie cen towaru sprowadzonego w innym czasie oraz w ilościach innych niż w niniejszej sprawie, jak też pominięcia zasady ustalania rzeczywistej wartości towarów i kryteriów ustalenia tej wartości należy zauważyć, że Światowa Organizacji Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację, sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Trzeba podkreślić, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach, co do zasady są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni, a następnie zastosowania tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszej sprawie, który doprowadził do ustalenia takiej a nie innej wartości celnej, nie budzi wątpliwości Sądu, także co do zgodności ze wskazanymi wyżej wytycznymi, do których wprost nawiązuje art. 31 ust. 1 WKC przytaczany przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.