I SA/Rz 764/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 marca 2009r. sprawy ze skargi A. K. i J. F. wspólników Spółki Cywilnej - "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. 1. oddala skargę, 2. zarządza zwrot skarżącym A. K. i J. F. solidarnie kwoty 24 (słownie: dwudziestu czterech) złotych tytułem nadpłaconego wpisu. I SA/Rz 764/08 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2008r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. ust. 3, 4, 5 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r.), po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c. A.K. i J.F. (dalej jako: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za: - sierpień 2007r., określającej kwotę zwrotu różnicy podatku (w terminie 180 dni) w wysokości 343,00zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 161,00zł, - wrzesień 2007r., określającej kwotę zwrotu różnicy podatku (w terminie 180 dni) w wysokości 1147,00zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 849,00zł, - październik 2007r., określającej kwotę zwrotu różnicy podatku (w terminie 180 dni) w wysokości 471,00zł, - listopad 2007r., określającej kwotę zwrotu różnicy podatku (w terminie 180 dni) w wysokości 16,00zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 59,00zł, - grudzień 2007r., określającej kwotę zwrotu różnicy podatku (w terminie 180 dni) w wysokości 253,00zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 980,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że A.K. i J.F. w 2007r. prowadzili działalność gospodarczą w ramach Spółki - na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Wójta Gminy z 16 grudnia 2005r., odpowiednio pod numerami [...] i [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej była produkcja wyrobów ciastkarskich świeżych, produkcja wyrobów piekarskich i ciastkarskich o przedłużonej trwałości, sprzedaż detaliczna chleba, ciast, wyrobów piekarskich i cukierniczych. W toku kontroli ustalono, iż w ewidencjach nabyć oraz w deklaracjach VAT-7 za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. ujęto faktury dokumentujące nabycie energii elektrycznej i gazu przewodowego, przy czym faktury te ujęto w niewłaściwych miesiącach co spowodowało, że organ I instancji zmniejszył podatek naliczony do odliczenia wynikający z tych faktur w poszczególnych miesiącach i zwiększył podatek naliczony do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z 2004r. Spółka w ewidencji nabyć oraz w deklaracjach VAT-7 za: sierpień, wrzesień i grudzień 2007 ujęła faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z budową stawu do hodowli ryb (dokumentujące zakup kamienia niesortowanego - materiał na utwardzenie drogi dojazdowej; wywóz ziemi - przy utwardzeniu drogi dojazdowej; kopanie zbiornika na wodę i wywóz ziemi; zakup płyt "JOMB", co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r. Budowa bowiem stawu rybnego nie pozostawała w związku z opodatkowanymi czynnościami wykonywanymi przez Spółkę tj. produkcją wyrobów ciastkarskich (świeżych i o przedłużonej trwałości), produkcją wyrobów piekarskich o przedłużonej trwałości, sprzedażą detaliczną chleba, ciast. Decyzją z dnia [...] lutego 2007r. Nr 64 wydaną dla J. F. - Starosta - udzielił pozwolenia na budowę stawu do hodowli ryb z doprowadzeniem i odpływem wody. W ocenie organu I instancji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia z tytułu wymienionych zakupów. Ponadto Spółka w październiku 2007r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup paliwa do napędu samochodu osobowego, czym naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r., gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. W związku z tym organ I instancji odnośnie października 2007r. obniżył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o kwotę 27,05zł. Stwierdzono również, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007r. ujęto podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego wg stawki 7% w zawyżonej wysokości, bowiem powtórnie ujęto dobowy raport fiskalny z dnia 1 sierpnia 2007r. - wartość wg stawki 7% wynosiła 103,89zł, podatek VAT-7, 27zł. Wartości wynikające z tego raportu zostały ujęte w ewidencji dostaw i deklaracji VAT-7 za sierpień 2007r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła, że decyzja ta została wydana z pominięciem wyjaśnień złożonych przez Spółkę. Mianowicie w sierpniu i wrześniu 2007r. dokonano zakupu kamienia i wywozu ziemi w celu utwardzenia drogi dojazdowej do "A". Budowa drogi ma na celu zlikwidowanie ruchu kołowego po podwórzu wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Mając na uwadze bezpieczeństwo małych dzieci i starszych mieszkańców posesji, na której usytuowany jest dom mieszkalny, wspólnicy podjęli decyzję o zmianie dojazdu do zakładu produkcyjnego; w tym celu wytyczono nową drogę dojazdową która jest systematycznie utwardzana. Na wypadek pożaru zakładu produkcyjnego "A" Zakład Wodociągi Wodne Gminy nie zabezpiecza wody na cele przeciwpożarowe i aby uniknąć ewentualnych niedogodności np. w trakcie pożaru postanowiono wybudować zbiorniki wodne w odległości 11m od zakładu z przeznaczeniem zgromadzonych wód na cele przeciwpożarowe (aby zbiorniki nie stały bezproduktywnie będą również wykorzystane jako stawy rybne). Ze względów proceduralnych pozwolenie na budowę łatwiej było uzyskać na imię i nazwisko właściciela działki 320, na której znajduje się zakład oraz działki 303, która przylega do działki 220 (J. F., który jest posiadaczem wskazanych działek i jednocześnie ojcem A. K.). Fakt bliskiego pokrewieństwa powoduje, że A.K. staje się jednocześnie udziałowcem wybudowanych zbiorników wodnych, a te stanowią aktywa spółki cywilnej. Wspólne dysponowanie wskazanym majątkiem pozwala na rozliczenie poniesionych kosztów związanych z budową zbiorników wody, jako kosztów uzyskania przychodu Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie nie jest uzasadnione. Z zebranych w sprawie materiałów bezsprzecznie wynika, że J. F., decyzją z dnia [...] lutego 2007r., udzielono pozwolenia na budowę stawu do hodowli ryb z doprowadzeniem i odpływem wody, zaś z decyzji Wójta Gminy z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] ustalającej sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy wynika, że ta inwestycja to inwestycja typu rolniczego, ziemny staw hodowlany, staw hodowlany typu karpiowego. Prace więc, które wg Spółki służyły utwardzeniu drogi dojazdowej do "A" były ściśle związane z inwestycją - budowa stawu rybnego (z dziennika budowy 323/07 wynika, że prace zostały rozpoczęte w sierpniu 2007r.). W sytuacji więc, gdy Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na budowę stawu rybnego, która to inwestycja nie ma związku z opodatkowanymi czynnościami wykonywanymi przez Spółkę to, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 2004r., Spółka nie miała prawa do takiego odliczenia. Organ odwoławczy dodał, że nie neguje iż staw w razie potrzeby może zostać wykorzystany w celu ochrony przeciwpożarowej, jednakże między wydatkami na budowę stawu, a czynnościami opodatkowanymi brak jest związku, który umożliwiałby odliczenie podatku naliczonego. Argumentacja odwołania nie jest prawidłowa, gdyż J.F. występując o pozwolenie na budowę nie działał jako wspólnik Spółki, a ta inwestycja nie należy do majątku Spółki, która jest podatnikiem. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Izby Skarbowej wnieśli wspólnicy Spółki, przedstawiając taką argumentację jak w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie sformułowali wprost żądania, ale z treści skargi wynika, że domagają się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Z mocy art. 1 § §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem , jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei , stosownie do art. 3 § § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako : ppsa ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a ta kontrola obejmuje między innymi kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Kwestią sporną pomiędzy stronami na etapie postępowania sądowego była możliwość uwzględnienia przez Spółkę w "rachunku podatkowym" podatku naliczonego, wynikającego z następujących faktur : 1. z dnia 29 sierpnia 2007r. numer [...] wystawionej przez "B", 2. z dnia 29 sierpnia 2007r. numer [...] wystawionej przez "B", 3. z dnia 3 września 2007r. numer [...] wystawionej przez "C", 4. z dnia 21 grudnia 2007r. numer [...] wystawionej przez "D". Powyższe faktury dokumentowały odpowiednio : zakup kamienia niesortowalnego, wywóz ziemi (przy utwardzaniu drogi dojazdowej), kopanie zbiornika na wodę i wywóz ziemi oraz zakup płyt "JOMB", a podatek naliczony był wykazany odpowiednio w kwotach: 88,44 zł ,:89,10 zł ; 2.597,10 zł i 3.462,80 zł . Stosownie do art. 86 § 1 ustawy z 2004r. w zakresie , w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych , podatnikowi , o którym mowa w art. 15 , przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , z zastrzeżeniem art. 114 , art. 119 ust. 4 , art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dyrektor Izby Skarbowej , w sposób uprawniony , po przytoczeniu wyżej przedstawionego przepisu wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom jedynie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami , które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających temu podatkowi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do obliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupu towarów czy usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Na aprobatę zasługują ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu administracyjnym , jako że zostały oparte na zgromadzonych w tym postępowaniu dowodach, nie są sprzeczne z treścią tych dowodów i są konsekwencją swobodnej oceny dowodów , a sprowadzają się do tego ,że : wspólnicy Spółki prowadzą działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów ciastkarskich świeżych , produkcji wyrobów piekarskich i ciastkarskich o przedłużonej trwałości , sprzedaży detalicznej chleba, ciast , wyrobów piekarskich i cukierniczych , sprzedaży pozostałej w niewyspecjalizowanych sklepach , sprzedaży detalicznej pozostałej prowadzonej poza siecią sklepową , gdzie indziej niesklasyfikowanej .Spółka - jako podatnik podatku od towarów i usług - uwzględniła w rozliczeniu podatkowym podatek naliczony z faktur wyżej wymienionych, a dokumentujących nabycie towarów i usług na budowę stawu rybnego i drogi dojazdowej od tego stawu. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób , który nie został wzruszony skargą, wykazał, że sporna inwestycja to budowa stawu rybnego , którego inwestorem jest J. F. (decyzja o warunkach zabudowy Wójta Gminu z dnia [...] lutego 2006r. numer [...] wraz z załącznikami graficznymi, fragmenty dziennika budowy, wyrys z mapy ewidencji gruntów, decyzja Starosty numer [...] z 19 lutego 2007r. - [...] w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę). Organ dokonał należytej oceny wspomnianych dowodów i w ich kontekście dokonał oceny twierdzeń skarżących w tym zakresie, a swoje stanowisko należycie uzasadnił i Sąd odwołuje się do tej oceny, stwierdzając, że nie wykracza ona poza ramy oceny swobodnej. W związku z podnoszonymi przez skarżących kwestiami, że w istocie inwestorem była Spółka, tym bardziej, że J.F. jest ojcem A. K. i rzeczą naturalną jest, że przedmiotowa inwestycja stanowi majątek Spółki Sąd wyjaśnia, że należy odróżnić majątek wspólników od majątku spółki cywilnej. Elementem przedmiotowo istotnym umowy spółki jest wniesienie wkładów . Zgodnie z art. 861 §1 kc " wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług". Z natury rzeczy wprowadzenie wkładu do majątku Spółki jest następstwem czynności cywilnoprawnej. Wkład może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Wskutek wniesienia wkładów przez wspólników powstaje majątek Spółki odrębny od osobistego majątku wspólników. Z art. 863 § §1 - 3 w zw. z art. 196 § §1 i 2 kc. wyprowadzić należy wniosek, że majątek spółki cywilnej ma charakter bezudziałowej współwłasności łącznej. Oznacza to niepodzielność majątku oraz, że każdy ze wspólników jest współwłaściciel majątku jako całości, a nie jedynie przysługującego mu udziału czy wniesionego wkładu. Wszystkie wniesione do spółki wkłady, w tym polegające na świadczeniu usług, stanowią wspólny majątek wspólników ( uchwała SN z 29 lipca 1977 III CZP 54/77 -OSNCP 1978 , nr . 4 poz. 61). W świetle ustaleń organu, które nie zostały wzruszone przez skarżących, inwestorem stawu hodowlanego był J.F. i budowla ta stanowi element jego majątku osobistego. Organ ustalił również prawidłowo, że budowana droga jest drogą dojazdową do tego stawu i również stanowi element składowy majątku osobistego J. F. Organ należycie również wykazał , że przedmiotowy staw nie spełnia wymogów pod względem utwardzenia drogi dojazdowej, jak również przystosowania do czerpania wody ( oświadczenie Ochotniczej Straży Pożarnej w C. z dnia 21 kwietnia 2008r.), co również przeczy wersji podawanej przez skarżących, że przedmiotowa inwestycja była realizowana w ramach zabezpieczenia przeciwpożarowego cukierni. Mając na uwadze powyższe, a przede wszystkim wykazaną okoliczność, że pomiędzy zakupem przedmiotowych towarów i usług brak jest związku, (nie są wykorzystywane) z czynnościami opodatkowanymi, należy zaakceptować stanowisko organu o niespełnieniu przesłanek z art. 86 § 1 ustawy z 2005r. Ponieważ Sąd nie jest związany zarzutami skargi, zauważa ponadto ,że prawidłowo, odnośnie faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej i gazu przewodowego, organ zastosował art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z 2004r., stosownie do którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur powstaje w rozliczeniu za okres w którym przypada termin płatności. Również prawidłowo organ wskazał na dalsze uchybienia polegające na naruszeniu art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł o oddaleniu skargi - po myśli art. 151 ppsa , a także zarządził zwrot skarżącym solidarnie kwoty 24 złotych tytułem nadpłaconego wpisu ( prawidłowa wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi suma kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na budowę stawu rybnego z drogą dojazdową).